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標(biāo)簽： 本文來源于中國會計(jì)視野的著名財(cái)稅專家張偉（winwind）老師的大作，現(xiàn)貼出來以饗博友。 4號公告總體印象：
（一）明確自2010年1月1日執(zhí)行，同時具有追溯力。
一是，原來已經(jīng)備案，但是備案資料沒有按照本辦法規(guī)定準(zhǔn)備資料的，要求補(bǔ)備資料；二是，08-09兩個年度企業(yè)重組業(yè)務(wù)，沒有備案的，也可以補(bǔ)充備案，即原來沒有按照規(guī)定備案的，仍然可以補(bǔ)充程序。
（二）總體感覺主題詞：明確概念，規(guī)范程序，放寬口徑。
59號文件是框架性文件，管理辦法除了規(guī)范備案程序外，還應(yīng)該肩負(fù)這將一些不明確政策明確的責(zé)任，但是本辦法，對這些模糊政策明確的太少，基本成為純程序的文件，對備案及備查資料的要求，比較詳細(xì)，比較具有可操作性，對需要明確的政策細(xì)節(jié)，避重就輕。在59號文件出臺長達(dá)一年后的時間，對重組這樣一個問題，拿出這樣一個配套政策來，個人認(rèn)為，并不十分完美。很多重組政策問題，納稅人只能繼續(xù)在黑暗中摸索。
文件第六條關(guān)于控股企業(yè)的解釋，大大增大了特殊性稅務(wù)處理的適用范圍，研究2008-2010年三年的上市公司重組，不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的情形，往往有二，一是購買股權(quán)比例達(dá)不到75%，二是股權(quán)支付比例達(dá)不到85%，如果按照本辦法第六條的口徑解釋股權(quán)支付額，大部分上市公司重組都會符合股權(quán)支付額的比例要求。
例如：上海錦江股份重大資產(chǎn)置換暨關(guān)聯(lián)交易重組，如果股權(quán)支付額中控股企業(yè)解釋為母公司，則該企業(yè)的重組不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，而4號公告解釋為子公司，則該公司的重組行為符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。
（三）明確概念
1、 當(dāng)事各方（第三條）
2、 重組主導(dǎo)方（第十七條）
3、 實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)（第五條）
4、 股權(quán)支付額（第六條
5、 評估機(jī)構(gòu)（第九條）
6、 重組日（第七條）
7、 重組業(yè)務(wù)完成年度（第八條）
8、 備查、備案、確認(rèn)申請（十六條）
9、 原主要股東（第二十條）
10、同一控制下的合并（第二十一條）
以上排序具有邏輯關(guān)系。
（四）規(guī)范程序
重組業(yè)務(wù)的程序規(guī)范主要有以下幾項(xiàng)：
1、 一般性稅務(wù)處理：準(zhǔn)備備查資料（首次提出）
2、 視同清算處理：報(bào)送資料
3、 特殊性稅務(wù)處理：①備案資料或②申請確認(rèn)
4、 后續(xù)管理：29-31條，提交書面情況說明，條件變化補(bǔ)稅，主動監(jiān)控，三項(xiàng)管理措施
5、 多步驟交易原則稅務(wù)處理程序：32-33條，人性化職業(yè)判斷
（四）放寬（政策）口徑
4號公告明確的實(shí)體性政策大約有三個方面，總體上趨于寬松。
（1）第六條：明確控股企業(yè)實(shí)質(zhì)是子公司，而非母公司的含義。該條款既是明確概念，又是重大政策的明確。
（2）第十五條和二十八條：明確59號文件存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠的享受方法，僅適用于過渡期稅收優(yōu)惠，即：過去按照企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的方式。而項(xiàng)目優(yōu)惠，則要按照條例第89條執(zhí)行。
二十八條明確了特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，被合并企業(yè)享受過渡期稅收優(yōu)惠的處理原則，部分消弭了爭議。但是該問題，仍然有未確定問題有待明確。
（3）第二十六條：明確特殊性稅務(wù)處理下，被合并企業(yè)的虧損彌補(bǔ)限額是按照年度處理，而不是總的限額。
《辦法》第一條解讀：
（一）規(guī)范性文件的第一條，一般都是法律淵源。
59號文件是新企業(yè)所得稅法的重大配套文件，其直接法律淵源為法20條及條例75條，而本辦法則是59號文件的實(shí)施性文件。
法第二十條 本章規(guī)定的收入、扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和資產(chǎn)的稅務(wù)處理的具體辦法，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定。 第七十五條除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)在重組過程中，應(yīng)當(dāng)在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計(jì)稅基礎(chǔ)。
因此，條例75條確定一般重組按照交易價格作為交易基礎(chǔ)；而授權(quán)國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定特殊稅務(wù)處理。
因此，關(guān)于資產(chǎn)的稅務(wù)處理，是“三層授權(quán)”的過程。
（二）4號公告主要是程序性文件要求。
本辦法的法律淵源，加入了《征管法》及其實(shí)施細(xì)則，說明本文件主要是程序性文件，而非實(shí)體性文件。
（三）59號文件實(shí)質(zhì)上是對《企業(yè)所得稅法》及其條例交易行為適用稅收規(guī)則的例外情形。
（1）《企業(yè)所得稅法》及其條例貫穿著一根紅線即：法人所得稅制度。法人稅制要求，資產(chǎn)在不同的法人之間流轉(zhuǎn)，資產(chǎn)的隱含增值原則上要得到實(shí)現(xiàn)。其含義有三，一是，資產(chǎn)在不同法人之間流轉(zhuǎn)，主
要方式是銷售，即獲得了現(xiàn)金性質(zhì)的對價；二是，資產(chǎn)在不同法人之間的流轉(zhuǎn)，沒有獲得現(xiàn)金對價，則視同銷售。三是，資產(chǎn)在法人內(nèi)部的流轉(zhuǎn)及形態(tài)變化，由于資產(chǎn)的所有權(quán)沒有在法人間發(fā)生變化，不符合法人稅制的定義，因此其隱含的增值，不必得到實(shí)現(xiàn)，即：不用視同銷售，改變了過去財(cái)稅【1996】79號文件的規(guī)定。
（2）59號文件是法人所得稅制度的例外規(guī)定。
如果大額資產(chǎn)，基本上是全部資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)，實(shí)質(zhì)是資本運(yùn)作，對實(shí)體生產(chǎn)經(jīng)營并無影響。處于稅收中性與納稅必要資金原則的立場，59號文件規(guī)定符合規(guī)定條件的情況下，可以采取特殊稅務(wù)處理，即：遞延納稅。
即：59號文件是對法人稅制的例外性規(guī)定。
《辦法》第二條解讀：
重組業(yè)務(wù)是指6類重組。本條無實(shí)際意義，是文件的概念解釋，以便行文。
本條解釋了企業(yè)重組在59號文件中的特殊概念， 59號文件定義的重組，是本通知所稱的企業(yè)重組，同會計(jì)意義上的重組，以及國資委所說的重組業(yè)務(wù)不同。國資委經(jīng)常主導(dǎo)所謂無償劃轉(zhuǎn)的重組，稅收上不予認(rèn)可。
即： 必須是法律結(jié)構(gòu)（分立、合并、法律形式的簡單改變）或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)（資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、債務(wù)重組）重大改變的交易。
