根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件，分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。由于特殊性稅務(wù)處理暫時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅，不增加企業(yè)重組的稅收負(fù)擔(dān)，因此被納稅人稱(chēng)為企業(yè)重組的稅收優(yōu)惠。

    企業(yè)重組的形式多種多樣，僅財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件就列舉了6種基本形式，再加上重組過(guò)程比較復(fù)雜，各種方式下重組業(yè)務(wù)的納稅問(wèn)題不能一概而論。比如股權(quán)收購(gòu)重組方式，對(duì)被收購(gòu)企業(yè)來(lái)說(shuō)，實(shí)質(zhì)就是股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)词狗咸厥庵亟M的相關(guān)條件，在重組時(shí)暫時(shí)不繳納企業(yè)所得稅，但股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否需要繳稅，要根據(jù)實(shí)際情況來(lái)定，并不一定全部免稅。本文以母公司轉(zhuǎn)讓控股子公司這種情形舉例進(jìn)行說(shuō)明。

    境內(nèi)A公司2009年5月將其子公司B的80％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給某上市公司C，C公司通過(guò)定向增發(fā)股票的形式取得上述股份。假設(shè)A公司原持有B公司80％的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓前對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值是8000萬(wàn)元，評(píng)估價(jià)值是4億元。B公司是2005年由A公司出資4000萬(wàn)元與另一家公司聯(lián)合投資設(shè)立的，成立時(shí)公司股本是5000萬(wàn)元。2007年執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》之前，A公司按權(quán)益法核算對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，截至2006年12月31日，對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為8000萬(wàn)元。2007年1月1日，A公司和B公司同時(shí)執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，A公司對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資改按成本法核算，A公司對(duì)該項(xiàng)投資按原賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，至出售前賬面價(jià)值未發(fā)生變化，2007年以后，B公司未進(jìn)行利潤(rùn)分配。C公司通過(guò)定向增發(fā)，向A公司發(fā)行股票4000萬(wàn)股C股股票，增發(fā)價(jià)10元/股，從A公司處購(gòu)買(mǎi)了B公司80％的股權(quán)。從上述過(guò)程可以看出，這屬于股權(quán)收購(gòu)式的重組，即C公司以本公司的股票作為支付對(duì)價(jià)，通過(guò)購(gòu)買(mǎi)B公司的股權(quán)，以實(shí)現(xiàn)對(duì)B公司的控制，B公司由A公司的子公司變?yōu)镃公司的子公司。

    根據(jù)財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例；企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。另外，財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第二款規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定；收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

    在本例中，收購(gòu)企業(yè)C公司購(gòu)買(mǎi)股權(quán)的比例超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)B公司全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額為交易支付總額的100%，假設(shè)其他條件也滿足，該重組為特殊重組，暫時(shí)不需要繳納企業(yè)所得稅，被收購(gòu)企業(yè)B公司的股東A公司取得收購(gòu)企業(yè)C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)4000萬(wàn)元確定。收購(gòu)企業(yè)C公司取得被收購(gòu)企業(yè)B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)4000萬(wàn)元確定。收購(gòu)企業(yè)C公司、被收購(gòu)企業(yè)B公司的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)及其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。問(wèn)題分析至此還沒(méi)有結(jié)束，按特殊重組處理，A公司不能按市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)收入，只能以賬面價(jià)值8000萬(wàn)元轉(zhuǎn)銷(xiāo)對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)對(duì)C公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資8000萬(wàn)元，投資收益為零。而轉(zhuǎn)銷(xiāo)價(jià)8000萬(wàn)元與原計(jì)稅基礎(chǔ)4000萬(wàn)元仍有一個(gè)差價(jià)，那么這個(gè)差價(jià)要不要繳稅？若繳稅，依據(jù)是什么？若不繳稅，依據(jù)又是什么？如何進(jìn)行賬務(wù)處理？

    對(duì)此，第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然是特殊重組，就不確認(rèn)所有股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，至于賬務(wù)處理，可在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表附注中注明轉(zhuǎn)讓和取得的投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，雖然是特殊重組，但實(shí)際已發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)促~面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，只要賬面價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)有差額，這部分增值已實(shí)現(xiàn)，就應(yīng)確認(rèn)所得，繳納該部分已實(shí)現(xiàn)增值的所得稅。交易雙方按轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價(jià)值重新確認(rèn)取得投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，也無(wú)需在當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說(shuō)明。

    筆者傾向于第二種觀點(diǎn)，理由如下：

    《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條第三款規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。由此可見(jiàn)，投資資產(chǎn)持有期間，其計(jì)稅成本具有穩(wěn)定性，一般等于初始投資成本，即遵循歷史成本原則。A公司持有的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資目前已轉(zhuǎn)讓?zhuān)巡粚儆诔钟?，還能保留原計(jì)稅基礎(chǔ)嗎？對(duì)已轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)仍然按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定顯然不合適，而且不利于以后的稅收征管。

    《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知 》（國(guó)稅函〔2010〕79號(hào)）第三條規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股權(quán)收購(gòu)式的特殊重組本質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換，只是在特殊重組時(shí)不能按公允價(jià)值確認(rèn)收入，只能按賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷(xiāo)，類(lèi)似不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不確認(rèn)收益，但是不管以什么價(jià)值確認(rèn)，這部分轉(zhuǎn)出的資產(chǎn)價(jià)值已實(shí)現(xiàn)，只要該價(jià)值與原計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，這部分在特殊重組背景下實(shí)現(xiàn)的增值或者減值就應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。

    因此，假設(shè)上例中除此事項(xiàng)外，A公司當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額為6000萬(wàn)元，適用所得稅稅率為25%，那么當(dāng)年應(yīng)繳企業(yè)所得稅（6000＋8000－4000）×25%＝2500（萬(wàn)元），被收購(gòu)企業(yè)B公司的股東A公司取得收購(gòu)企業(yè)C公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)和收購(gòu)企業(yè)C公司取得被收購(gòu)企業(yè)B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)為8000萬(wàn)元。