《建安企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)流程與主要稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別》講義

之四：建筑服務(wù)增值稅計(jì)稅方法

近日中國(guó)建筑財(cái)稅深耕者何廣濤博士應(yīng)邀為國(guó)家稅務(wù)總局沈陽(yáng)特派辦做了一次為期一天的建筑財(cái)稅分享，主題是《建安企業(yè)主要經(jīng)營(yíng)流程與主要稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別》，內(nèi)容涉及建安企業(yè)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)、經(jīng)營(yíng)流程、經(jīng)營(yíng)模式、會(huì)計(jì)核算、稅收政策以及稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別等方面。課后，何博士將授課內(nèi)容整理成文稿在公眾號(hào)發(fā)表，以饗各位讀者，一共十個(gè)大問(wèn)題分十篇，三萬(wàn)余字，今天發(fā)的是第四篇：建筑服務(wù)增值稅增值稅計(jì)稅方法。

全國(guó)其他稅務(wù)機(jī)關(guān)如有建筑財(cái)稅培訓(xùn)需求，可對(duì)接何博士助理小豆老師，聯(lián)系方式請(qǐng)掃描：文末海報(bào)中的二維碼。

四、建筑服務(wù)增值稅計(jì)稅方法

不考慮小規(guī)模納稅人只能簡(jiǎn)易計(jì)稅的情形，一般納稅人提供建筑服務(wù)的計(jì)稅方法一共有三種情形：只能簡(jiǎn)易計(jì)稅，既可以簡(jiǎn)易計(jì)稅也可以一般計(jì)稅，只能一般計(jì)稅。

稽查人員要重點(diǎn)關(guān)注一般納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅的情形。

1.既可以簡(jiǎn)易計(jì)稅也可以一般計(jì)稅

清包工、甲供料、老項(xiàng)目三種情形，是既可以簡(jiǎn)易計(jì)稅也可以一般計(jì)稅，其中清包工是指的乙方承包范圍內(nèi)不能包含主要材料和大型設(shè)備，可以包含輔助材料和小型機(jī)具、周轉(zhuǎn)材料等，同時(shí)，以清包工方式提供建筑服務(wù)通常是勞務(wù)公司的勞務(wù)分包工作，但是沒(méi)有勞務(wù)資質(zhì)只要簽訂的合同內(nèi)容符合政策規(guī)定也算清包工。甲供工程重點(diǎn)看定義，全部或部分說(shuō)的是甲供沒(méi)有比例和數(shù)量的限制，設(shè)備材料和動(dòng)力說(shuō)的是甲供的對(duì)象，工程發(fā)包方應(yīng)當(dāng)做廣義理解，既包括建設(shè)單位，也包括總包單位，誰(shuí)是甲方誰(shuí)就是工程發(fā)包方，自行采購(gòu)說(shuō)的是材料設(shè)備動(dòng)力的發(fā)票要開(kāi)給發(fā)包方。

老項(xiàng)目的界定需要注意把握一個(gè)要點(diǎn)，說(shuō)的是開(kāi)工日期在2016年4月30日之前，開(kāi)工日期如何界定？36號(hào)文給了兩個(gè)方式，有開(kāi)工證的按照開(kāi)工證上注明的開(kāi)工日期，沒(méi)開(kāi)工證的按照工程承包合同上注明的開(kāi)工日期。請(qǐng)注意，從來(lái)沒(méi)有文件說(shuō)過(guò)以合同簽訂日期或者開(kāi)工證頒發(fā)日期為準(zhǔn)。

后來(lái)我們發(fā)現(xiàn)另外一種情況，有些項(xiàng)目有開(kāi)工證，但開(kāi)工證上沒(méi)注明開(kāi)工日期，這是因?yàn)?015年下半年住建部將開(kāi)工證改版了，新版開(kāi)工證上“開(kāi)工日期”這一欄被取消，后來(lái)我們把問(wèn)題反映上去以后，總局在17號(hào)公告里面打了個(gè)補(bǔ)丁，由于17號(hào)公告是一個(gè)預(yù)繳文件，所以這個(gè)規(guī)定比較隱蔽，很多人不知道，我們看看第三條：