包括6種重組方式。
《辦法》第三條解讀：
依然是概念解釋。
股權(quán)收購、合并、分立，實(shí)際上是同標(biāo)的企業(yè)股東打交道，所以當(dāng)事各方要求有標(biāo)的企業(yè)的股東；而資產(chǎn)收購是同標(biāo)的企業(yè)本身打交道，因此當(dāng)事各方不用有對方股東。
債務(wù)重組和資產(chǎn)收購，不涉及股東層面，因此當(dāng)事各方為兩方；而股權(quán)收購、合并、分立，涉及股東層面，當(dāng)事各方為三方。
（一）資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并，本質(zhì)上是一樣的，都是“經(jīng)濟(jì)意義上的合并”，或者叫“資本擴(kuò)張”。
例如，A公司想要合并B公司的子公司B1公司，可以采取三個辦法，第一，直接和B1公司的管理當(dāng)局打交道，將其實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)購買過來，B1公司不解散，但是不再有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營；第二，和B1公司的股東打交道，購買其持有B1公司的股權(quán)，此時稱之為“控股合并”，B1公司依然存續(xù)，并且有實(shí)質(zhì)性經(jīng)營，只是股東發(fā)生了變化；第三，和B1公司的股東打交道，購買B1公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、勞動力，B1公司解散，B1公司的資產(chǎn)納入A公司，或者是新設(shè)的公司。
因此，重組形式不同，其當(dāng)事各方也不盡相同；
（二）投資、分立，本質(zhì)上都是資本的收縮。
只是，投資是分立出自己的子公司，而分立這是分立出兄弟公司，本質(zhì)上并沒有不同，只是由于經(jīng)營架構(gòu)的需要不同而已。
因?yàn)楹喜ⅰ⒎至⒁矔鹱悦Q、住所、企業(yè)組織形式等的改變，但是本文件中的“法律形式改變”是除了其他重組類型涉及到的。
法律形式的變更，有三種情況下，不能適用特殊性稅務(wù)處理。第一，企業(yè)由法人企業(yè)改變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，即：由交納企業(yè)所得稅改變?yōu)榻患{個人所得稅；第二，企業(yè)注冊地址由境內(nèi)改變?yōu)閲?，即：改變了稅收管轄?quán)；第三，由高稅率地區(qū)遷移到低稅率地區(qū)。
在美國還有一種情況下，要進(jìn)行清算處理，即：由核定征收（s型）企業(yè)改變?yōu)椴橘~（c型）征收企業(yè)，或者由查賬（c型）征收企業(yè)改變?yōu)楹硕ǎ╯型）征收企業(yè)。
59號文件定義的債務(wù)重組，其前提條件是債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人的讓步事項(xiàng)，如果債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難，而是了為了避稅的目的進(jìn)行的債務(wù)重組，不能享受特殊性稅務(wù)處理待遇。
只有有讓步才是債務(wù)重組，用非貨幣性資產(chǎn)償債，如果沒有讓步，不屬于債務(wù)重組。
例如：A企業(yè)負(fù)債1000萬元，用價值1000萬元的存貨償債，由于沒有讓步條款，因此不屬于債務(wù)重組的范疇，只是屬于一般的非貨幣性資產(chǎn)交換。反之，如果用價值600萬的存貨償債，則屬于債務(wù)重組的范疇。
本文件中的股權(quán)收購是指大額股權(quán)交易，要達(dá)到對被收購企業(yè)控制的程度。符合特殊重組條件的股權(quán)收購，實(shí)際上是以股權(quán)作為資產(chǎn)來投資或換股的行為。
1、59號文件的股權(quán)收購?fù)话阈×渴召徆蓹?quán)不同，是指達(dá)到對收購企業(yè)控制的交易。
2、即使通過收購能夠達(dá)到對被收購企業(yè)控制，仍然要符合59號文件第5條的5個條件，才能享受特殊性稅務(wù)處理待遇。
文件中的資產(chǎn)收購是指購買實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的行為。符合特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購，實(shí)際上是大量資產(chǎn)進(jìn)行投資的過程。
①股權(quán)收購：達(dá)到對被收購企業(yè)控制。
②資產(chǎn)收購：購買實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)。
③合并：購買對方全部凈資產(chǎn)。
資產(chǎn)收購、股權(quán)收購與合并密不可分。都是為了實(shí)現(xiàn)對對方資產(chǎn)的控制，只是交易形式不同，三者并沒有完全明確的界限。
1、資產(chǎn)收購：有些企業(yè)為了避免并購企業(yè)麻煩的法律與報(bào)批手續(xù)，采取了將對方企業(yè)全部經(jīng)營性資產(chǎn)收購的方式，實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)對對方的合并。所以資產(chǎn)收購可以看做是“經(jīng)濟(jì)意義上的合并”模式。資產(chǎn)收購，支付對價的對象是擁有被收購資產(chǎn)的企業(yè)本身，而不是被收購企業(yè)的股東。
2、股權(quán)收購：通常稱之為經(jīng)濟(jì)意義上的合并。是為了合并對方企業(yè)的子公司，而不同對方企業(yè)打交道，而是同對方企業(yè)的母公司打交道，進(jìn)行并購，但是被收購企業(yè)保持原來的獨(dú)立法律形式。
3、企業(yè)合并：是同被收購企業(yè)的股東打交道，但是被收購企業(yè)不保持原來的法律形式，而是并入合并企業(yè)的做法。
因此，三者只是交易模式不同，都是為了實(shí)現(xiàn)對對方資產(chǎn)的控制，沒有明確的界限。企業(yè)在進(jìn)行重組時，要考慮三種做法的各個稅收待遇，以確定重組模式。因此，企業(yè)收購股權(quán)時，進(jìn)行籌劃要考慮三類模式。
第一，購買資產(chǎn)。第二，購買股權(quán)。第三，將對方企業(yè)合并。或者創(chuàng)造條件進(jìn)行三種模式的組合處理，例如：為了買對方的地，可以采取讓對方將地分立出去，然后購買股權(quán)?；蛘咦寣Ψ椒至⒊鋈ィ缓筮M(jìn)行合并。
注意點(diǎn)：
合并：
1、合并必須是將全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓的行為。而資產(chǎn)收購則是實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的行為。
2、合并分為新設(shè)合并和存續(xù)合并。
3、合并是依法合并。根據(jù)《公司法》186條規(guī)定，一般企業(yè)注銷需要進(jìn)行公司法意義上的清算，而依法合并給了一條“只解散不清算”的途徑，而法律上不進(jìn)行清算，并不等于稅收上不清算。在實(shí)施一般性稅務(wù)處理的情況下，雖然法律上無需清算，稅收上要進(jìn)行清算。
分立：
1、 分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立。
2、分立的具體形式又分為換股分立和普通分立，只有普通分立才符合特殊性稅務(wù)處理的定義，換股分立不符合特殊性稅務(wù)處理定義。而這一點(diǎn)在119號文件中并未區(qū)分。
也有人將分立分為讓產(chǎn)分股和讓產(chǎn)贖股。
《辦法》第四條解讀：
對本條款應(yīng)該正確理解，如果表述為：對股權(quán)支付額部分應(yīng)該統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，更為恰當(dāng)。
