附件 2：

中國注冊會計師職業(yè)道德守則第 2 號

——職業(yè)道德概念框架

（2020 年 12 月 17 日修訂）

第一章 總 則

第一條 為了規(guī)范注冊會計師職業(yè)活動，建立職業(yè)道德概念框架，指導注冊會計師遵循職業(yè)道德基本原則，履行其維護公眾利益的職責，制定本守則。

第二條 職業(yè)道德概念框架，是指解決職業(yè)道德問題的思路和方法，用以指導注冊會計師：

（一）識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響；

（二）評價不利影響的嚴重程度；

（三）必要時采取防范措施消除不利影響或將其降低至可接受的水平。

注冊會計師遇到的許多情形（如職業(yè)活動、利益和關系）都可能對職業(yè)道德基本原則產生不利影響，職業(yè)道德概念框架旨在幫助注冊會計師應對這些不利影響。職業(yè)道德概念框架適用于各種可能對職業(yè)道德基本原則產生不利影響的情形。由于實務中的情形多種多樣且層出不窮，本守則不可能對所有情形都作出明確規(guī)定，注冊會計師如果遇到本守則未作出明確規(guī)定的情形，應當運用職業(yè)道德概念框架識別、評價和應對各種可能產生的不利影響，而不能想當然地認為本守則未明確禁止的情形就是允許的。

第二章 職業(yè)道德概念框架

第一節(jié) 一般規(guī)定

第三條 注冊會計師應當運用職業(yè)道德概念框架來識別、評價和應對對職業(yè)道德基本原則的不利影響。

第四條 當應對職業(yè)道德問題時，注冊會計師應當考慮產生該問題的背景。

第五條 在運用職業(yè)道德概念框架時，注冊會計師應當：

（一）運用職業(yè)判斷；

（二）對新信息、事實和情況的變化保持警覺；

（三）實施理性且掌握充分信息的第三方測試。

第六條 職業(yè)判斷涉及對與具體事實和情況（包括特定職業(yè)活動的性質和范圍，以及所涉及的利益和關系）相關的教育和培訓、專業(yè)知識、技能、經驗的運用。在從事具體職業(yè)活動的過程，當注冊會計師運用概念框架，以對可采取的行動作出知情的決策，并確定這些決策在具體情況下是否適當時，注冊會計師應當運用職業(yè)判斷。

第七條 對已知事實和情況的了解是正確運用概念框架的前提。

注冊會計師在確定為獲取這些了解有必要采取的行動，以及就職業(yè)道德基本原則是否得以遵循形成結論時，同樣應當運用職業(yè)判斷。

第八條 當運用職業(yè)判斷了解已知的事實和情況時，注冊會計師可能需要考慮下列事項：

（一）是否有理由擔心注冊會計師已知的事實和情況可能遺漏了某些相關信息；

（二）已知的事實和情況是否與注冊會計師的預期不符；

（三）注冊會計師的專長和經驗是否足以得出結論；

（四）是否需要向具有相關專長或經驗的人員咨詢；

（五）所了解到的信息是否能夠為得出結論提供合理的依據；

（六）注冊會計師自身的先入之見或偏見是否可能影響其職業(yè)判斷；

（七）從現(xiàn)有可獲得的信息中是否還可能得出其他合理的結論。

第九條 本守則第五條第（三）項所述的理性且掌握充分信息的第三方測試，是檢驗注冊會計師得出的結論是否客觀公正的一種測試方法。具體來說，是指注冊會計師考慮：假設存在一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡了注冊會計師于得出結論的時點可以了解到的所有具體事實和情況后，是否很可能得出與注冊會計師相同的結論。理性且掌握充分信息的第三方不一定是注冊會計師，但需要具備相關的知識和經驗，以使其能夠公正地了解和評價注冊會計師結論的適當性。

