流程乃內控之“形”，內控之“神”或“魂”（即內控的本質）是制衡，內控就是通過流程實現(xiàn)制衡，為有效防控風險提供合理保證。內部制衡不同于內部牽制，內部牽制只是內部制衡的一種，除內部牽制外，內部制衡還有合作制衡、競爭制衡、審批制衡、集中制衡、信息技術制衡、第三方制衡等多種方式或機制。本文重點研究以“分”與“合”為特征的內部制衡機制及其構造。

在內控文獻中，內部牽制通常是在兩種情景下使用的：一是把內部牽制作為內部控制的“前身”或早期階段。一般認為，內部控制是從內部牽制發(fā)展而來，20世紀30年代之前是內部牽制，之后就讓位于內部控制。早期的內部牽制，是針對會計舞弊的制度安排。二是把內部牽制作為內部控制的基本方法之一。比如《企業(yè)內部控制基本規(guī)范》就把不相容職務分離作為七種基本的控制措施之一，要求企業(yè)全面系統(tǒng)地分析、梳理業(yè)務流程中所涉及的不相容職務，實施相應的分離措施，形成各司其職、各負其責、相互制約的工作機制。這兩種情景中內部牽制的意義是不同的。

第一種情景下的內部牽制是最“本源意義”或“原本意義”的內部牽制。關于內部牽制的原本含義或本源意義，國內外文獻表述各異，但都強調三點：第一，針對會計系統(tǒng)中的牽制機制，或者側重從會計的視角定義內部牽制，把內部牽制描述成“以賬目間的相互核對為主要內容并實施崗位分離，以確保所有賬目正確無誤的一種控制機制”。第二，著眼于防范會計舞弊，或者以查錯防弊為目的。即使是較具權威性的《柯氏會計辭典》，也把內部牽制定義為“防止錯誤和其他非法業(yè)務發(fā)生的業(yè)務流程設計”。第三，牽制方式上強調不相容職務分離。所謂不相容職務是指那些如果由一個人擔任，既可能發(fā)生錯誤和舞弊行為，又可能掩蓋其錯誤和舞弊行為的職務。不相容職務分離要求每項經濟業(yè)務都要經過兩個或兩個以上的部門或人員處理，使得單個人或部門的工作必須與其他人或部門的工作相一致或相聯(lián)系，并受其監(jiān)督和制約。不相容職務分離是基于以下兩個基本假設：其一，兩個或以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機會很?。黄涠?，兩個或以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨一個人或部門舞弊的可能性。一般認為，內部牽制的具體實施方式有四種：一是實物牽制。是由兩個以上人員共同掌管必要的實物工具，共同完成一定程序的牽制。二是機械牽制。是只有按照正確的程序操作機械，才能完成一定過程的操作。三是體制牽制。是為防止錯誤和舞弊，對于每一項經濟業(yè)務的處理，都要求有兩人或兩人以上共同分工負責，以相互牽制、互相制約的機制。四是簿記牽制。是原始憑證與記賬憑證、會計憑證與賬簿、賬簿與賬簿、賬簿與會計報表之間核對的牽制。無論采用何種牽制方式，其立足點均在于增設核對點和平衡點，以加強上下、左右的制約。

第二種情景下的內部牽制，是從會計控制向管理控制擴展的內控機制。內部牽制作為一種管理控制機制，在應用范圍、目的和方式等方面均有別于本源意義的內部牽制。具體來說：第一，內部牽制的應用領域從會計控制向業(yè)務領域放大。管理意義上的內部牽制機制具有“全覆蓋”的特性，也就是覆蓋企業(yè)單位的所有功能、活動和部門。換句話說，不管是財務領域，還是業(yè)務領域，甚至是管理工具（戰(zhàn)略、預算、績效考核等）的運用領域，都涉及內部牽制問題，都需要設計和應用內部牽制機制?！皼Q策、執(zhí)行與監(jiān)督分離”“管辦分離”等都是常見的內部牽制機制，而這些機制既在公司治理層面使用又在業(yè)務運作管理層面使用，既應用于財務活動又應用于供產銷等業(yè)務活動。研發(fā)、設計、采購、制造、質量、營銷、資金、投資、融資、并購等，企業(yè)單位的所有業(yè)務和財務活動都需要“決策、執(zhí)行與監(jiān)督分離”，都需要“管辦分離”。第二，內部牽制的目的從防控舞弊向防控風險轉型。舞弊是風險，但風險的范圍和邊界要比舞弊寬泛得多。內部牽制的目的絕不限于防范舞弊，更為重要的是防范風險。以采購為例，實踐中企業(yè)單位設計和應用“集中采購”“采管保三分離”“款貨分離”等牽制機制，主要目的是防范和控制采購風險、降低采購成本，并不限于防范采購舞弊風險。文獻通常將風險定義為“某種損失發(fā)生的可能性”，這種定義并不全面，我的看法是，損失的可能性屬于風險，但風險概念的外延似乎應更寬泛，所有不利于目標實現(xiàn)的因素均應歸屬于風險概念，2004年版美國COSO報告《風險管理整體框架》對于“風險”概念的定義就是最適當?shù)亩x。風險具有全面性，財務有財務的風險，業(yè)務有業(yè)務的風險，管理有管理的風險，會計有會計的風險，將內部牽制的目標定位在“防控風險”上，更進一步說明內部牽制具有全覆蓋特征。第三，內部牽制的方式從“分崗”向“分責”延伸。會計意義的內部牽制強調的是不相容職務分離，職務也稱崗位，會計意義的內部牽制一般是通過會計部門內部崗位分設實現(xiàn)的，不跨部門，故稱為“不相容職務分離”。管理意義的內部牽制涉及面寬泛，不僅需要部門內部的不相容崗位分設，還需要部門分設或機構分設通過崗位分設和部門分設實現(xiàn)有效的職責分工，并通過部門和崗位職責分工實現(xiàn)內部牽制。這就是說，管理意義上內部牽制的實現(xiàn)方式是職責分工。