例如，A公司收購b1公司持有B公司70%股權(quán)，收購b2公司持有的B公司10%股權(quán)，支付對價為8000萬元，給b1公司定向增發(fā)相當(dāng)于7000萬元的本公司股票，給b2公司支付1000萬元現(xiàn)金。該重組交易符合特殊稅務(wù)處理的定義。但是B2公司不能按照特殊性稅務(wù)處理，而是要按照一般性稅務(wù)處理的原則。
即：非股權(quán)支付額，是一定要按照一般性稅務(wù)處理的，而股權(quán)支付額，要統(tǒng)一按照一般性稅務(wù)處理，或者特殊性稅務(wù)處理。
《辦法》第五條（實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)）解讀：
例如：A公司將B公司75%以上的資產(chǎn)收購，但是如果B公司保留了核心自主知識產(chǎn)權(quán)，則該業(yè)務(wù)不構(gòu)成59號文件的資產(chǎn)收購，只是一般的資產(chǎn)交易。
59號文件實(shí)質(zhì)針對的是資本層面的問題，而非針對一般的大宗資產(chǎn)交易。
《辦法》第六條解讀：
四號公告看似是程序性文件，其實(shí)第六條的解釋，是非常非常重要的實(shí)質(zhì)性政策解釋。
將59號文件第二條的控股企業(yè)解釋為子公司，同此前普遍理解發(fā)生重大顛覆性變化，是對以前理念的重大修正。
目前股權(quán)支付額的支付途徑主要有兩個
1、收購方定向增發(fā)?；蛘哒f資產(chǎn)擁有一方將自己的資產(chǎn)投資到股權(quán)收購方。
2、收購方以直接持有的股份支付，辦法沒有限制持有股份的比例，即：換股。
（一）4號公告討論稿層曾表述為：“其控股企業(yè)”是指由直接持有或控制50%以上本企業(yè)股份的企業(yè),即：母公司。
筆者曾經(jīng)針對該問題就教過財(cái)政部和總局三位參與制定59號文件的領(lǐng)導(dǎo)，其說法眾口一詞，即：這里的控股企業(yè)是指母公司，以保證權(quán)益的連續(xù)性。筆者對這種觀點(diǎn)，深表贊同。
收購企業(yè)以其子公司作為對價進(jìn)行支付，是普通的非貨幣性資產(chǎn)交換，不屬于股權(quán)支付。
這是因?yàn)椋绻召徠髽I(yè)以自己的股份支付對價，被收購企業(yè)的股東通過持有收購企業(yè)的股份，間接對原來持有的資產(chǎn)（或子公司）依然進(jìn)行控制，保持了權(quán)益的連續(xù)性。
以母公司的股份進(jìn)行支付，被收購企業(yè)的股東通過持有收購企業(yè)母公司的股份，間接持有收購企業(yè)的股份，又通過間接持有收購企業(yè)的股份，保持對被收購資產(chǎn)（股份）權(quán)益的連續(xù)性。而如果支付的是收購企業(yè)子公司的股份，則不能保持收購的連續(xù)性。
通常，收購企業(yè)以自己母公司股份支付的目的是為了隔離風(fēng)險(xiǎn)或者規(guī)避法律的限制。例如，某些企業(yè)不允許外國企業(yè)收購，因此外國企業(yè)可能在中國大陸建立一個全資控股企業(yè)，通過該企業(yè)進(jìn)行收購，而支付國外公司的股份。這種三角收購符合權(quán)益的連續(xù)性，可以認(rèn)定符合特殊性稅務(wù)處理的條件。
（二）本辦法第六條明確“控股企業(yè)”為本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)，屬于理解的重大變化。
如果以自己子公司的股權(quán)進(jìn)行支付，只是簡單的非貨幣性資產(chǎn)交換，而 辦法明確屬于股權(quán)支付，使得特殊性稅務(wù)處理的范圍大大擴(kuò)大。
筆者考慮可能有兩種可能：
第一，最近溫總理講話要求財(cái)稅政策支持國有企業(yè)重組改制，可能明確控股企業(yè)為子公司，擴(kuò)大政策適用范圍，即是總局講政治的具體表現(xiàn)。
第二，最近研究上市公司案例，股權(quán)支付額大不到比例的很多，大面積的上市公司重組不能適用59號文件的條件，說明政策本身的適用性存在很大問題，加之利益集團(tuán)，必將加強(qiáng)對總局的政策說服工作，通過放寬政策，增強(qiáng)政策的實(shí)用性。
（三）如果改為子公司概念，那么59號文件第6條的邏輯關(guān)系，又有問題了。 “.收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定?！?如果被收購企業(yè)的原計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬元，而支付對價子公司的計(jì)稅基礎(chǔ)是800萬元，取得的被收購企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)卻要按照500萬元確定，豈不是搞笑？難度還要確認(rèn)一塊損失么？？
3、有說法是“互為收購”，這也站不住腳，因?yàn)?9號文件被收購企業(yè)是有定義的，要滿足75%條件的，不能說互為收購，例如：某企業(yè)收購A公司子公司a1公司100%股權(quán)，被收購股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬，用自己的子公司b公司30%的股份收購，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元。被收購企業(yè)股權(quán)只能是a1的股權(quán)，因?yàn)檫@才符合75%條件，所以說不能說互為收購。當(dāng)然雙方都符合75%條件，就更熱鬧了！
在辦法第六條對控股企業(yè)解釋已成定局的情況下，需要對59號文件的各種操作模式進(jìn)行評估。
（四）為什么對特殊性稅務(wù)處理規(guī)定“股份支付”的比例？
股權(quán)支付比例的規(guī)定，是由于“納稅必要資金”原則的要求。
在資產(chǎn)收購、股權(quán)收購、合并、分立中，股權(quán)支付額支付比例都不得少于85%。之所以國家給予資產(chǎn)重組特殊稅收待遇，是因?yàn)樵谫Y產(chǎn)重組中，雖然資產(chǎn)重組交易時在不同法人主體間完成，按照法人所得稅制度，其所得應(yīng)當(dāng)實(shí)現(xiàn)繳納企業(yè)所得稅。
由于大部分都是股權(quán)支付，同時也意味著轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、股權(quán)的企業(yè)沒有“納稅必要資金”，或者需要籌措重組納稅資金，才能使得重組業(yè)務(wù)得以進(jìn)行，因此企業(yè)增加了籌資成本，可能使得重組不能繼續(xù)。因此，為了是稅收不干擾經(jīng)濟(jì)決策，實(shí)現(xiàn)稅收上的中性，給予特殊性稅務(wù)處理。因此這部分所得不必馬上實(shí)現(xiàn)，而可以給予遞延納稅的特殊重組待遇。
（五）以承擔(dān)債務(wù)的形式支付對價，屬于非股權(quán)支付額。但是要正確認(rèn)識什么是承擔(dān)債務(wù)的形式。（該條款非常重要）
例如：A公司吸收合并B公司，B公司的資產(chǎn)為200萬元，負(fù)債100萬元，即凈資產(chǎn)為100萬元。B公司支付給B公司股東100萬元，并承擔(dān)合并企業(yè)100萬元的債務(wù)。
這里承擔(dān)100萬元的債務(wù)不屬于非股權(quán)支付額，因?yàn)锳企業(yè)收購的就是100萬元的凈資產(chǎn)。反之，如果A公司以80萬的自己股票+承擔(dān)B公司母公司其他債務(wù)20萬元+100萬元承擔(dān)債務(wù)的方式支付對價，則只有20萬元屬于非股權(quán)支付額。
再比如：收購資產(chǎn)組合（資產(chǎn)+負(fù)債），這里的負(fù)債也不作為非股權(quán)支付。只有另行承擔(dān)債務(wù)，才是非股權(quán)支付。
（六）59號文件股權(quán)支付額定為85%比例，同國稅發(fā)【2000】118號文件有所放寬。
