不少人對(duì)于稅務(wù)籌劃的理解，認(rèn)為是“點(diǎn)子式”的突發(fā)奇想，是可以直接拿來(lái)復(fù)制的“套路”，是可以根據(jù)稅法政策套業(yè)務(wù)的“游戲”。但是真的稅務(wù)籌劃，核心是“業(yè)稅融合”。

首先稅務(wù)為什么要和業(yè)務(wù)融合？一切稅務(wù)籌劃來(lái)源于業(yè)務(wù)，脫離了業(yè)務(wù)的籌劃，都是空中樓閣，都經(jīng)不起稅局的考驗(yàn)。

其次對(duì)于稅務(wù)籌劃，基礎(chǔ)是業(yè)務(wù)，核心是融合，其中融合的前提是：對(duì)于稅法原理的理解，對(duì)于稅收政策和征管環(huán)境的認(rèn)知，對(duì)于稅務(wù)政策的溝通。這些方面不做好，很能做到“業(yè)稅融合”，稅務(wù)籌劃也很難落地。

在上一篇文章中《預(yù)防式稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)思維淺析》，我提到很多企業(yè)稅務(wù)基礎(chǔ)信息規(guī)范程度之低，還談不到提稅務(wù)籌劃的程度。

我之所以這么認(rèn)為，是因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)對(duì)于稅務(wù)籌劃還是處于應(yīng)對(duì)式，也就是充當(dāng)滅火隊(duì)長(zhǎng)的角色。

比如很多企業(yè)的不管是稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控，還是稅務(wù)籌劃，都喜歡從末端的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)，來(lái)對(duì)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和籌劃進(jìn)行操作。

如下表所示，這些指標(biāo)不能說(shuō)沒(méi)有意義，只是要從稅務(wù)籌劃的角度來(lái)說(shuō)，很顯然只是從末端的稅務(wù)指標(biāo)思考，是存在很大的問(wèn)題的。

上表只是站在末端（業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生或者已經(jīng)完結(jié)），所謂的稅務(wù)規(guī)劃很可能只是徒勞，或者是滅火行動(dòng)。

那么既然要介入業(yè)務(wù)，為什么首先是介入業(yè)務(wù)，規(guī)范票據(jù)呢？

“以票控稅”是目前稅局主要征管手段，不管是以后的“數(shù)字治稅”征管模式，也是在“以票控稅”的基礎(chǔ)上，進(jìn)行多維度數(shù)據(jù)化處理。所以票據(jù)（包括不限于發(fā)票）仍然是稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)。

比如對(duì)于會(huì)議費(fèi)、勞保費(fèi)、辦公用品、差旅費(fèi)、交通費(fèi)、通訊費(fèi)等，稅務(wù)檢查時(shí)，往往會(huì)根據(jù)票據(jù)及附件，驗(yàn)證費(fèi)用的合理性。稅務(wù)認(rèn)為不合理的，會(huì)要求調(diào)整，導(dǎo)致不能在稅前扣除或足額扣除。如果本文談的介入業(yè)務(wù)，規(guī)范業(yè)務(wù)過(guò)程中的票據(jù)。如果只是這些內(nèi)容，很顯然和稅務(wù)籌劃關(guān)系不大。

本文談的介入業(yè)務(wù)，規(guī)范過(guò)程中的票據(jù)，是指稅務(wù)籌劃其中之一，就是在業(yè)務(wù)過(guò)程中，把票據(jù)規(guī)范提前做好。

以房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，土增稅清算時(shí)已接近尾盤，清算時(shí)稅務(wù)要從項(xiàng)目開(kāi)始對(duì)開(kāi)發(fā)成本進(jìn)行重新梳理和審核，因此平時(shí)要保管好相關(guān)業(yè)務(wù)資料，確保清算時(shí)資料完整，防止因資料不足，稅務(wù)認(rèn)為證明力不足，導(dǎo)致成本不能扣除。這一點(diǎn)只是強(qiáng)調(diào)稅務(wù)基礎(chǔ)信息的重要性，而體現(xiàn)業(yè)務(wù)過(guò)程中，規(guī)范票據(jù)的重要性，則應(yīng)該從這些方面思考。