學界對內部牽制兩種情景及其實現(xiàn)方式差異的認知和研究還較少，涉及內部牽制的文獻通常是把不相容職務分離與職責分工等同使用。實際上，兩個概念有交叉也有差別。首先職責分工的依據有不相容職務，但又不限于不相容職務。如營銷和采購是兩種不同的業(yè)務，由兩個部門分別管理運作，顯然不是以不相容職務分離為基礎，與不相容職務概念無關。部門和崗位的設置中，職務的不相容性并不是唯一的考量，甚至都不是最主要的考量。以部門為例，企業(yè)內部設置若干部門是職能專業(yè)化或專門化的結果。其次，不相容職務也并不需要都分離。有關不相容職務的構造問題，將在本文第二部分探討。因此，可以肯定地說，職責分工與不相容職務分離是內涵有差別的兩個概念。

但是，不管是會計意義的內部牽制還是管理意義的內部牽制，所強調的都是“分”，而內控體系中的制衡機制，其運作方式并不限于會計和管理意義的“分”，與“分”同等重要的制衡方式還有“合”。實踐中經?？梢钥吹酵皇马椨扇舾刹块T或個人共同實施完成的做法，比如決策由集體共同決策、合同有會審和會簽、采購由兩人共同采購、稅務稽查要求至少兩人同行，還有在國企實行的“三重一大”集體決策制度等，其實都是通過“共同行動”或“合作機制”起到了制衡的作用。此外還有其他起制衡作用的機制或方式等。即使是“分”，從理論和實踐情況看，僅有內部牽制的“兩分”（分崗和分責）也還遠遠不夠，更重要的、也是制衡效果更好的是“分權”。在權責對等的格局下，分責與分權也是對等的，但在現(xiàn)實情形中，權責完全對等的情形畢竟很少，并且信息化所推動的管理模式變革——集中管理，使得權責不對等的情形越來越普遍、不對等的程度也越來越大。在這樣的格局下，分權與分責就是兩種性質和內容不同的內控制衡機制或方法。

考慮內控體系中實際存在的“分”與“合”、“分崗”或“分責”與“分權”的關系，我們對內部控制之“神”或“魂”的認知和關注點就應該不再局限于內部牽制，而應把更多注意力轉移到內部制衡上來，實現(xiàn)從內部牽制到內部制衡的轉型與擴展。

（一）“分”式制衡的多樣化理解

盡管人們習慣于把內控意義的制衡機制與以不相容職務分離或職責分工為特征的牽制機制聯(lián)系起來甚至等同起來，但是事實上，內控系統(tǒng)中以“分”為特征的制衡機制具有更加廣泛的意義。

第一，從“分”的內容看，有分責與分權。分責指的是劃分職責或職責分工。職責通常被解釋為職務上應盡的責任或義務，而職務又是責任相似或相同的職位或崗位，所以，職責的本源意義應該是以職務或崗位為基礎的。但是，職務或崗位總是依附于特定的單位，并歸屬于單位內部的機構或部門，不可能脫離單位及其機構或部門而孤立存在，單位及機構或部門是若干職務或崗位的集合。這樣，職責一詞便可以延伸應用到部門和單位，相應的，職責分工也分為崗位職責分工、部門職責分工和單位職責分工（如集團內部母公司與子公司或總公司與分公司之間的職責分工等）。

分責以分職（職務）為基礎，而職務內含職責和職權兩項內容。如果責權完全對等，分責與分權便可以統(tǒng)一起來，問題是，實踐中不可能做到責權完全對等。而當責權不能完全對等時，分權便是區(qū)別于分責、且比分責更重要、更有效的一種制衡機制。綜觀社會實踐和社會科學領域，制衡主要針對“權力”或“權利”問題，并且制衡的主要方式就是分權，尤其是針對組織的中上層。組織內部的職務（包括崗位和機構）層級越高，分權制衡的意義越大，這就是組織治理（包括國家治理和公司治理等）機制的研究特別重視權力配置且聚焦分權問題的主要原因。以國家治理為例，歷代政治家、思想家大都認為國家權力應受到制約，要防止濫用權力，就必須以權力約束權力，為此就需要把國家權力進行分解。17世紀英國思想家洛克、18世紀法國思想家孟德斯鳩、19世紀美國思想家索羅等都提出分權制衡的思想。尤其是孟德斯鳩提出的立法權、行政權和司法權“三權分立”的思想，對后世產生了極大影響，現(xiàn)代西方民主國家的政治框架大多根據“三權分立”原則來設計。公司治理領域一貫提倡的決策權、執(zhí)行權和監(jiān)督權分離，三種權力之間要建立制衡關系，也是分權制衡的設想。企業(yè)內部制衡體系的建設需要把分責與分權相結合。