118號文件的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓（相當(dāng)于59號文件的資產(chǎn)收購）中，將比例定為80%。但是118號文件表述為，股權(quán)支付額不高于股票票面價值后股本價值的20%,而59號文件則是非股權(quán)支付額不高于公允價值的15%，雖然比例減少了，但是由于其分母的大小顯然不同，因此反而是有所放松。
59號文件將以前的應(yīng)稅重組和免稅重組改為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，表述更為準(zhǔn)確。因?yàn)槠鋵?shí)，59號文件的特殊性稅務(wù)處理并不是免稅，而是遞延納稅，以前表述為應(yīng)稅重組和免稅改組，并不準(zhǔn)確。
由于納稅必要資金原則，給予企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠政策，具體又分為三種形式：
（一）確定性遞延。
1、5年遞延。適用于債務(wù)重組。
2、10年遞延。適用于居民企業(yè)以自己的資產(chǎn)、股份向境外投資。
（二）不確定性遞延。
1、法律形式的簡單改變。
2、股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立。
在新企業(yè)所得稅法實(shí)施之前，大型國企上市往往采取完全免稅的重組。例如：中國人壽、中國銀行等將投資資產(chǎn)的評估增值形成的稅款進(jìn)行“稅轉(zhuǎn)股”，其資產(chǎn)按照公允價值折舊或攤銷。
（三）免稅
適用于債轉(zhuǎn)股。債務(wù)清償不確認(rèn)所得，而且債權(quán)人按照債務(wù)作為股權(quán)投資成本。是實(shí)實(shí)在在的免稅。
2008年以前，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對于中國移動、聯(lián)通、人壽等上市改組時，均給予了“稅轉(zhuǎn)股”的純粹免稅待遇。
因此，得出結(jié)論：遞延納稅就是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，但是接受資產(chǎn)方應(yīng)按照資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，將隱含增值繼續(xù)保留。而免稅則是資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)所得，資產(chǎn)接收方按照公允價值確認(rèn)折舊或攤銷的計(jì)稅基礎(chǔ)。
《辦法》第七條解讀：
59號文件第五條第（三）款規(guī)定：企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。第（五）款規(guī)定：企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
因此，如何計(jì)算12個月日期，就需要有明確的企業(yè)重組日的界定。
辦法對重組日的界定，體現(xiàn)了“法定主義”和“實(shí)質(zhì)重于形式”結(jié)合的原則。例如：股權(quán)收購不但強(qiáng)調(diào)法律上完成了變更手續(xù)，也強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效；資產(chǎn)收購既強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的法律程序，也強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)實(shí)際交割；企業(yè)合并和分立，既強(qiáng)調(diào)工商變更，也強(qiáng)調(diào)取得資產(chǎn)所有權(quán)。
《辦法》第八條解讀：
59號文件第十一條規(guī)定，當(dāng)事各方應(yīng)在重組完成當(dāng)年企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料。
因此，辦法第三條解釋什么是當(dāng)事各方，而本條解釋什么是重組年度，以確定資料備案年度。
《辦法》第九條解讀：
一是，具有合法資質(zhì)的評估機(jī)構(gòu)。二是，必須是中國的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)。涉及到跨境重組的，境外評估機(jī)構(gòu)的評估報(bào)告，不是4號公告認(rèn)可的評估機(jī)構(gòu)。
《辦法》第十條解讀：
(一)59號文件規(guī)定2種情況要視同企業(yè)清算、分配、投資。
1、法人變?yōu)閭€人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)。企業(yè)所得稅納稅主體改變?yōu)閭€人所得稅納稅人了，要進(jìn)行所得稅清算。
2、登記注冊地轉(zhuǎn)移到境外。稅收管轄權(quán)發(fā)生了變化。
總結(jié)：稅種管轄權(quán)或地域管轄權(quán)發(fā)生了變化，要進(jìn)行清算。
在國內(nèi)低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移到高稅率地區(qū)，不用清算。但是其低稅率優(yōu)惠肯定是不能再享受了。。
疑問：由高稅率地區(qū)遷移到低稅率地區(qū)，是否需要認(rèn)定為清算、分配、股東重新投資？
（二）清算所得稅處理的步驟
根據(jù)財(cái)稅【2009】60號文件第三條規(guī)定，清算所得稅處理分為6個步驟：
1、全部資產(chǎn)均應(yīng)按可變現(xiàn)價值或交易價格，確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，由于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，采用歷史成本原則計(jì)價，在清算時，改變持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，對資產(chǎn)要按照可變現(xiàn)價值計(jì)價，并且就可變現(xiàn)價值同計(jì)稅基礎(chǔ)的差額繳納清算所得稅。因此4號公告要求將資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)與評估機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評估報(bào)告?zhèn)浒浮?br> 2、確認(rèn)債權(quán)清理、債務(wù)清償?shù)乃没驌p失；
因此，4號公告要求提供企業(yè)債權(quán)、債務(wù)處理或歸屬情況說明。
3、改變持續(xù)經(jīng)營核算原則，對預(yù)提或待攤性質(zhì)的費(fèi)用進(jìn)行
4、依法彌補(bǔ)虧損，確定清算所得；
5、計(jì)算并繳納清算所得稅；
6、確定可向股東分配的剩余財(cái)產(chǎn)、應(yīng)付股息等。
（三）分配剩余資產(chǎn)。
7、被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；（含清算期產(chǎn)生的未分配利潤）
8、剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（四）視同投資
9、股東接受剩余資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價值（可變現(xiàn)價值）確定；
10、視同將剩余資產(chǎn)投資出去，又成立了新企業(yè)，投資出去資產(chǎn)的公允價值同樣是可變現(xiàn)價值，因此投資環(huán)節(jié)，即使視同銷售，也無企業(yè)所得稅產(chǎn)生。
11、新企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)按照公允價值確定。
以上步驟，不僅僅是法律形式改變視同清算應(yīng)該遵循，59號文件的視同清算均應(yīng)遵循該原則。
《辦法》第十一條解讀：