房地產(chǎn)企業(yè)事先在招標(biāo)文件或合同中，對(duì)各節(jié)點(diǎn)工程款支付時(shí)的發(fā)票進(jìn)行約定：

1、竣工驗(yàn)收前的工程進(jìn)度款：提供與業(yè)務(wù)內(nèi)容相符的等額合法發(fā)票。

2、竣工驗(yàn)收工程款：此節(jié)點(diǎn)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已完工，為確保成本在當(dāng)年企業(yè)所得稅前足額扣除，提供發(fā)票總額應(yīng)達(dá)到合同總金額的90%。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)：開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工時(shí)，出包工程由于未決算未取得全額發(fā)票的，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10%（超過(guò)比例的，稅務(wù)要求當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)增）。

3、竣工決算工程款：此節(jié)點(diǎn)已接近或達(dá)到土增稅清算條件，為確保成本在土增稅前足額扣除，應(yīng)盡快完成工程決算，并按決算審定金額取得全額發(fā)票（質(zhì)保金也要取得發(fā)票，否則土增稅前不能扣除）。根據(jù)《關(guān)于土增稅清算有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2010]220號(hào)）：質(zhì)保金開(kāi)具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額扣除；未開(kāi)具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計(jì)算扣除。

當(dāng)然這些問(wèn)題，可能會(huì)存在一些爭(zhēng)議，甚至各地口徑會(huì)有不同，具體以所在地文件及口徑為準(zhǔn)。此處只是舉例說(shuō)明，介入業(yè)務(wù)的票據(jù)規(guī)范，是如何影響稅務(wù)籌劃的。如果要做好稅務(wù)籌劃，首先是介入業(yè)務(wù)，做好基礎(chǔ)票據(jù)的規(guī)范和規(guī)劃。

對(duì)于稅務(wù)籌劃，存在另外的一個(gè)誤區(qū)就是把稅務(wù)看成一個(gè)突發(fā)奇想的點(diǎn)子。因此市面上不少稅務(wù)籌劃書(shū)籍，也迎合大眾對(duì)稅務(wù)籌劃的理解，比如有“稅務(wù)籌劃36計(jì)”、“稅務(wù)籌劃降龍十八掌”等等點(diǎn)子式稅務(wù)籌劃。

“點(diǎn)子式稅務(wù)籌劃”其致命的害處是，把稅務(wù)籌劃看成是一種“奇思妙想”的東西。而真正的稅務(wù)籌劃，必須基于業(yè)務(wù)，基于業(yè)務(wù)基礎(chǔ)票據(jù)和數(shù)據(jù)規(guī)范，然后建立從端到端的，全流程籌劃。

什么是從端到端的稅務(wù)籌劃？ 通俗講就是在整個(gè)業(yè)務(wù)發(fā)展過(guò)程中，保持對(duì)業(yè)務(wù)的關(guān)注，然后介入業(yè)務(wù)全流程，根據(jù)稅收政策，進(jìn)行合理提前布局。

以下用房地產(chǎn)企業(yè)稅務(wù)籌劃舉例，房地產(chǎn)稅務(wù)籌劃必須建立“端到端的稅務(wù)籌劃”，從規(guī)劃設(shè)計(jì)，到銷售整個(gè)環(huán)節(jié)予以關(guān)注。因篇幅所限，以下只舉例規(guī)劃設(shè)計(jì)端和銷售端，對(duì)于同類問(wèn)題進(jìn)行規(guī)劃。

注意因篇幅所限，以下規(guī)劃都比較籠統(tǒng)，只是為了舉例說(shuō)明，對(duì)于端到端的稅務(wù)籌劃，需要考慮這些關(guān)鍵點(diǎn)，具體實(shí)施細(xì)節(jié)方案，需要結(jié)合公司具體情況，業(yè)務(wù)場(chǎng)景進(jìn)行分析。

一、規(guī)劃設(shè)計(jì)端

1、合理運(yùn)用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的免稅政策。

了解當(dāng)?shù)仄胀?biāo)準(zhǔn)住宅面積標(biāo)準(zhǔn)，特別是除面積標(biāo)準(zhǔn)外是否還有價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)限制，如果預(yù)計(jì)普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值率低于20%，在不影響經(jīng)營(yíng)的情況下，可通過(guò)增加普通標(biāo)準(zhǔn)住宅比例，盡量降低稅收成本。