第二，從“分”的方式看，有機構分設與崗位分置。考慮到人工成本、管理與協(xié)調成本等，實踐中應奉行崗位分置優(yōu)先的原則，但一些關鍵的不相容活動，還是需要通過機構分設的辦法來實現(xiàn)制衡。在公司治理層面上，決策、執(zhí)行和監(jiān)督三權分離應當借助董事會、總經理班子和監(jiān)事會機構分設來實現(xiàn)；在業(yè)務層面上，物流（或業(yè)務流）與資金流的分離，需要業(yè)務部門與財務部門的分設來完成，各類合同的分散經辦和集中管理也是通過部門分設的方式實現(xiàn)，商業(yè)企業(yè)的進銷存業(yè)務也是采取這種制衡方式。不過，在集團化企業(yè)，內部制衡機制的實現(xiàn)方式有外部化的趨勢。信息化背景下，企業(yè)集團內部管理體制的選擇已經不局限于分散、集中、分散與集中相結合三種類型，做強總部和全口徑集中化管理已是國內外多數(shù)企業(yè)集團內部管理改革的優(yōu)先選擇和基本趨勢。在集中管理體制下，子公司事實上僅僅扮演集團下屬業(yè)務單元的角色，從流程上說僅僅扮演業(yè)務“經辦”的角色，業(yè)務的決策和管理職能被集中到集團總部。這樣，原本在子公司內部的決策與執(zhí)行、管理與經辦分離，也就被外部化為集團總部集中決策和管理與子公司執(zhí)行和業(yè)務分散經辦分離，子公司內部的制衡機制被調整為集團內部母子公司間的管辦分離制衡機制。

第三，從“分”的路徑看，有縱向分與橫向分。縱向分是指在組織的不同層級之間分權或分責。從內部結構看，公司企業(yè)和行政事業(yè)單位都是層級制組織，組織的權力和責任（或任務）在組織的各層級之間分配。越往上層，權力越大，越是重要的決策權就越是配置給組織的上層；越往基層，權力越小，操作性的具體業(yè)務責任就越大，重要性程度越低的決策權就越是配置給組織的基層。組織內部各層級間的分權和分責是上下層級間實現(xiàn)制衡的基礎。以層級間權力和責任的“分”為基礎的內部制衡，進一步又可以分為單向制衡和雙向制衡。上級決策下級執(zhí)行、下級經辦上級管理，是兩種常見的單向制衡；上級領導監(jiān)督下級、下級監(jiān)督上級（民主監(jiān)督），是典型的雙向制衡。

橫向分是指在組織內部同一層級的不同機構或部門以及不同職務或崗位之間的職權和職責的分配。以不同機構或部門間的職權劃分、職責分工為基礎，實現(xiàn)彼此制衡的方式有三種：一是多重審核，指需要審核的事項須由兩個或兩個以上的部門或崗位審核，比如合同簽訂過程中經辦部門、財務部門和法務部門三審。無論是串聯(lián)審核還是并聯(lián)審核，都起到相互制衡的作用。二是交叉檢查，指不相隸屬的不同部門或崗位彼此對對方的工作進行檢查、核對等。三是參與管理，指一個部門或崗位以協(xié)管或共管的身份參與另一部門或崗位的工作。通過縱橫結合的分權和分責，實現(xiàn)上下牽制，左右制約，相互監(jiān)督。

第四，從“分”的程度看，有分立與分離。分離具有相對性，分立則強調相互獨立，其主要特點是：一是部門或崗位間不存在隸屬關系；二是部門或崗位在組織中的地位是相同的；三是部門之上沒有統(tǒng)領者或領導者；四是彼此按照事前確定的權利、責任和規(guī)則各自獨立地運作。分離是彼此分開，但互不獨立，分開后的部門或崗位之上仍有一個或幾個領導者或統(tǒng)領者。分立與分離比較，分立的制衡強度要大于分離。

以“分”為基礎的內部制衡，其理論依據和客觀基礎包括但不限于不相容職務理論，不相容職務的存在能夠部分地解釋崗位分設，卻不能解釋崗位分設的全部，更無法解釋普遍存在的組織內部機構或部門設置。機構或部門分設，既有不相容職務的作用，也有對職能專門化的考量。

（二）不相容職務及其分離制衡機制的構造

以“分”為特征的內部制衡機制的理論依據和客觀基礎之一是不相容職務。在內控理論和實踐中，不相容職務是一個十分重要的概念，它是內控系統(tǒng)的“心臟”——制衡機制——設計及運行的最關鍵的基礎。遺憾的是，內控研究對此沒有給予足夠的關注，相關文獻對不相容職務的論述還是停留在概念層面，很少就不相容職務的系統(tǒng)分析和機制設計展開討論，以致于當企業(yè)單位設計內控機制、完善內控流程時，缺乏系統(tǒng)的不相容職務理論的指導。構造不相容職務分離制衡機制，首先，要識別不相容職務，編制不相容職務清單；其次，決定不相容職務是否需要分離，并選擇不相容職務的分離方式；再次，合理界定相關機構（或部門）和崗位的職責與權限，編制機構（或部門）和崗位權責清單；最后，在部門和崗位分析的基礎上，提出人崗匹配方案，并設計必要的保障措施。