第二節(jié) 識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響

第十條 注冊會計師應當識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響。

通常來說，一種情形可能產生多種不利影響，一種不利影響也可能影響多項職業(yè)道德基本原則。

第十一條 注冊會計師識別不利影響的前提是了解相關事實和情況，包括了解可能損害職業(yè)道德基本原則的職業(yè)活動、利益和關系。某些由法律法規(guī)、注冊會計師協(xié)會或會計師事務所制定的，用于加強注冊會計師職業(yè)道德的條件、政策和程序也可能有助于識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響。這些條件、政策和程序也是在評價不利影響的嚴重程度時需要考慮的因素，本守則第二十三條對此進行了舉例。

第十二條 對職業(yè)道德基本原則的不利影響可能產生于多種事實和情況，并且，因業(yè)務的性質和工作任務不同，產生的不利影響的類型也可能不同。本守則無法針對每種事實和情況都作出具體規(guī)定。

第十三條 可能對職業(yè)道德基本原則產生不利影響的因素包括自身利益、自我評價、過度推介、密切關系和外在壓力。

第十四條 因自身利益產生的不利影響，是指由于某項經濟利益或其他利益可能不當影響注冊會計師的判斷或行為，而對職業(yè)道德基本原則產生的不利影響。這種不利影響的例子包括：

（一）注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益；

（二）會計師事務所的收入過分依賴某一客戶；

（三）會計師事務所以較低的報價獲得新業(yè)務，而該報價過低，可能導致注冊會計師難以按照適用的職業(yè)準則要求執(zhí)行業(yè)務；

（四）注冊會計師與客戶之間存在密切的商業(yè)關系；

（五）注冊會計師能夠接觸到涉密信息，而該涉密信息可能被用 于謀取個人私利；

（六）注冊會計師在評價所在會計師事務所以往提供的專業(yè)服務時，發(fā)現(xiàn)了重大錯誤。

第十五條 因自我評價產生的不利影響，是指注冊會計師在執(zhí)行當前業(yè)務的過程中，其判斷需要依賴其本人或所在會計師事務所以往執(zhí)行業(yè)務時作出的判斷或得出的結論，而該注冊會計師可能不恰當?shù)卦u價這些以往的判斷或結論，從而對職業(yè)道德基本原則產生的不利影響。這種不利影響的例子包括：

（一）注冊會計師在對客戶提供財務系統(tǒng)的設計或實施服務后，又對該系統(tǒng)的運行有效性出具鑒證報告；

（二）注冊會計師為客戶編制用于生成有關記錄的原始數(shù)據，而這些記錄是鑒證業(yè)務的對象。

第十六條 因過度推介產生的不利影響，是指注冊會計師傾向客戶的立場，導致該注冊會計師的客觀公正原則受到損害而產生的不利影響。這種不利影響的例子包括：

（一）注冊會計師推介客戶的產品、股份或其他利益； 

（二）當客戶與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時，注冊會計師為該客戶辯護；

（三）注冊會計師站在客戶的立場上影響某項法律法規(guī)的制定。

第十七條 因密切關系產生的不利影響，是指注冊會計師由于與客戶存在長期或密切的關系，導致過于偏向客戶的利益或過于認可客戶的工作，從而對職業(yè)道德基本原則產生的不利影響。這種不利影響的例子包括：

（一）審計項目團隊成員的主要近親屬或其他近親屬擔任審計客戶的董事或高級管理人員；

（二）鑒證客戶的董事、高級管理人員，或所處職位能夠對鑒證對象施加重大影響的員工，最近曾擔任注冊會計師所在會計師事務所的項目合伙人；

（三）審計項目團隊成員與審計客戶之間長期存在業(yè)務關系。

第十八條 因外在壓力產生的不利影響，是指注冊會計師迫于實際存在的或可感知到的壓力，導致無法客觀行事而對職業(yè)道德基本原則產生的不利影響。這種不利影響的例子包括：