2、合理規(guī)劃商業(yè)、車庫(kù)的布局。

在已確定的商業(yè)配比、車位配比范圍內(nèi)，結(jié)合市場(chǎng)和項(xiàng)目定位，合理安排底商和獨(dú)棟商業(yè)的配比、車位的建造方式（如機(jī)械車位、地上車位、地下車位等）等。

3、合理排布基礎(chǔ)設(shè)施和配套設(shè)施的建設(shè)時(shí)間。

建設(shè)時(shí)間考慮適度前移，防止竣工交付時(shí)預(yù)留項(xiàng)目過(guò)多，導(dǎo)致決算金額不確定、沒(méi)有發(fā)票扣除等風(fēng)險(xiǎn)。

4、合理籌劃清算單位。

①總體原則：盡量避免增值率不在同一稅檔的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品單獨(dú)劃分為一個(gè)清算單位。特別是高增值率產(chǎn)品（如商業(yè)、別墅等）和負(fù)增值率產(chǎn)品（如地下車庫(kù)等）應(yīng)盡量避免單獨(dú)劃分為一個(gè)清算單位。

②具體管控措施：可通過(guò)不同增值率產(chǎn)品的合理搭配，均衡各清算單位的增值率，從而降低整體稅負(fù)。清算單位要結(jié)合當(dāng)?shù)卣哌M(jìn)行籌劃：

A、按項(xiàng)目整體清算的：無(wú)需進(jìn)行籌劃；

B、按業(yè)態(tài)清算的：清算單位的籌劃難以達(dá)到均衡增值率的效果；

C、按期或按證清算的:在規(guī)劃各期建設(shè)內(nèi)容以及建設(shè)時(shí)序時(shí)，應(yīng)充分考慮清算單位的籌劃，爭(zhēng)取達(dá)到均衡期內(nèi)或證內(nèi)增值率的籌劃效果。

很多時(shí)候，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)的土地增值稅的籌劃，也是必須在規(guī)劃設(shè)計(jì)端就著手，否則單純的從“銷售端”著手，很難將節(jié)稅落地。同時(shí)，即使在規(guī)劃設(shè)計(jì)端已經(jīng)對(duì)稅務(wù)做好了籌劃，但是銷售端還是需要進(jìn)一步，根據(jù)客觀情況變化，根據(jù)稅務(wù)政策，再次進(jìn)行如下規(guī)劃。

二、銷售端

（一）合理運(yùn)用普通標(biāo)準(zhǔn)住宅免稅政策，為銷售定價(jià)提供參考

銷售定價(jià)論證時(shí)，要充分考慮土增稅影響，結(jié)合項(xiàng)目和市場(chǎng)情況進(jìn)行分析后，為銷售定價(jià)決策提供參考：

1、普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的定價(jià)（單獨(dú)清算）

符合當(dāng)?shù)卣J(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)且單獨(dú)清算的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，應(yīng)充分運(yùn)用土增稅免稅政策。銷售定價(jià)前，要先測(cè)算免稅臨界點(diǎn)（20%）的售價(jià)，定價(jià)時(shí)應(yīng)規(guī)避價(jià)格無(wú)效區(qū)間和低效區(qū)間。不單獨(dú)清算的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不適用免稅政策。

2、非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的定價(jià)

非普通標(biāo)準(zhǔn)住宅以及不單獨(dú)清算的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅，售價(jià)提升，稅后收益也在增長(zhǎng)（除非售價(jià)達(dá)到極限），銷售定價(jià)時(shí)，應(yīng)權(quán)衡售價(jià)提升增加的收益與去化時(shí)間延長(zhǎng)可能產(chǎn)生的資金成本。

（二）合理籌劃銷售排布，把控清算時(shí)點(diǎn)

1、均衡清算單位內(nèi)各業(yè)態(tài)的銷售進(jìn)度，降低清算單位增值率。

如果一個(gè)清算單位內(nèi)既有毛利高的產(chǎn)品（如商業(yè)等）也有毛利低產(chǎn)品（如地下車庫(kù)等），銷售過(guò)程中，要盡量均衡銷售進(jìn)度，一方面可以均衡已售產(chǎn)品的增值率，另一方面也可以避免清算后剩余業(yè)態(tài)單一，導(dǎo)致毛利低的產(chǎn)品的虧損不能產(chǎn)生抵減作用，或毛利高的產(chǎn)品的稅率跳檔。