1、提出了備查資料的概念，從而將重組企業(yè)準(zhǔn)備資料分為兩類，一般說來，一般性稅務(wù)處理，需要備查資料，而特殊性稅務(wù)處理，需要備案資料。
2、正確理解債務(wù)重組的含義。
例如：A公司欠B公司1000萬元，將自己計(jì)稅基礎(chǔ)為500萬元，公允價值為800萬元的資產(chǎn)用于償債。在該交易中，應(yīng)實(shí)現(xiàn)所得500萬元，其中視同銷售所得300萬，債務(wù)重組200萬。不能說500萬元全是債務(wù)從組所得。因此計(jì)算債務(wù)重組所得是否占應(yīng)納稅所得額50%應(yīng)當(dāng)按照200萬計(jì)算。
3、債務(wù)重組（尤其是債轉(zhuǎn)股），只是資本結(jié)構(gòu)的一般調(diào)整，債務(wù)人所得稅事項(xiàng)原則上是保持不變的。
債務(wù)重組是資本結(jié)構(gòu)一般變化的一例，實(shí)際上，所有的資本結(jié)構(gòu)的一般變化，所得稅事項(xiàng)都保持不變。
例如：外資轉(zhuǎn)內(nèi)資后，是否需要清算？其虧損是否可以繼續(xù)彌補(bǔ)？
外資轉(zhuǎn)內(nèi)資屬于資本結(jié)構(gòu)的一般調(diào)整，不需要清算，其虧損可以繼續(xù)彌補(bǔ)。國家稅務(wù)總局在對廣東省的國稅函【2009】254號函也說明了該問題。
在很多地方，對資本結(jié)構(gòu)的一般變化理解不深刻，對內(nèi)資轉(zhuǎn)內(nèi)資進(jìn)行清算,這是錯誤的。
4、備查資料主要是合同、協(xié)議以及重組資產(chǎn)公允價值的證據(jù)證明。
《辦法》第十二條解讀：
一般性稅務(wù)處理中，股權(quán)收購和資產(chǎn)收購，同一般的資產(chǎn)買賣相同。
例如:
（一）資產(chǎn)收購業(yè)務(wù)的一般性稅務(wù)處理
假設(shè)A公司將其擁有的資產(chǎn)向B企業(yè)進(jìn)行投資，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元，市場公允價值為2000萬元。假設(shè)該項(xiàng)業(yè)務(wù)不符合特殊性稅務(wù)處理的條件，稅務(wù)分析如下：
該業(yè)務(wù)可分解為，A公司將計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬元的資產(chǎn)銷售，銷售價款為2000萬元，然后用2000萬元向B公司投資。因此稅務(wù)處理如下：
1、A公司計(jì)算所得。A公司應(yīng)當(dāng)視同銷售，實(shí)現(xiàn)所得1000萬元（2000萬-1000萬元）；
2、B公司接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。B公司接受A公司資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價值2000萬元；
3、A公司取得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。A公司持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為公允價值2000萬元。
(二)股權(quán)收購的一般性稅務(wù)處理
基本同資產(chǎn)收購相同.
（三）備查資料依然是重組的合同協(xié)議，以及重組資產(chǎn)公允價值的合法憑據(jù)。 《辦法》十三條解讀：
1、被合并企業(yè)及其股東均應(yīng)按照清算進(jìn)行稅務(wù)處理，具體步驟為
以上所述11個步驟。
2、關(guān)于資產(chǎn)的稅收屬性繼承問題。
本文所述：被合并企業(yè)的虧損不允許在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。
這種情形稱之為資產(chǎn)稅收屬性的結(jié)轉(zhuǎn)，包含三個方面：（1）計(jì)稅基礎(chǔ)，（2）虧損彌補(bǔ)；（3）稅收優(yōu)惠繼承；
當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值得到實(shí)現(xiàn)的時候，即一般性稅務(wù)處理：（1）合并企業(yè)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，按照資產(chǎn)隱含增值得到實(shí)現(xiàn)以后的公允價值來計(jì)算；（2）由于清算所得時允許彌補(bǔ)虧損的，因此其虧損已經(jīng)被彌補(bǔ)，即使不夠彌補(bǔ)的，也不再結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；（3）屬于整個企業(yè)的過渡性優(yōu)惠不允許繼承；
反之當(dāng)被合并企業(yè)資產(chǎn)的隱含增值不必得到實(shí)現(xiàn)的時候，即選擇特殊性稅務(wù)處理時：（1）資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)繼續(xù)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)繼承；（2）被合并企業(yè)虧損原則上允許繼承，當(dāng)然會受到一定限制；（3）過渡性稅收優(yōu)惠允許繼承。
3、關(guān)于虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)問題。
在一般性稅務(wù)處理中，被合并企業(yè)的虧損不允許結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，但是59號文件及其管理辦法都沒有提到不允許存續(xù)企業(yè)的虧損進(jìn)行彌補(bǔ)，因此如果企業(yè)以虧損企業(yè)作為存續(xù)企業(yè)去合并盈利企業(yè)，雖然不合理，但是找不到稅法條款禁止彌補(bǔ)。
有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，可以用第五條第一款，虧損企業(yè)合并盈利企業(yè)，沒有合理的商業(yè)目的來制止，但是合理的商業(yè)目的是享受特殊性稅務(wù)處理的要件，而企業(yè)適用一般性稅務(wù)處理，顯然不能適用59號文件第五條第一款。
雖然，盈利企業(yè)彌補(bǔ)虧損企業(yè)，虧損不能結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，反過來以虧損企業(yè)彌補(bǔ)盈利企業(yè)，其虧損就能得到彌補(bǔ)的情形，顯然不合理，但是目前缺乏法定政策來制止這種情形，除非是啟動一般反避稅條款。
何況這種情形，也未必就沒有合理的商業(yè)目的，例如某企業(yè)凈資產(chǎn)為5億元，但是未分配利潤是負(fù)數(shù)，為了盤活資產(chǎn)，合并一個凈資產(chǎn)為5000萬元的盈利企業(yè)，也完全具有合理的商業(yè)目的。
4、合并中商譽(yù)的稅務(wù)處理：視同股東的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得？
4號公告沒有規(guī)范“被合并企業(yè)股東取得的全部股權(quán)支付和非股權(quán)支付扣除從被合并企業(yè)分得的剩余資產(chǎn)后尚有余額的”，即合并商譽(yù)的稅務(wù)處理，在最后一版的重組規(guī)程討論稿中，曾經(jīng)規(guī)定：合并商譽(yù)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得處理，例如：