《建筑工程施工許可證》未注明合同開(kāi)工日期，但建筑工程承包合同注明的開(kāi)工日期在2016年4月30日前的建筑工程項(xiàng)目，屬于財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件規(guī)定的可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的建筑工程老項(xiàng)目。

對(duì)老項(xiàng)目的檢查還要注意另外一個(gè)問(wèn)題，就是總包單位開(kāi)工日期在2016年4月30日之前，屬于老項(xiàng)目，但是分包單位開(kāi)工日期比較晚，比如說(shuō)在2018年6月才開(kāi)工，那這個(gè)分包單位能否對(duì)這個(gè)項(xiàng)目按照老項(xiàng)目選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅呢？

答案是肯定的，36號(hào)文說(shuō)的是一般納稅人為老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)可以簡(jiǎn)易，那么當(dāng)總包的開(kāi)工日期在430之前時(shí)這個(gè)項(xiàng)目已經(jīng)被鎖定為老項(xiàng)目了，分包在5.1之后為其提供建筑服務(wù)，也屬于為老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)，因此可以簡(jiǎn)易。只不過(guò)分包為老項(xiàng)目提供建筑服務(wù)的時(shí)間晚一點(diǎn)而已。

2.只能簡(jiǎn)易計(jì)稅不能一般計(jì)稅

36號(hào)文明確甲供工程可以簡(jiǎn)易的初衷在于，甲方取得了高抵扣率的進(jìn)項(xiàng)，施工企業(yè)沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)相應(yīng)減少，因此給了施工企業(yè)可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅的選擇權(quán)。但在執(zhí)行中我們發(fā)現(xiàn)，很多甲方，尤其是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，利用政策規(guī)定的“可以選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅”這一“漏洞”和強(qiáng)勢(shì)競(jìng)爭(zhēng)地位，剝奪了施工企業(yè)的簡(jiǎn)易計(jì)稅的選擇權(quán)。也就是說(shuō)，很多甲方既將材料設(shè)備動(dòng)力自行采購(gòu)，同時(shí)有要求建筑企業(yè)不得選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅，這就相當(dāng)于懸空了36號(hào)文。

為了解決這個(gè)問(wèn)題，2017年，兩部門出臺(tái)了財(cái)稅〔2017〕58號(hào)文，提出了“特定甲供只能簡(jiǎn)易計(jì)稅不能一般計(jì)稅”，這個(gè)我們?cè)诨榈臅r(shí)候也要注意對(duì)照文件規(guī)定，因?yàn)椴慌懦胁糠质┕て髽I(yè)迫于業(yè)主的壓力，本應(yīng)適用簡(jiǎn)易計(jì)稅卻適用了一般計(jì)稅。

有一個(gè)文件《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于進(jìn)一步做好建筑行業(yè)營(yíng)改增試點(diǎn)工作的意見(jiàn)》（稅總發(fā)〔2017〕99號(hào)），這是一個(gè)不公開(kāi)的文件，第一條第（三）項(xiàng)就是說(shuō)的這件事兒：

(三)切實(shí)保證政策措施落地。各地稅務(wù)部門要深刻領(lǐng)會(huì)現(xiàn)行建筑行業(yè)各項(xiàng)政策措施出臺(tái)的意圖，盯緊抓牢已出臺(tái)各項(xiàng)政策措施的落地工作，稅收減免、簡(jiǎn)易計(jì)稅等各類政策安排必須嚴(yán)格落實(shí)到位。特別是《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于建筑服務(wù)等營(yíng)改增試點(diǎn)政策的通知》(財(cái)稅[2017]58號(hào))規(guī)定的建筑工程總承包單位為房屋建筑的地基與基礎(chǔ)、主體結(jié)構(gòu)提供工程服務(wù)，在建設(shè)單位自行采購(gòu)全部或部分主要建筑材料的情況下，一律適用簡(jiǎn)易計(jì)稅的政策，必須通知到每一個(gè)建筑企業(yè)和相關(guān)建設(shè)單位，確保建筑企業(yè)“應(yīng)享盡享”，充分釋放政策紅利。