2、最佳清算時(shí)點(diǎn)是清算單位內(nèi)物業(yè)全部銷售完以后。

從以上規(guī)劃設(shè)計(jì)端到銷售端稅務(wù)安排，我們可以看到真正的稅務(wù)籌劃不是“點(diǎn)子式稅務(wù)籌劃”。而是必須從規(guī)劃設(shè)計(jì)端和銷售端，都做好業(yè)務(wù)規(guī)劃，才能做到稅務(wù)籌劃落地。端到端的稅務(wù)籌劃，其實(shí)質(zhì)就是保持對(duì)業(yè)務(wù)全流程的關(guān)注，然后基于業(yè)務(wù)發(fā)展、業(yè)務(wù)變化，根據(jù)稅收政策進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

“業(yè)稅融合”是稅務(wù)籌劃的另外一個(gè)要求，也就是在規(guī)范好業(yè)務(wù)過(guò)程中的票據(jù)，然后建立了“端到端”的業(yè)務(wù)規(guī)劃，此時(shí)就需要根據(jù)稅收政策，將稅收籌劃方案放在稅收政策下思考，如何才能真正落地。

要理解“業(yè)稅融合”，我們要拋棄：稅法就是找政策，然后利用政策去套業(yè)務(wù)的思維。從稅務(wù)籌劃的角度來(lái)說(shuō)，我們需要深刻理解稅法政策，以及其背后的原理。

什么是稅法原理，比如實(shí)際發(fā)生原則，相信大家都不陌生。但是還有很多稅法原理，是需要深入理解，而且是看到具體稅法條文，就能透過(guò)條文看到稅法原理。

1.法人稅制原則

這個(gè)原則，我在前面多次提及，此處不重復(fù)了。國(guó)稅函【2008】828號(hào)文件對(duì)于視同銷售做出了規(guī)定，資產(chǎn)所有權(quán)從法人轉(zhuǎn)移出去，如果收現(xiàn)金對(duì)價(jià)，為銷售，否則為視同銷售，比如自產(chǎn)自用由于資產(chǎn)所有權(quán)未在法人間轉(zhuǎn)移，因此不視同銷售繳納企業(yè)所得稅。

2.稅收中性原則

稅收中性原則也是稅法中重要原則，比如對(duì)于增值稅中性原則。通俗來(lái)講就是稅法規(guī)則不能影響或阻礙經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。關(guān)于企業(yè)重組所得稅2009年59號(hào)文件，出發(fā)點(diǎn)就是稅收中性原則。稅收不能影響經(jīng)營(yíng)架構(gòu)的實(shí)施，不能阻礙了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。所以必須設(shè)定一定規(guī)則，以中性的角度，嵌入到經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中。

3.實(shí)質(zhì)重于形式原則

實(shí)質(zhì)重于形式原則，大家可能耳熟能詳。稅收上比較經(jīng)典的687號(hào)文件，就是實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的批復(fù)國(guó)稅函〔2000〕687號(hào)  ：廣西壯族自治區(qū)地方稅務(wù)局：你局《關(guān)于以轉(zhuǎn)讓股權(quán)名義轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問(wèn)題的請(qǐng)示》（桂地稅報(bào)〔2000〕32 號(hào)）收悉。鑒于深圳市能源集團(tuán)有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉(zhuǎn)讓深圳能源（欽州）實(shí)業(yè)有限公司100 ％的股權(quán)，且這些以股權(quán)形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對(duì)此應(yīng)按土地增值稅的規(guī)定征稅。

4.社會(huì)調(diào)控的原則

所謂稅收的宏觀調(diào)控，從限制和鼓勵(lì)、扶持兩個(gè)方面理解，限制比如房地產(chǎn)稅，鼓勵(lì)和扶持比如稅收優(yōu)惠?；旧纤械亩愂諆?yōu)惠都是出于社會(huì)調(diào)控的原則，比如因?yàn)橐咔槌雠_(tái)的個(gè)稅稅收優(yōu)惠，因?yàn)楣膭?lì)制造業(yè)研發(fā)出臺(tái)的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等等。