合并企業(yè)接受被合并企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債，其實(shí)就是剩余凈資產(chǎn)的公允價值。并不等于被合并企業(yè)合并前資產(chǎn)的公允價值。差別在于，凈資產(chǎn)的公允價值，已經(jīng)扣除了清算所得稅。例如：某企業(yè)全部資產(chǎn)公允價值200萬元，有負(fù)債50萬元，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬元。則該企業(yè)清算所得為100萬元，清算所得稅25萬元。股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)價值為125萬元，計(jì)入未分配利潤75萬元。假設(shè)該企業(yè)股東長期股權(quán)投資的歷史成本為30萬元，合并企業(yè)支付股權(quán)支付額和非股權(quán)支付額之和為150萬元。則股東的所得為125-75-30=20（萬元），股東的總所得=150-125+20=45（萬元），即：股東實(shí)現(xiàn)了25萬的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，20萬的清算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
合并企業(yè)接受資產(chǎn)的公允價值為125萬元，另外接受了25萬元購買的商譽(yù)，只有在轉(zhuǎn)讓的時候，才能扣除。
5、報(bào)送資料同法律形式改變，采取一般性稅務(wù)處理。即主要是證明清算所得公允性的資料。
《辦法》第十四條解讀：
分立分為新設(shè)分立和存續(xù)分立，4號公告要求報(bào)送清算資料的是新設(shè)分立，沒有提到存續(xù)分立需要備查的資料。其報(bào)送資料，同其他清算報(bào)送資料相似。
存續(xù)分立，例如：A公司有資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元，公允價值200萬元，負(fù)債50萬元。A公司注冊資本為50萬元。
A公司有兩個股東B1\B2，分別占60%、40%股份，按照經(jīng)營計(jì)劃將A公司分立為兩個企業(yè)A企業(yè)和A1,存續(xù)分立企業(yè)與分立企業(yè)各占50%凈資產(chǎn)。
1、相當(dāng)于A公司進(jìn)行減資分配，分配出去的資產(chǎn)確認(rèn)所得50萬元，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅12.5萬元。確認(rèn)留存收益37.5萬元。
2、被分配的凈資產(chǎn)為87.5元的資產(chǎn)+25萬元的負(fù)債。
兩個股東合計(jì)應(yīng)確認(rèn)所得：（87.5-25）-50/2=37.5（萬）
3、股東將接受分配的資產(chǎn)投資到分立企業(yè)A1，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照87.5確認(rèn)，同時確認(rèn)25萬負(fù)債。
即：存續(xù)分立只對被分立資產(chǎn)按照分配處理。即，只有分立出去的資產(chǎn)，其隱含增值才需要得到實(shí)現(xiàn)。
如果新設(shè)分立兩個公司A1和A2，則對A公司做清算處理。
1、A公司視同清算處理，實(shí)現(xiàn)所得100萬元，清算所得稅25萬元。新設(shè)分立中，資產(chǎn)的隱含增值全部得到了實(shí)現(xiàn)。
2、股東分得的剩余財(cái)產(chǎn)為（200-25）-50=125（萬元）
股東實(shí)現(xiàn)所得=125-50-75=0（萬元）
3、股東將分得的剩余財(cái)產(chǎn)投資成立兩個公司，每個分立企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為87.5萬元，分得的負(fù)債為25萬元。
即：新設(shè)分立所有資產(chǎn)的隱含增值均要得到實(shí)現(xiàn)。
疑問：在存續(xù)分立中，股東計(jì)算所得時，是否允許扣除享有的未分配利潤、盈余公積份額？
“如果允許扣除的話，本例中，股東無股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”。
國稅發(fā)【2000】118號文件曾經(jīng)規(guī)定，清算性股利，先扣除享有的股息紅利所得，然后扣除股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。雖然118號文件失效了，但是分立中的分配是否可以看做是實(shí)質(zhì)上的清算性股利，允許扣除未分配利潤、盈余公積呢？
個人觀點(diǎn)，認(rèn)為可以，但是沒有依據(jù)。
當(dāng)然新設(shè)分立中，由于被被分立企業(yè)要按照清算處理，因此其未分配利潤和盈余公積，理所當(dāng)然在股東所得中扣除。
《辦法》第十五條解讀：
本條應(yīng)結(jié)合59號文件第9條、4號公告28條一起分析。關(guān)于過渡期稅收優(yōu)惠的繼承問題，59號文件及4號公告依然不盡清晰，但是鑒于過渡期稅收優(yōu)惠的享受不是長期的稅收政策，或許在不明不白中度過2012。該問題石家莊2009年有過實(shí)際案例可供研究。
在2008年以前，企業(yè)所得稅優(yōu)惠多是就企業(yè)整體的稅收優(yōu)惠，而2008年以后，只有高新技術(shù)企業(yè)、軟件企業(yè)、小型微利企業(yè)、民族自治地方企業(yè)四類稅收優(yōu)惠是按照企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠的，其余都是按照項(xiàng)目所得享受稅收優(yōu)惠。因此，4號公告第15條所說收到59號文件第九條存續(xù)稅收優(yōu)惠的，限定在過渡期整體稅收優(yōu)惠，而項(xiàng)目所得稅收優(yōu)惠按照《實(shí)施條例》第八十九條處理，即：
第八十九條依照本條例第八十七條和第八十八條規(guī)定享受減免稅優(yōu)惠的項(xiàng)目，在減免稅期限內(nèi)轉(zhuǎn)讓的，受讓方自受讓之日起，可以在剩余期限內(nèi)享受規(guī)定的減免稅優(yōu)惠；減免稅期限屆滿后轉(zhuǎn)讓的，受讓方不得就該項(xiàng)目重復(fù)享受減免稅優(yōu)惠。
（一）一般性稅務(wù)處理中，由于被合并或分立資產(chǎn)的隱含增值已經(jīng)得到了實(shí)現(xiàn)，資產(chǎn)的稅收屬性不允許繼承，因此第15條規(guī)定，被合并或分立資產(chǎn)不得再享受稅收優(yōu)惠，只允許存續(xù)企業(yè)享受稅收優(yōu)惠。
如果是新設(shè)合并，則合并各方都不允許繼承稅收優(yōu)惠。
例如：A公司2008年所得額為500萬元，該公司享受兩免三減半過渡期稅收優(yōu)惠，2008年為第一年免稅年度；被合并企業(yè)2008年稅收優(yōu)惠為兩免三減半的第一個減半征收年度，2008年所得額為300萬元；
2009年初，A公司吸收合并了B公司，2009年合并后的存續(xù)企業(yè)實(shí)現(xiàn)所得額1200萬元。
（1）第一種理解：考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，即按照存續(xù)企業(yè)合并前一年度所得額占合并前一年合并企業(yè)+被合并企業(yè)所得額的比例確定。
根據(jù)59號文件第九條規(guī)定，存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）計(jì)算。
這里不理解為2009年存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠以A公司合并前一年所得額500萬元為限，而是按照前一年的所得作為權(quán)數(shù)計(jì)算，即：要考慮存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。
即：歸屬于存續(xù)企業(yè)稅收優(yōu)惠金額=500÷×（500+300）×1200萬元=750萬元，則750萬元免稅；剩余450萬元?dú)w屬于被合并資產(chǎn)，不允許享受稅收優(yōu)惠，因此該企業(yè)2009年應(yīng)納稅額為450萬元×25%=112.5（萬元）
第二種理解：不考慮存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，即：稅收優(yōu)惠金額以存續(xù)前一年所得額為限額。