第一，不相容職務的識別。根據我主持多家企業(yè)單位內控體系建設咨詢項目的體會，不相容職務的考察至少有三種視角：

一是流程視角。流程是若干活動的集合，流程中不同節(jié)點的活動就是不相容的。因為活動不相容，所以才成為不同的流程節(jié)點，相容的活動在流程中需要合并處理。換句話說，內控流程節(jié)點活動劃分的主要根據就是活動或職務的相容性。以費用報銷為例，提出申請或填制和提出報銷單、到業(yè)務審核和財務審核、再到領導審批、出納付款等，都是費用報銷流程的節(jié)點活動，也是費用報銷業(yè)務的一些關鍵不相容職務。從流程視角界定不相容職務，流行的觀點是“五步驟論”，即每項業(yè)務的處理都必須經過授權、批準、執(zhí)行、記錄和檢查等五個步驟，為達到有效控制的目的，任何部門或個人不能獨攬業(yè)務處理的全過程，不同步驟應交由不同的部門或人員去完成。

二是權能視角。企業(yè)的很多權能是不相容的，不能由一個機構（或部門）或崗位（或個人）集中擁有或控制。不相容的權能在企業(yè)的不同層級以及在不同業(yè)務中的表現(xiàn)形態(tài)不同。從層級看，企業(yè)治理層（上層）的不相容權能主要是決策、執(zhí)行與監(jiān)督，管理層（中層）和操作層（基層）的不相容權能主要是管理、經辦和監(jiān)督；從業(yè)務看，編制預算、財務報告和規(guī)章制度過程中的編（擬訂草案）、審（審核或審查）與批（批準），經營和投資業(yè)務中的決策、執(zhí)行或經辦、管理與監(jiān)督等，都是不相容的權能。從一般意義上看，任何業(yè)務均有決策、執(zhí)行與監(jiān)督三項權能，實踐中，決策就是最終審批以拍板定案。有效的內部制衡需要企業(yè)各項業(yè)務的決策、執(zhí)行與監(jiān)督在組織框架中實現(xiàn)分離。

三是形態(tài)視角。業(yè)務運營的基本形態(tài)有貨幣形態(tài)（資金流）、數(shù)據形態(tài)（信息流）、實物形態(tài)（物流或業(yè)務流）等，也就是人們常說的錢、賬、物。關于資金流，實踐中有兩種理解：一種為“款項的實際收付”。照此理解，銷售一攬子責任管理制度，即由銷售部門或人員一攬子負責銷售額、銷售費用和貨款回籠的制度就是符合制衡原則的。另一種是“收款與付款的權責安排”。在銷售一攬子責任管理制度中，財務部門實際只是扮演記錄員的角色，也就是對匯款的記錄角色，實際的收款權力與責任還是在營銷部門或人員，實際上還是將物流與資金流合二為一了，有悖于內部制衡。

第二，不相容職務分離機制的構造。許多人認為，既然存在不相容職務，從風控的角度看就有必要針對不相容職務建立分離制衡的機制，而實際上，不相容職務分離在降低風險、增加收益的同時，也降低了效率、增加了成本?？紤]成本與收益、控制與效率的平衡問題，不相容職務分離就有必要有選擇地進行，也就是把那些風險大或敏感性強的關鍵不相容職務實施分離，一般的、次要的、敏感度低的不相容職務未必一定要分離。以倉庫的保管與記賬為例，如果倉庫物品貴重且批量較大，保管與記賬應當分離，但如果是零星、價值較低的辦公用品，考慮成本效益原則，就未必分離了。即使是重要的不相容職務，受文化特質的影響，實踐中也未必一定要分離。文化（包括社會文化和組織文化）是內部控制的背景或基礎，構造不相容職務分離機制需要充分考慮其文化適應性。以營銷業(yè)務為例，銷貨（物流）與收款（資金流）屬于不相容職務，原則上應分離，銷貨屬于營銷部門的職責，收款屬于財務部門的職責，但實踐中多數(shù)企業(yè)是把銷貨與收款的責任一攬子都歸口營銷部門和業(yè)務員，這種制度安排并不符合內部制衡的要求，卻被很多國內企業(yè)采用，原因就在于其具有中華文化的適應性，因為將收款權責安排在與客戶缺乏接觸的財務部門，效果不如安排在與客戶直接接觸的營銷部門。但這種做法存在制度設計缺陷，實踐中缺失也有被業(yè)務員鉆空子的風險案例發(fā)生，彌補缺陷的主要措施是對賬（財務人員）與收賬（業(yè)務員）分離。

