對讓渡擔(dān)保財產(chǎn) 能否主張稅收優(yōu)先權(quán)？

按照我國法律規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)和發(fā)生在其后的有擔(dān)保債權(quán)。但在現(xiàn)實企業(yè)破產(chǎn)案中，為使破產(chǎn)清算工作順利進(jìn)行，法院和管理人往往會采取一些特殊方法分配破產(chǎn)財產(chǎn)。在這些特殊情況下，如何維護(hù)稅收優(yōu)先權(quán)？比如，如果債權(quán)人出讓擔(dān)保財產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)能主張稅收優(yōu)先權(quán)嗎？

我國在稅收征管法和企業(yè)破產(chǎn)法里都規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)。

稅收征管法第四十五條規(guī)定，納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。

企業(yè)破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定，破產(chǎn)財產(chǎn)在優(yōu)先清償破產(chǎn)費(fèi)用和共益?zhèn)鶆?wù)后，依照下列順序清償：（一）破產(chǎn)人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補(bǔ)助、撫恤費(fèi)用，所欠的應(yīng)當(dāng)劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費(fèi)用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應(yīng)當(dāng)支付給職工的補(bǔ)償金；（二）破產(chǎn)人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費(fèi)用和破產(chǎn)人所欠稅款；（三）普通破產(chǎn)債權(quán)。

可見，法律規(guī)定稅收債權(quán)是優(yōu)先于普通債權(quán)和發(fā)生在其后的有擔(dān)保債權(quán)的。

但在現(xiàn)實企業(yè)破產(chǎn)案中，為使破產(chǎn)清算工作順利進(jìn)行，法院和管理人往往會采取一些特殊方法分配破產(chǎn)財產(chǎn)。在這些特殊情況下，如何維護(hù)稅收優(yōu)先權(quán)？

筆者工作中就碰到一個案例：甲企業(yè)進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，在破產(chǎn)財產(chǎn)分配時，企業(yè)全部財產(chǎn)均已抵押給乙銀行（抵押權(quán)發(fā)生在欠稅之前），擔(dān)保債權(quán)為2000萬元，擔(dān)保抵押物變現(xiàn)金額為1300萬元。也就是說，抵押財產(chǎn)變現(xiàn)后，全部償還給銀行都不夠，稅收債權(quán)和普通債權(quán)的清償額均為零。

考慮到拿不到報酬的勞動者的情緒和社會穩(wěn)定，為順利結(jié)束該破產(chǎn)案件，在法院主持下，管理人和乙銀行協(xié)商后，乙銀行放棄100萬元有擔(dān)保債權(quán)的受償權(quán)，供管理人用于優(yōu)先清償勞動債權(quán)后，其他所有債權(quán)連同普通債權(quán)平均分配。企業(yè)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在參與破產(chǎn)財產(chǎn)分配時，提出這100萬元清償勞動債權(quán)后應(yīng)優(yōu)先清償稅收債權(quán)，剩余部分在普通債權(quán)中平均分配。

在此情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否應(yīng)主張稅收優(yōu)先權(quán)？有關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部出現(xiàn)兩種聲音。

一種認(rèn)為應(yīng)當(dāng)。理由是，銀行拿出100萬元用于其他債權(quán)分配，意味著銀行放棄這部分債權(quán)的受償，該放棄部分應(yīng)作為破產(chǎn)財產(chǎn)，按照破產(chǎn)法第一百一十三條規(guī)定的順位進(jìn)行分配。在破產(chǎn)法中，稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)受償，因此，清償勞動債權(quán)后，應(yīng)優(yōu)先清償稅收債權(quán)，剩余部分再在普通債權(quán)間平均分配。

另一種則認(rèn)為不應(yīng)當(dāng)。理由是，擔(dān)保債權(quán)發(fā)生在欠稅之前，不符合稅收征管法第四十五條規(guī)定的情形。同時，按照破產(chǎn)法規(guī)定，擔(dān)保物權(quán)有別除權(quán)，有絕對優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。不管是按稅收征管法還是按企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定，按法定的清償順位，稅收的清償額都是零。在此情況下，銀行讓出部分擔(dān)保財產(chǎn)用于其他債權(quán)分配，稅收不應(yīng)再主張優(yōu)先權(quán)。

筆者贊同第二種觀點(diǎn)。原因有三：一是稅收優(yōu)先權(quán)的行使應(yīng)符合法定原則，在符合法定條件下，稅收債權(quán)才能優(yōu)先受償。在本案中，不管是按稅收征管法還是按企業(yè)破產(chǎn)法，稅收債權(quán)都無法得到清償。銀行讓渡出部分財產(chǎn)權(quán)利供其他債權(quán)人分配時，稅收債權(quán)已不符合優(yōu)先受償?shù)姆ǘl件，因此不能再主張優(yōu)先權(quán)。二是民事法律關(guān)系中要尊重民事主體的意思表示。在按法定清償順位，無財產(chǎn)可供其他債權(quán)人分配的情況下，銀行拿出部分擔(dān)保財產(chǎn)用于分配，是平等民事主體間協(xié)商的結(jié)果，應(yīng)尊重財產(chǎn)權(quán)利人銀行的意思表示。三是要考慮社會效果。法院和管理人為拿不到報酬的勞動者情緒和社會穩(wěn)定著想，動員銀行拿出100萬元供分配，稅務(wù)局若從中優(yōu)先清償稅收債權(quán)，將成眾矢之的。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)在依法前提下，在財產(chǎn)分配時應(yīng)謙抑。本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)只能按銀行意思表示，對清償勞動債權(quán)剩余部分與普通債權(quán)平均分配。

該案的最終結(jié)果是，法院在破產(chǎn)財產(chǎn)分配時未體現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。考慮到稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部有不同聲音，為消除稅務(wù)人員擔(dān)心不主張稅收優(yōu)先權(quán)自身有瀆職風(fēng)險，法院建議管理人在財產(chǎn)分配方案中明確表述：“經(jīng)多次溝通協(xié)商，乙債權(quán)人在破產(chǎn)財產(chǎn)分配后，自愿拿出部分財產(chǎn)由管理人用于補(bǔ)償其他債權(quán)人，補(bǔ)償順序為優(yōu)先清償勞動債權(quán)后，其他所有債權(quán)連同普通債權(quán)平均分配?！?/span>

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