本例中，歸屬于存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額為500萬元，則剩余的700萬元應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅，即2009年，該企業(yè)繳納稅款700萬元×25%=175（萬元）
疑問：如果這樣理解的話，假設(shè)2009年所得只有500萬元，則該企業(yè)稅收優(yōu)惠金額為500萬元，即：該企業(yè)沒有應(yīng)繳稅金。即，所得都分給了存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)，顯然不盡合理。
而如果按照比例法，則需要交納稅款500×300÷（500+300）×25%=187.5×25%=46.875（萬元）
從道理上來說，比例法考慮了持續(xù)盈利能力，更為合理，但是比例法同59號文件第9條中的分立企業(yè)稅收優(yōu)惠計(jì)算方法又明顯不協(xié)調(diào)，真是個困擾的問題。
（二）本例中，假設(shè)本次合并適用特殊性稅務(wù)處理。
則根據(jù)4號公告第28條規(guī)定：“合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進(jìn)行劃分，再分別按相應(yīng)的剩余優(yōu)惠計(jì)算應(yīng)納稅額”。
第一種理解：無論新設(shè)合并，還是存續(xù)合并，均按照資產(chǎn)比例劃分。28條至少已經(jīng)明確，如果新設(shè)合并，按照資產(chǎn)比例劃分。
例如本例中，2009年應(yīng)納稅所得額為1200萬元，則2009年適用免稅的所得=500÷×（500+300）×1200萬元=750萬元，適用減半征收的所得=1200萬元-750萬元=450（萬元），應(yīng)納稅款=450萬元×25%÷2=56.25（萬元）
第二種理解，如果是新設(shè)合并，則按照以上計(jì)算，即2009年應(yīng)納稅額=56.25（萬元）
如果是存續(xù)合并，存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠按照存續(xù)企業(yè)合并前一年的所得額500萬元計(jì)算。則2009年適用免稅所得=500萬元，適用減半征收所得=700萬元，應(yīng)納稅額=700萬元×25%÷2=87.5（萬元）
疑問：按照第二種理解，企業(yè)為了多享受稅收優(yōu)惠，不會采取存續(xù)分立，而是采取新設(shè)分立的方式，稅收政策能這樣隨意留下調(diào)節(jié)空間么？
綜合一般性稅務(wù)處理中，如果2009年應(yīng)納稅所得額小于合并前兩年所得之和，按照第二種理解，顯得不盡合理。
所以，從理論上來說，還是按照比例法比較合理。最大的障礙就是，如果按照比例法，則同59號文件第9條分立優(yōu)惠的計(jì)算方法存在較大差異，因?yàn)?9號文件中分立優(yōu)惠中存續(xù)企業(yè)的計(jì)算方法，完全沒有考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。
（三）一般性稅務(wù)處理中，關(guān)于存續(xù)分立的稅收優(yōu)惠。
根據(jù)資產(chǎn)稅收屬性的繼承原則，新設(shè)分立是涉及不到稅收優(yōu)惠繼承問題的，59號文件第9條表述，存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠：其優(yōu)惠金額按該企業(yè)分立前一年的應(yīng)納稅所得額（虧損計(jì)為零）乘以分立后存續(xù)企業(yè)資產(chǎn)占分立前該企業(yè)全部資產(chǎn)的比例計(jì)算。
例如，某企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值為5億元，2008年應(yīng)納稅所得額為1000萬元，2008年是該企業(yè)減半征收年度的第一年；2009年該企業(yè)存續(xù)分立，存續(xù)企業(yè)的凈資產(chǎn)為3億元，分立企業(yè)的凈資產(chǎn)為2億元（簡化舉例，沒有考慮納稅因素，實(shí)際上考慮納稅因素，分立后兩個企業(yè)的凈資產(chǎn)應(yīng)該減去繳納的企業(yè)所得稅），2009年存續(xù)企業(yè)的應(yīng)納稅所得額為800萬元，分立企業(yè)的所得額為600萬元。
則存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠金額=1000×3÷5=600（萬元），應(yīng)納稅額=（600萬×25%÷2）+200×25%==125（萬元）
59號文件第九條，對該計(jì)算方法寫的很清楚，即：不考慮存續(xù)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。如果考慮存續(xù)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力，則2009年所得額應(yīng)該為800萬×25%÷2=100（萬元）
（四）特殊性稅務(wù)處理中，分立的稅收優(yōu)惠問題。
4號公告28條規(guī)定：根據(jù)《通知》第六條第（五）項(xiàng)第2目規(guī)定，企業(yè)分立，已分立資產(chǎn)相應(yīng)的所得稅事項(xiàng)由分立企業(yè)承繼，這些事項(xiàng)包括尚未確認(rèn)的資產(chǎn)損失、分期確認(rèn)收入的處理以及尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠政策承繼處理問題等。
即：特殊性稅務(wù)處理中，無論分立資產(chǎn)，還是存續(xù)資產(chǎn)都可以享受稅收優(yōu)惠的繼承。
本例中，存續(xù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠同一般性稅務(wù)處理的計(jì)算一致，都不考慮資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力。而被分立企業(yè)的稅收優(yōu)惠計(jì)算，則又有兩種歧義：
第一，分立企業(yè)的稅收優(yōu)惠，也按照存續(xù)企業(yè)的計(jì)算方式，按照比例確定，即：分立企業(yè)可以享受減半征收的金額=1000×2÷5=400（萬元），按照全額納稅的金額為200萬元，則應(yīng)納稅額=400×25%÷2+200×25%=50+50=100（萬元）
即：兩個企業(yè)合起來的稅收優(yōu)惠金額等于合并前一年的所得額。
新設(shè)分立，也按照以上計(jì)算方法計(jì)算。
第二種觀點(diǎn)：存續(xù)企業(yè)，按照59號文件第9條的公式計(jì)算，分立企業(yè)則繼承原來的稅收優(yōu)惠，因此，2009年的600萬所得額均可以享受稅收優(yōu)惠，即：2009年的應(yīng)納稅額=600×25%÷2=75（萬元）
如果按照第二種觀點(diǎn)的話，企業(yè)可能選擇新設(shè)分立，以便將新增所得額部分（體現(xiàn)資產(chǎn)的持續(xù)盈利能力）也享受稅收優(yōu)惠。
而稅收政策不應(yīng)當(dāng)允許這樣的選擇出現(xiàn)。
《辦法》第十六條解讀：
59號文件第11條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生符合本通知規(guī)定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅模宦刹坏冒刺厥庵亟M業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。
4號公告將59號文件的備案分為：①自行備案；②申請確認(rèn)。