（一）注冊會計師因對專業(yè)事項持有不同意見而受到客戶解除業(yè)務關系或被會計師事務所解雇的威脅；

（二）由于客戶對所溝通的事項更具有專長，注冊會計師面臨服 從該客戶判斷的壓力；

（三）注冊會計師被告知，除非其同意審計客戶某項不恰當?shù)臅嬏幚?，否則計劃中的晉升將受到影響；

（四）注冊會計師接受了客戶贈予的重要禮品，并被威脅將公開其收受禮品的事情。

第三節(jié) 評價不利影響的嚴重程度

第十九條 如果識別出對職業(yè)道德基本原則的不利影響，注冊會計師應當評價該不利影響的嚴重程度是否處于可接受的水平。

第二十條 可接受的水平，是指注冊會計師針對識別出的不利影響實施理性且掌握充分信息的第三方測試之后，很可能得出其行為并未違反職業(yè)道德基本原則的結論時，該不利影響的嚴重程度所處的水平。

第二十一條 在評價不利影響的嚴重程度時，注冊會計師應當從性質和數(shù)量兩個方面予以考慮，如果存在多項不利影響，應當將多項不利影響組合起來一并考慮。

第二十二條 注冊會計師對不利影響嚴重程度的評價還受到專業(yè)服務性質和范圍的影響。

第二十三條 本守則第十一條所述的條件、政策和程序存在與否，也可能是與評價不利影響嚴重程度相關的因素。這些條件、政策和程序的例子包括：

（一）公司治理方面的要求；

（二）注冊會計師職業(yè)所必需的教育、培訓和經驗要求；

（三）有效的投訴舉報系統(tǒng)，使注冊會計師和社會公眾能夠注意到違反職業(yè)道德的行為；

（四）關于注冊會計師有義務報告違反職業(yè)道德行為的明確規(guī)定；

（五）行業(yè)或監(jiān)管機構的監(jiān)控和懲戒程序。

第二十四條 本守則第十一條和第二十三條所述的條件、政策和程序可以分為下列兩種類型：

（一）與客戶及其經營環(huán)境相關的條件、政策和程序；

（二）與會計師事務所及其經營環(huán)境相關的條件、政策和程序。

第二十五條 針對與客戶及其經營環(huán)境相關的條件、政策和程序，注冊會計師對不利影響嚴重程度的評價可能受下列因素的影響：

（一）客戶是否屬于審計客戶，以及該客戶是否屬于公眾利益實體；

（二）客戶是否屬于非審計的鑒證客戶；

（三）客戶是否屬于非鑒證客戶。

例如，向屬于公眾利益實體的審計客戶提供非鑒證服務，相對于向非公眾利益實體審計客戶提供相同的非鑒證服務，可能會對客觀公正原則產生更高程度的不利影響。

第二十六條 良好的公司治理結構，可能有助于對職業(yè)道德基本原則的遵循。因此，注冊會計師對不利影響嚴重程度的評價還可能受到客戶經營環(huán)境的影響。例如：

（一）客戶要求由管理層以外的適當人員批準聘請會計師事務所執(zhí)行某項業(yè)務；

（二）客戶擁有具備足夠經驗和資歷以及勝任能力的人員負責作出管理決策；

（三）客戶執(zhí)行相關政策和程序，以確保在招標非鑒證服務時作出客觀選擇；

（四）客戶擁有完善的公司治理結構，能夠對會計師事務所的服務進行適當?shù)谋O(jiān)督和溝通。

第二十七條 針對與會計師事務所及其經營環(huán)境相關的條件、政策和程序，注冊會計師對不利影響嚴重程度的評價可能受到下列因素的影響：

（一）會計師事務所領導層重視職業(yè)道德基本原則，并積極引導鑒證業(yè)務項目團隊成員維護公眾利益；

（二）會計師事務所建立政策和程序，以對所有人員遵循職業(yè)道德基本原則的情況實施監(jiān)督；

（三）會計師事務所建立與薪酬、業(yè)績評價、紀律處分相關的政策和程序，以促進對職業(yè)道德基本原則的遵循；

（四）會計師事務所對其過分依賴從某單一客戶處取得收入的情況進行管理；

（五）在會計師事務所內，項目合伙人有權作出涉及遵循職業(yè)道德基本原則的決策，包括與向客戶提供服務有關的決策；

（六）會計師事務所對教育、培訓和經驗的要求；

（七）會計師事務所用于解決內外部關注事項或投訴事項的流程。

第二十八條 如果注冊會計師知悉新信息，或者事實和情況發(fā)生變化，而這種新信息或者事實和情況的變化可能影響對是否已消除不利影響或降低至可接受的水平的判斷，注冊會計師應當重新評價該不利影響的嚴重程度，并予以應對。如果新信息導致識別出新的不利影響，注冊會計師應當評價該不利影響并進行適當應對。