5.反避稅原則

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)福建雪津啤酒有限公司收取經(jīng)營(yíng)保證金征收增值稅問(wèn)題的批復(fù)--國(guó)稅函〔2004〕416號(hào)。

福建省國(guó)家稅務(wù)總局：你局《關(guān)于福建雪津啤酒有限公司經(jīng)營(yíng)保證金稅收問(wèn)題的請(qǐng)示》（閩國(guó)稅發(fā)〔2004〕39號(hào)）收悉。經(jīng)研究，對(duì)經(jīng)營(yíng)保證金征收增值稅問(wèn)題，批復(fù)如下：根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》及實(shí)施細(xì)則有關(guān)價(jià)外費(fèi)用的規(guī)定，福建雪津啤酒有限公司收取未退還的經(jīng)營(yíng)保證金，屬于經(jīng)銷商因違約而承擔(dān)的違約金，應(yīng)當(dāng)征收增值稅；對(duì)其已退還的經(jīng)營(yíng)保證金，不屬于價(jià)外費(fèi)用，不征收增值稅。

有人會(huì)說(shuō)：“我們又不是搞稅法研究的，研究這么多稅法原理干什么，這些都是虛的，還是給我直接上稅法36計(jì)來(lái)的直接”。

高階的稅法籌劃（如果稅務(wù)籌劃可以分為高中低三階的話），就是企業(yè)利用兩大工具（業(yè)務(wù)+稅務(wù)政策及原理）和稅局進(jìn)行博弈。低級(jí)的籌劃就是傳統(tǒng)的找稅收政策，或者在不違法的情況下，進(jìn)行業(yè)務(wù)重構(gòu)，讓其符合稅收優(yōu)惠政策條件。

因此只是解讀政策，企業(yè)財(cái)稅人員肯定不是稅局的對(duì)手，只是研究稅法原理也不是稅局的對(duì)手。而“業(yè)稅融合”（深入業(yè)務(wù)，研習(xí)稅收政策及原理）才可能在稅收籌劃上有所作為。

以房地產(chǎn)企業(yè)來(lái)說(shuō)，其行業(yè)特性決定了其稅收政策的特殊性，因此必須準(zhǔn)確理解和掌握與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)相關(guān)的稅收政策，科學(xué)合理地運(yùn)用到各開(kāi)發(fā)階段的涉稅業(yè)務(wù)中。

如何準(zhǔn)確理解和掌握與房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)相關(guān)的稅收政策？需要從這些方面著手發(fā)力。

1、掌握國(guó)家和項(xiàng)目所在地稅收政策，掌握當(dāng)?shù)囟愂照鞴墉h(huán)境，積極爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠政策，依法履行納稅義務(wù)。

地方性稅收政策包括但不限于：預(yù)計(jì)毛利率、城建稅稅率、土地等級(jí)及稅額標(biāo)準(zhǔn)、普通住宅認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、土增稅預(yù)征率、土增稅清算單位等。

稅收征管環(huán)境包括但不限于：當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)日常管理方式，對(duì)某些涉稅事項(xiàng)的通常處理及執(zhí)行力度，稅務(wù)檢查手段,當(dāng)?shù)赝袠I(yè)整體稅負(fù)平均水平等。

2、加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通，建立良好的稅企關(guān)系。

3、合理預(yù)測(cè)項(xiàng)目整體稅負(fù)水平，并在開(kāi)發(fā)過(guò)程中進(jìn)行動(dòng)態(tài)評(píng)估和控制。

4、各項(xiàng)涉稅業(yè)務(wù)要充分考慮稅收風(fēng)險(xiǎn)和稅收成本，業(yè)務(wù)部門之間要加強(qiáng)溝通和協(xié)作，做好事前防范和事中控制，避免不必要的稅收損失。

如上所述，“業(yè)稅融合”，基礎(chǔ)是業(yè)務(wù)，核心是融合，其中融合的前提是：對(duì)于稅務(wù)原理的理解，對(duì)于稅收政策和征管環(huán)境的認(rèn)知，對(duì)于稅務(wù)政策的溝通。這些方面不做好，很能做到“業(yè)稅融合”，稅務(wù)籌劃也很難落地。