一般情況下，采取特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)該由當(dāng)事各方在重組年度自行備案即可，鑒于重組業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，在重大重組業(yè)務(wù)進(jìn)行時，企業(yè)所得稅是重大考慮因素，企業(yè)可以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請，層報(bào)省稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，這種做法是為了打消重組企業(yè)稅收疑慮的措施。
在行政效率普遍提高的今天，4號公告又提出重組需要確認(rèn)的，要求層報(bào)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)，感覺有些降低了行政效率，參照資產(chǎn)損失管理辦法的做法，感覺還是允許企業(yè)直接報(bào)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，比較合適。
《辦法》第十七條解讀：
（一）確定重組主導(dǎo)方的目的。
1、協(xié)調(diào)各方，以根據(jù)4號公告第四條規(guī)定，全部選擇一般性稅務(wù)處理，還是特殊性稅務(wù)處理。
2、牽頭準(zhǔn)備備案資料。
3、如果重組方案需要稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)，牽頭層報(bào)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。
（二）確認(rèn)主導(dǎo)方的原則。
1、重組中實(shí)現(xiàn)所得，需要繳稅的一方。
2、存續(xù)企業(yè)或資產(chǎn)較大的企業(yè)。
《辦法》第十八條解讀:
59號文件第5條給出了適用特殊性稅務(wù)處理的5大原則，其中首要原則就是：反避稅原則。59號文件的這句話是從條例對“一般反避稅調(diào)整原則”照抄過來的。即，資產(chǎn)重組實(shí)質(zhì)適用“一般反避稅原則”。
《4號公告》要求從6個方面準(zhǔn)備備案或確認(rèn)申請資料，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面理解：
1、企業(yè)重組具有避稅目的，不見得不能適用特殊性稅務(wù)處理，只要避稅目的，不是其主要目的即可。例如，某公司過去式母子公司機(jī)制，2009年，該企業(yè)為了內(nèi)部管理需要，準(zhǔn)備將母子公司機(jī)制改為總分公司機(jī)制。母子公司改為總分公司，可以享受到匯總繳納稅款，盈虧互抵的好處，是有稅收好處的，但是只要這個目的不是主要目的，不影響適用特殊性稅務(wù)處理。
重組目的是否主要以稅收為目的，要進(jìn)行具體的測算，即稅收上的好處和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的變動，究竟哪個更大一些？因此第十八條第三款和第四款要求報(bào)送重組活動帶來的稅收變化和財(cái)務(wù)狀況變化，以便進(jìn)行比較。
2、合理商業(yè)目的備案，，實(shí)際是分析企業(yè)重組業(yè)務(wù)法律形式與商業(yè)目的，在重組背景大框架下互相之間的關(guān)系。
因此，第十八條規(guī)定：要求將說明重組方式、重組法律形式、重組經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的資料備案。
3、合理商業(yè)目的還要關(guān)注重組后潛在的義務(wù)或異常利益，以及非居民參與重組的情況，以便全面了解重組業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)。
（一）59號文件第五條第（二）項(xiàng)表述略有疑問。
感覺59號文件表述為：被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定，有些疑問？
如果是合并的話，一定是100%的資產(chǎn)比例，而分立資產(chǎn)究竟是多少比例，限制也沒有意義。且59號文件第六條關(guān)于具體比例中，并沒有規(guī)定合并或分立資產(chǎn)或股權(quán)的比例。因此，認(rèn)為只需要表述被收購的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知的規(guī)定即可。
（二）被收購的資產(chǎn)或股權(quán)比例，59號文件定義為75%。
（三）累積達(dá)到75%是否符合條件，目前尚無定論，筆者以為不符合條件。
例如：A公司持有B公司70的股份，現(xiàn)在公司要做架構(gòu)重組，擬收購B公司30%的股份，以便100%控股持有B公司。此時，被收購股權(quán)比例為30%，但是加上以往收購的股份，達(dá)到了100%，是否符合條件呢？
個人認(rèn)為，不符合條件，因?yàn)楦鶕?jù)59號文件第十條規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。
即：只有符合多步驟交易原則的前后12個月時間限制，才可以作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易，合并比例計(jì)算
《辦法》第十九條解讀：
59號文件的本條款體現(xiàn)了“經(jīng)營連續(xù)性”原則。重組的目的不應(yīng)當(dāng)涉及企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營，而應(yīng)當(dāng)是在資本層面的事情。因此，只有保持經(jīng)營連續(xù)性才符合特殊稅務(wù)處理的條件。
例如：某企業(yè)原來是超市，合并后，改為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)了，就顯然不符合經(jīng)營連續(xù)性原則。
59號文件第五條第（四）項(xiàng)股權(quán)支付比例要求：
（一）股權(quán)支付比例的要求，59號文件為85%。
（二）股權(quán)支付比例的要求，主要是體現(xiàn)納稅必要資金的原則。過去認(rèn)為還體現(xiàn)權(quán)益連續(xù)性原則，4號公告第6條的變化，使得權(quán)益連續(xù)性原則不能再得到體現(xiàn)了。
《辦法》第二十條解讀：
三個原因：
1、因?yàn)樵饕蓶|如果轉(zhuǎn)讓取得的股權(quán)，實(shí)際相當(dāng)于將資產(chǎn)變相銷售了，并不符合納稅必要資金的原則。
2、如果股權(quán)支付額是自己的股權(quán)，則該條款是為了保持權(quán)益的連續(xù)性，將被收購資產(chǎn)權(quán)益的連續(xù)性至少保持12個月以上。
3、資產(chǎn)重組很多是上市公司之間的交易，股票市場上的交易瞬息萬變，不可能約束12個月不進(jìn)行交易，所以只要約束股權(quán)在20%以上的重大影響人，在12個月內(nèi)部交易即可。
《辦法》第二十一條解讀：
該條款放在第六條第（四）項(xiàng)時進(jìn)行解讀。
59號文件第六條：
1、本條文字表述有些瑕疵：
一般債務(wù)重組（債轉(zhuǎn)股除外），是不會有股權(quán)支付的。所以這個總括性規(guī)定應(yīng)當(dāng)是指除一般債務(wù)重組外的其他重組形式中的股權(quán)支付部分。
2、只有股權(quán)支付部分才能適用特殊性稅務(wù)處理。
第六條第六項(xiàng)規(guī)定：重組交易各方按本條（一）至（五）項(xiàng)規(guī)定對交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
即：只有股權(quán)支付部分才可以按照特殊性稅務(wù)處理，而非股權(quán)支付部分只能按照一般性稅務(wù)處理對待。所以整個交易雖然符合特殊性稅務(wù)處理，其中的非股權(quán)支付額也要按照一般性稅務(wù)處理的原則來處理。
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