企業(yè)的營銷系統(tǒng)對制造系統(tǒng)非常不滿：為什么同樣的產(chǎn)品，自己生產(chǎn)要180元的成本，委托別人加工只要100元的成本？銷售自制品賠錢，銷售代工品卻賺錢。

營銷系統(tǒng)要銷售代工品，企業(yè)卻強行規(guī)定銷售自制品。這個問題怎么解決呢？為什么產(chǎn)品的自制成本比代工價格高呢？

自制還是代工是管理會計面臨的一個老話題。傳統(tǒng)的解決辦法是把自制成本按成本習(xí)性劃分為變動成本和固定成本，如果變動成本高于代工價格就代工，如果變動成本低于代工價格，即使虧損也要自制。但是，企業(yè)在實際應(yīng)用時發(fā)現(xiàn)并沒有這么簡單。

首先變動成本和固定成本的劃分就不容易，如果劃分錯誤，把固定成本歸為變動成本，就可能會把賺錢的產(chǎn)品算成不賺錢。

相反，則把不賺錢的產(chǎn)品算成賺錢。即使劃分準(zhǔn)確，也不能輕易用誰高誰低來決定是自制還是代工。因為這個決策是建立在沒有任何管理基礎(chǔ)之上的，管理會計的關(guān)鍵詞是“管理”，而不是“會計”，會計的目的是管理。

上述決策顯然是會計決策而不是管理決策。

那么，什么是管理決策呢？

即使變動成本高于代工價格，也不能因此決定選擇代工。我們還要對成本動因做出分析：為什么變動成本會高于代工價格？誰造成的，在哪個環(huán)節(jié)出現(xiàn)的？為什么沒有降低變動成本的可能？形成變動成本的環(huán)節(jié)基本上是設(shè)計環(huán)節(jié)、采購環(huán)節(jié)和制造環(huán)節(jié)。設(shè)計環(huán)節(jié)決定了用料標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)格、工藝路線和設(shè)備，采購環(huán)節(jié)決定了材料的進價、成材率和質(zhì)量，制造環(huán)節(jié)決定了成品率、合格率和料耗、能耗。我們需要弄清楚變動成本高是哪個環(huán)節(jié)造成的。

我們通常盯著制造環(huán)節(jié)，其實設(shè)計環(huán)節(jié)和采購環(huán)節(jié)的固化變動成本占固化總成本的90%以上，可是很少有人對這兩個環(huán)節(jié)進行成本控制。因為設(shè)計環(huán)節(jié)有技術(shù)壁壘，采購環(huán)節(jié)的外界干擾因素太多，所以這兩個環(huán)節(jié)的成本控制難度都比較大。

其實根本的原因是沒有找到方法。

控制設(shè)計環(huán)節(jié)的變動成本非常有效的方法是CFV評價法，控制采購環(huán)節(jié)的變動成本的方法是杠桿預(yù)算法。應(yīng)用這些方法計算之后，我們?nèi)绻l(fā)現(xiàn)設(shè)計環(huán)節(jié)和采購環(huán)節(jié)確實有削減成本的空間，就應(yīng)該把代工價格作為目標(biāo)成本，倒推擠壓自制成本。成本可以擠壓的空間超出想象。

即使變動成本低于代工價格，也不能輕易決定自制。有邊際貢獻也不是自制的依據(jù)，要考慮未來可能達到的銷售體量和現(xiàn)有設(shè)備的先進程度，如果體量不夠、設(shè)備老化，固定成本會越來越高，應(yīng)該趁早選擇代工。