不相容職務分離的方式有崗位分設與機構（或部門）分設兩種。企業(yè)內部的機構（或部門）和崗位的設置要考慮的因素很多，職務的相容性只是其中一項，但不相容職務的分離卻只能通過機構或部門和崗位的分設來實現(xiàn)。兩種分離機制各自如何應用需要各界共同關注解決。在這個問題上，管理學界的研究與內控體系建設的要求似乎并不合拍。在管理學領域，崗位設置考慮了不相容職務分離這一因素，但機構（或部門）設置卻沒有。在部門設置上，管理學領域關注了法律法規(guī)、戰(zhàn)略類型、經營環(huán)境、成長階段、業(yè)務特點、規(guī)模大小、管控模式、人力資源等多個因素的影響，唯獨不考慮職務的相容性，以致于按照管理學的組織設計理論設置的部門體系沒能體現(xiàn)不相容職務分離制衡的要求。一個常見的表現(xiàn)是對管理與經辦之間關系的處理，內控體系要求“管辦分離”，而在管理學領域，部門設置很少考慮這個問題，這也是很多企業(yè)部門層面“管辦不分”的重要原因。以經濟合同為例，不少企業(yè)采用的是“管辦合一”的管理方式，也就是采購業(yè)務合同歸采購部門管、營銷業(yè)務合同歸營銷部門管、借款業(yè)務合同歸財務部門管，如此等等。體現(xiàn)制衡要求的做法應該是：采購業(yè)務合同由采購部門辦、營銷業(yè)務合同由營銷部門辦、借款業(yè)務合同由財務部門辦，但是所有經濟合同都歸口集中管，做到分散辦、集中管，管辦分離、彼此制約。至于哪個部門管、管什么、怎么管，這里不再細究，多數(shù)企業(yè)的做法是合同跟著法務走，也有合同跟著財務或業(yè)務走的情況。

考慮運行成本、信息溝通和組織效率等因素，不相容職務分離的兩種方式中應優(yōu)先選擇崗位分設。但當下述兩種情況出現(xiàn)時，應當選擇機構（或部門）分設：一是相關法律法規(guī)規(guī)定必須設置相應機構和部門。企業(yè)內部的機構和部門有法定和自定兩類，有些機構和部門是法定的，比如股份有限公司設置股東會、董事會、監(jiān)事會等機構，上市公司董事會下設戰(zhàn)略委員會、薪酬委員會、審計委員會和提名委員會，安全風險大的企業(yè)設置安委會和安全生產管理機構，大中型企業(yè)單獨設置財會機構等。二是按照管理需要應當設立的機構和部門。按照職能部門化的要求需要單獨或合并設置機構和部門，比如研發(fā)、采購、制造、質量、營銷、投資、融資、審計、法務等。需要說明的是，部門雖是職能專門化的產物，但職能與部門并非嚴格意義上一一對應的關系，部門與職能的關系有三種類型：一是一部門一職能，如研發(fā)部；二是一部門多職能，如財務部的職能包括財務和會計兩大基本職能，部分企業(yè)還包括審計管理、內控管理等職能；三是一職能多部門，如研發(fā)一部、研發(fā)二部、研發(fā)三部等。企業(yè)可根據需要選擇適當?shù)脑O置模式。當企業(yè)選擇一部門多職能模式時，部門內部各項職能之間應具有較強的關聯(lián)性、交叉性或相似性，如實行大部制的企業(yè)，可以把監(jiān)察、審計、法務、規(guī)章制度、合規(guī)等均屬合規(guī)管理范疇的職能模塊安排在一個部門（合規(guī)管理部）。

機構（或部門）內部要根據業(yè)務特點和管理要求分設崗位，但是部門內部的不相容職務分離卻只能依賴于崗位設置和人員分工來實現(xiàn)。崗不等于人，但崗需要由人來承擔。崗與人的關系亦有三種類型，即一崗一人、一崗多人和一人多崗。需要一人多崗的，崗位之間的工作職責應當是相似的或者是關聯(lián)度高的崗位。

集團化企業(yè)的不相容職務分離可以在集團內部的成員企業(yè)與集團總部、或者說母子公司之間實現(xiàn)。信息化推動了企業(yè)集團內部管理方式的變革，分權或分散管理曾是企業(yè)規(guī)模大型化的產物，現(xiàn)在卻朝反方向變革，越是規(guī)模大的企業(yè)越是重視和采用集權或集中管理。在實行集中管理的企業(yè)集團，管辦分離有可能在母子公司之間實現(xiàn)，即集團總部決策與管理、子公司執(zhí)行與經辦。

不相容職務分離構造的制衡機制是防控風險的重要措施，但是“分”不是萬能的，不能一“分”了之，“分”之后還有可能合謀，尤其是通過部門內部崗位分設的辦法實現(xiàn)牽制的合謀問題。為此就需要根據實際情況，構造并采取合理的崗位輪換制度。

實踐中，“分”可以制衡，“合”同樣具有制衡的效果，但各自側重點不同：“分”是不同的人做不同的事，比如張三管錢、李四管賬；“合”強調的是不同的人做相同的事，比如張三和李四都去談判。以“合”為特征的內部制衡或合作制衡不僅在理論上具有合理的解釋，而且具有客觀的現(xiàn)實基礎，尤其是在具有和合文化和集體主義文化傳統(tǒng)的中國企業(yè)。

（一）合作制衡的理論依據和現(xiàn)實基礎

在“分”與“合”兩類制衡機制中，內控理論更關注“分”，很少有文獻論及“合”，甚至是只講“分”不講“合”，似乎制衡就是不相容職務分離或職責分工。實際上，把“分”式制衡唯一化是美式內控的理論傳統(tǒng)。迄今為止，最權威的內控概念框架是美國的COSO報告，國內的內控研究深受COSO報告的影響，并在方法論或研究范式上秉承新古典主義傳統(tǒng)。新古典主義是美國主流的研究范式，主流的經濟學、管理學以及內控概念框架都是按照新古典分析范式構建的。新古典范式的核心概念是經濟人假說，經濟人就是不合作的人。一方面，經濟人是完全自私、利己的“不道德”人，現(xiàn)實中不會有人愿意與這樣的人合作；另一方面，經濟人是萬能的理性人，清楚自己的行為目標以及實現(xiàn)目標的路徑，能夠搜集到所需要的各種信息、根據所搜集的信息加工成各種可供選擇的決策方案并合理選擇，也就不需要與他人合作。新古典范式基于個體主義文化傳統(tǒng)，美式內控“重分輕合”，說到底還是個人主義文化的產物。