第二十九條 新信息或者事實和情況的變化可能對下列方面產生影響：

（一）不利影響的嚴重程度；

（二）注冊會計師就已采取的防范措施是否仍然能夠有效應對所識別的不利影響得出的結論。

在這些情況下，已采取的防范措施可能無法繼續(xù)有效地應對不利影響，因此，職業(yè)道德概念框架要求注冊會計師重新評價并應對相應的不利影響。注冊會計師在整個職業(yè)活動中保持警覺，有助于其確定新信息或者事實和情況的變化是否會產生上述影響。

第三十條 舉例來說，與下列事項有關的新信息或者事實和情況的變化可能影響不利影響的嚴重程度：

（一）專業(yè)服務的范圍擴大；

（二）客戶成功上市或收購另一業(yè)務單位；

（三）會計師事務所與另一會計師事務所合并；

（四）會計師事務所受兩家客戶共同委托，而兩家客戶之間發(fā)生糾紛；

（五）注冊會計師的私人關系或其主要近親屬發(fā)生變動。

第四節(jié) 應對不利影響

第三十一條 如果注冊會計師確定識別出的不利影響超出可接受的水平，應當通過消除該不利影響或將其降低至可接受的水平來予以應對。注冊會計師應當通過采取下列措施應對不利影響：

（一）消除產生不利影響的情形，包括利益或關系；

（二）采取可行并有能力采取的防范措施將不利影響降低至可接受的水平；

（三）拒絕或終止特定的職業(yè)活動。

第三十二條 根據具體事實和情況，某些不利影響可能能夠通過消除產生該不利影響的情形予以應對。然而，在某些情況下，產生不利影響的情形無法被消除，并且注冊會計師也無法通過采取防范措施將不利影響降低至可接受的水平，此時，不利影響僅能夠通過拒絕或終止特定的職業(yè)活動予以應對。

第三十三條 防范措施是指注冊會計師為了將對職業(yè)道德基本原則的不利影響有效降低至可接受的水平而采取的行動，該行動可能是單項行動，也可能是一系列行動。

第三十四條 防范措施隨事實和情況的不同而有所不同。舉例來說，在特定情況下可能能夠應對不利影響的防范措施包括：

（一）向已承接的項目分配更多時間和有勝任能力的人員，可能能夠應對因自身利益產生的不利影響；

（二）由項目組以外的適當復核人員復核已執(zhí)行的工作或在必要時提供建議，可能能夠應對因自我評價產生的不利影響；

（三）向鑒證客戶提供非鑒證服務時，指派鑒證業(yè)務項目團隊以外的其他合伙人和項目組，并確保鑒證業(yè)務項目組和非鑒證服務項目組分別向各自的業(yè)務主管報告工作，可能能夠應對因自我評價、過度推介或密切關系產生的不利影響；

（四）由其他會計師事務所執(zhí)行或重新執(zhí)行業(yè)務的某些部分，可能能夠應對因自身利益、自我評價、過度推介、密切關系或外在壓力產生的不利影響；

（五）由不同項目組分別應對具有保密性質的事項，可能能夠應對因自身利益產生的不利影響。

第三十五條 本守則第三十四條第（二）項所述的適當復核人員，應當具備復核所需的知識、技能、經驗和權威，以客觀地復核項目組已執(zhí)行的工作或已提供的服務。

第三十六條 注冊會計師應當就其已采取或擬采取的行動是否能夠消除不利影響或將其降低至可接受的水平形成總體結論。在形成總體結論時，注冊會計師應當：

（一）復核所作出的重大判斷或得出的結論；

（二）實施理性且掌握充分信息的第三方測試。