然而，中國的文化傳統(tǒng)和制度背景不同于美國，中華和合文化源遠流長?！昂汀笔侵负椭C、和平、祥和，“合”是指結合、融合、合作，“和”中有“合”。和合文化的基本要素一是和有不同，如陰陽、天人、男女、父子、上下等；二是不同而合，如陰陽和合、天人合一、五教和合、五行和合等。和合文化推進集體主義文化，集體主義是中華文化的又一特征，主張個人從屬社會、個人利益服從集體利益、民族利益服從國家利益。和合文化與集體主義在企業(yè)決策中的表現(xiàn)就是推崇多方合作與集體決策，如國企必須執(zhí)行“三重一大”（重要人事任免、重大決策、重大項目和大額度資金運作）集體決策制度最基本的特征就是“合”，在“合”中實現(xiàn)制衡。

純粹經濟人也不是現(xiàn)實中的人，現(xiàn)實的人是具有利己和利他雙重屬性的人。不同的人在是否具有雙重屬性上并無差別，有差別的只是利己或利他、私心或公心的程度差別。合作制衡的現(xiàn)實基礎之一正是對雙重人性——利他性和利己性——的認同。利他性是人際合作的基石，利己性是合作中相互監(jiān)督的源泉。

合作制衡的現(xiàn)實基礎之二是合作制衡增進控制效果。以“分”為特征的制衡把一項業(yè)務的全過程分拆成由兩個或兩個以上的活動或“職務”，由兩個或兩個以上的部門或崗位分工負責，這兩個或兩個以上的活動或“職務”具有直接的關聯(lián)性和依賴性，并交叉相互影響，決定了這些活動的承擔主體——相關部門或崗位——在分工基礎上進行合作的必要性和必然性。實踐中，分工協(xié)作的形式可以有三種，以合同審核為例：一是相關的業(yè)務、財務和法務部門或崗位各自獨立審核，有意見分歧時以會議等形式集體會審，面對面溝通協(xié)調解決分歧。二是相關的業(yè)務、財務和法務部門或崗位各自獨立審核，重大合同在獨立審核的基礎上以會議等形式集體會審。三是一般合同由相關的業(yè)務、財務和法務部門或崗位各自獨立審核，有意見分歧時以會議等形式集體會審，重大和重要合同、關系復雜的合同等采用集體會審。集體會審既相互監(jiān)督和制衡，又充分溝通、優(yōu)勢互補，增進審核質量，提升審核效果。

合作制衡在合作各方彼此監(jiān)督的同時，還可以實現(xiàn)“1+1＞2”的整合效應或“合作盈余”。任何個人的信息、知識、經驗、能力和精力都是有限的，集體合作、揚長避短、優(yōu)勢互補，可以創(chuàng)造出大于個體之和的集體或團隊效應。現(xiàn)代社會業(yè)務越來越復雜，風險越來越多，相對于工作需要而言，個人的知識也越來越不完備，更應當講究分工協(xié)作，注重集體合作，發(fā)揮群體優(yōu)勢。

因此，對內部制衡機制和方式的理解，必須超越“分”的限定，從“分”向“合”擴展，尤其是在具有和合文化和集體主義文化傳統(tǒng)的國家，更應重視以“合”為基礎的內部制衡機制的構造。

（二）合作制衡機制的構造

實踐中，任何一家企業(yè)都在踐行著多種合作制衡機制，尤其是國有企業(yè)，納入合作制衡的事項以及合作制衡的方式更多。按照合作制衡的功能分，有共同決策、共同審簽和共同監(jiān)督等；按照合作制衡的方式分，有會議、共同行動等；按照合作制衡在組織中的位置分，有治理層合作、管理層合作和操作層合作等。

第一，共同決策。決策方式有個人獨立決策和集體共同決策，兩種方式各有利弊。受個人信息、知識、能力和經驗的限制，重大事項應當集體共同決策。集體決策的事項范圍有法定和自定兩部分，我國《公司法》規(guī)定了董事會作為集體決策機構的決策范圍，國有企業(yè)還必須執(zhí)行“三重一大”集體決策制度，2010年中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《關于進一步推進國有企業(yè)貫徹落實“三重一大”決策制度的意見》（以下簡稱《意見》）對“三重一大”的范圍和內容作了明確界定。在確保法定事項集體決策的基礎上，企業(yè)還可以根據自身情況自主確定“上會”集體決策的事項。實踐中，集體共同決策的主體與公司治理結構有關，在不同類型的企業(yè)之間會有重大差別。中國企業(yè)的治理結構既不同于美式企業(yè)，也有別于德式企業(yè)。就集體決策而言，兩類企業(yè)都是單一主體，但決策主體的結構和機制有別。美式企業(yè)崇尚“股東至上主義”，決定其內部決策機構呈現(xiàn)“雙單”特征：單一主體（董事會）和單一結構（股東主導），董事會均由股東代表（股東身份的董事）和股東利益代表（獨立董事）組成，股東以外的其他利益相關者均為“旁觀者”。德式企業(yè)堅持“經濟民主主義”，推崇“員工共決”，決策主體雖也單一（監(jiān)事會），但結構雙元，監(jiān)事會成員除各類股東（內含銀行股東）代表外，員工代表占到一定比例（1/3到1/2不等）。從邏輯上比較，兩種決策模式利弊兼有：效率上，美式單一結構勝過德式二元結構，原因是能夠減少摩擦與協(xié)調，決策比較容易達成；制衡上，美式決策遜色于德式決策，原因一是多元決策主體結構比單一的制衡強度更大，二是利益相關者代表組成決策主體比利益無關者（獨立董事）為主組成決策主體的制衡強度更大，因為利益相關者代表比獨立董事更能從切身利益上關注決策過程和效果。

與美式和德式企業(yè)比較，中式國企內部的集體決策制衡機制更加復雜，主要表現(xiàn)和特征：一是集體決策主體多元且相互制衡。黨委、董事會和總經理辦公會等都在“三重一大”集體決策的范圍，其制衡方式是，總經理辦公會決定的事項部分須經董事會審議通過；總經理辦公會終極決定的部分事項，董事會有權對其決定及執(zhí)行情況進行監(jiān)督檢查；提交董事會審議的事項，多數(shù)須由黨委前置研究討論通過。二是董事會結構多元，強化制衡。董事會既借鑒了德式企業(yè)的“員工共決”的經驗（職工董事），又留有美式企業(yè)“獨立董事”的痕跡（外派董事），集中了國資代表、股東代表、經理層代表、黨代表（專職副書記）、職工代表和外派董事等多方利益代表組成結構多元的董事會?！豆痉ā芬?guī)定，國有獨資公司董事會成員人數(shù)不少于5人，職工董事不少于三分之一。一般情況是，董事會多元化程度越高，內部制衡強度越大。三是成員交叉，相互監(jiān)督。國企實行“雙向進入、交叉任職”制度，提倡黨委書記、董事長由一人擔任，黨委成員通過法定程序分別進入董事會、監(jiān)事會和經理班子，董事會、監(jiān)事會、經理班子中的黨員依照有關規(guī)定進入黨委會。從邏輯上分析，中式國企內部集體決策制衡機制最為復雜、內部決策制衡強度最大，再加上外部制衡，決策制衡強度更大。

第二，共同審簽。包括審核、稽核、評審、審查等，是決策過程必不可少的環(huán)節(jié)。企業(yè)的多數(shù)業(yè)務在決定之前要經過兩個或兩個以上的審簽程序，所涉及的審簽程序可以在各自的職責范圍內單獨進行，也可以聯(lián)合起來進行會審會簽，還可以把兩種審簽程序結合應用。當各自獨立審簽出現(xiàn)意見分歧時，或者屬于重大事項的審簽，可以采用聯(lián)合會審會簽的形式。

共同審簽是審批前的必經程序，組織上有兩種類型：一是常設機構審簽。主要是董事會或總經理辦公會下設的起審查、審核作用的專門委員會的成員共同審簽。專委會有法定和自定兩種類型，法定的有上市公司董事會下設戰(zhàn)略委員會、薪酬委員會、提名委員會和審計委員會，其他專委會均屬自主決定設置的?？偨浝磙k公會也下設一些專委會，如考核委員會、招投標委員會、安全委員會等。企業(yè)的合規(guī)委員會、風險管理委員會等可以隸屬董事會也可以歸屬總經理辦公會，但以董事會為最佳。從國際看，專委會有決策性、咨詢性、審簽性和執(zhí)行性四種類型，我國企業(yè)的專委會以評審把關為主。二是臨時機構審簽。企業(yè)運行過程中會成立多種類型的專家評審委員會或共同審議組織，對企業(yè)重大事項進行專題評審，如可研報告評審委員會等。

第三，共同監(jiān)督。監(jiān)督是企業(yè)內部管理的基本職能之一，與其他職能履行不同的是，檢查監(jiān)督都會要求兩人或兩人以上共同實施。國企的監(jiān)督體系最為復雜，除復雜多元的外部監(jiān)督外，內部也有兩種類型的監(jiān)督：一是專門監(jiān)督，包括內設紀檢監(jiān)察機構監(jiān)督、內設監(jiān)事會監(jiān)督和內部審計監(jiān)督等；二是職能監(jiān)督，在管辦分離格局下，負有歸口管理職能的部門或管理者對于經辦者以及下級單位具有日常監(jiān)督管理的職能。為控制多頭監(jiān)督，避免重復監(jiān)督，減輕監(jiān)督負擔，降低監(jiān)督成本，提高監(jiān)督效率，改進監(jiān)督質量和效果，近年來國企內外都在嘗試推進大監(jiān)督體系改革。外部，國務院國資委及地方國資委作為國有資本出資人代表，致力于構建出資人視角的“三位一體”（業(yè)務監(jiān)督、綜合監(jiān)督與責任追究）大監(jiān)督體系；內部，許多國有企業(yè)也在積極探索內部大監(jiān)督體系。考慮到國企內部監(jiān)督體系的復雜性，大監(jiān)督體系是要整合和貫通內部紀檢監(jiān)察監(jiān)督、內部審計監(jiān)督、職工民主監(jiān)督、職能部門監(jiān)督等監(jiān)督形式，采取配合、協(xié)同、聯(lián)合等合作方式，左右連接、上下聯(lián)通，整合監(jiān)督資源，增進監(jiān)督效率和效果。大監(jiān)督體系的構建可以不改變現(xiàn)有監(jiān)督職責分工體系，只是改變監(jiān)督的組織方式和運作機制，建立穩(wěn)定的協(xié)同監(jiān)督體系。其組織方式可有兩種類型：一是協(xié)作式監(jiān)督，協(xié)作的具體方式為信息共享、人員參與、技術支持，或兼而有之；二是聯(lián)合式監(jiān)督，相關監(jiān)督機構聯(lián)合成立共同監(jiān)督組織，整合各種監(jiān)督需求，共同實施檢查監(jiān)督，監(jiān)督結果既匯總又各取所需。需要說明的是，并非全部內部監(jiān)督工作都能且都需要納入大監(jiān)督體系，職能部門的日常監(jiān)督和專門監(jiān)督機構的一些專項審計監(jiān)督（如工程審計等）還是應當分散進行。大監(jiān)督體系既實現(xiàn)了內部監(jiān)督工作的協(xié)同與整合，又通過協(xié)同與整合強化了相互間的約束與制衡。

內控的核心問題是制衡與效率關系的平衡，為此需要合理把握制衡強度，避免出現(xiàn)制衡不足和制衡過度?，F(xiàn)實地看，企業(yè)內部制衡強度的影響因素主要有：

（一）控制主體的數(shù)量

同一職能序列的控制主體數(shù)量越多，制衡強度越大。以決策為例，企業(yè)內部享有決策權的主體越多，決策制衡強度越大。據此判斷，中國國企內部的決策主體多元，決定了其內部制衡強度不僅大于中國民企內部制衡強度，也大于國際上海洋法系和大陸法系國家的企業(yè)內部制衡強度。

（二）控制主體的結構

同一性質的控制主體結構多元化程度越高，制衡強度越大。以起決策作用的董事會為例，美式企業(yè)董事會結構相對單一，以獨立董事為主體，而德式企業(yè)內部決策機構（監(jiān)事會）的結構相對多元，由股東代表、債權人代表和員工代表共同決策，內部決策制衡強度顯著大于美式企業(yè)。

（三）控制主體的獨立性

以董事會為例，其獨立性體現(xiàn)在兩個方面：一是董事會與其他控制主體（如黨委和總經理辦公會）成員交叉重疊的程度。交叉重疊度越高，獨立性越弱，制衡強度越小，尤其是黨委書記、董事長與總經理一身三任時，制衡強度更小。但是也不能一味追求制衡強度，實際上并非制衡強度越高越好，內控體系的建設必須平衡制衡與效率的關系?；诖?，國企領導職務安排的一般模式是，董事長與黨委書記一身二任，總經理單獨設置，董事長與總經理分設。二是董事會成員中非執(zhí)行董事比重越大，董事會的獨立性越強，制衡強度也越大。上市公司的非執(zhí)行董事包括獨立董事和財務股東代表董事。本文把全部股東分成財務股東與管理股東兩大類，其中財務股東是不參與公司經營管理、單純財務投資的股東，管理股東則直接參與經營管理、既是投資人又是管理者，通常是控股股東或大股東。我的看法是，財務股東代表董事的制衡強度要大于獨立董事。理由至少有三點：第一，財務股東代表董事是財務股東委派，與處于管理股東位置的控股股東或大股東沒有關系；獨立董事通常是由管理股東提名，與管理股東或公司經理層有著千絲萬縷的聯(lián)系。論及與管理股東的關系，獨立董事的獨立性未必就強于財務股東代表董事。第二，財務股東及其代表是公司的利益相關者，能從切身利益上關注董事會決策的合理性，獨立董事是公司的利益無關者，與公司不存在切身利益關系，其制衡動力通常不會強于有切身利益關系的股東代表董事。第三，獨立董事勤勉盡責義務的履行主要是靠其自身的自覺性，證監(jiān)會、交易所和上市公司均不考核獨立董事，一年一次的獨董述職與獨董津貼也不掛鉤，獨董執(zhí)行的仍是“大鍋飯”的津貼制度，財務股東代表董事是財務股東直接委派的股權代表，通常情況下，委派者對于被委派的股權代表都有比較嚴格的選拔、管理、考核乃至獎懲制度，與獨立董事相比，財務股東代表董事是“有主管”的。

（四）控制主體的實力差距

仍以董事會內部的制衡為例，執(zhí)行性董事因其股權優(yōu)勢和信息優(yōu)勢通常比非執(zhí)行性董事強勢，居于主導地位，制衡的內涵主要是指非執(zhí)行性董事對執(zhí)行性董事決策行為的制衡。董事的實力受兩類因素影響：一是董事的身份特征，包括年齡、性別、學習經歷、工作經歷、職務、社會影響等；二是決策行為的可接受性和合理性，非執(zhí)行性董事實力越強，對執(zhí)行性董事的制衡強度越大，執(zhí)行性董事的實力越弱，非執(zhí)行性董事的制衡強度越大。

（五）制衡方式的差異

不同的制衡方式，其制衡強度也有差別。一般情況是，競爭制衡比合作制衡、分離制衡比合作制衡、機構分設比崗位分設的制衡強度更大，并聯(lián)比串聯(lián)制衡強度也更大。