3.關(guān)于簡(jiǎn)易計(jì)稅備案管理

一般納稅人適用或者選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅，在備案管理上有一個(gè)變化過(guò)程，可以分為三個(gè)階段：

第一階段，2016年5月1日至2017年12月31日，這個(gè)階段是逐個(gè)項(xiàng)目去主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，當(dāng)時(shí)我們都是開(kāi)著貨車?yán)贤ザ悇?wù)所辦理備案。

第二階段，2018年1月1日至2019年9月30日，2017年43號(hào)公告采取一次備案制，即，只要某一類型的簡(jiǎn)易計(jì)稅你備過(guò)案了，比如清包工選擇簡(jiǎn)易已經(jīng)有一個(gè)項(xiàng)目備過(guò)案了，以后再有類似的項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅就不用再去備案了。

第三結(jié)算，2019年10月1日至現(xiàn)在，根據(jù)2019年31號(hào)公告，取消簡(jiǎn)易計(jì)稅備案制度。

上述三個(gè)時(shí)間階段如何對(duì)應(yīng)納稅人的項(xiàng)目時(shí)間呢？是按照開(kāi)工時(shí)間？還是按照合同簽訂時(shí)間？還是按照納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間？借鑒2017年43號(hào)公告第二條，我認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)以該項(xiàng)目發(fā)生納稅義務(wù)首次進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)為準(zhǔn)。

比如，A甲供工程項(xiàng)目合同簽訂于2017年5月，開(kāi)工日期為2017年7月，但到2017年12月15日才收到工程款，則2017年12月15日發(fā)生納稅義務(wù)，2018年1月15日之前為首次申報(bào)時(shí)間，則這個(gè)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)于第二階段，適用于第二階段的管理措施，即，適用一次備案制。如果這個(gè)公司其他的甲供項(xiàng)目已經(jīng)備過(guò)案了，A項(xiàng)目未備案不算違規(guī)。

4.計(jì)稅方法的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別

計(jì)稅方法最大的風(fēng)險(xiǎn)可能就是進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣不當(dāng)問(wèn)題，根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣原則是：專用于一般計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，全部可以抵；專用于簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，全不可以抵；如果是兼用于不同項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額，是否可以抵扣又要區(qū)分兩種情形：

如果是購(gòu)進(jìn)或租入的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣，其中租入的三類資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣的文件依據(jù)是財(cái)稅〔2017〕90號(hào)，適用時(shí)間是自2018年1月1日起。

如果是購(gòu)進(jìn)的流動(dòng)資產(chǎn)（存貨類）或者勞務(wù)、服務(wù)，則對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)根據(jù)36號(hào)文附件一第29條的規(guī)定進(jìn)行劃分抵扣。關(guān)于劃分抵扣，29條第三款提到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)年度數(shù)據(jù)進(jìn)行清算，我個(gè)人認(rèn)為，這一規(guī)定是為了保護(hù)納稅人的利益，因?yàn)榘凑漳甓葦?shù)據(jù)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額一定比按照月度數(shù)據(jù)計(jì)算的轉(zhuǎn)出額小。如果納稅人進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額按照年度數(shù)據(jù)計(jì)算沒(méi)有少轉(zhuǎn)，就不算違規(guī)。

稽查實(shí)務(wù)中，要重點(diǎn)關(guān)注建筑企業(yè)購(gòu)進(jìn)業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的用途，不排除有部分建筑企業(yè)渾水摸魚(yú)，比較常見(jiàn)的一種情況是，公司總部集中采購(gòu)材料10000噸，一般計(jì)稅項(xiàng)目用6000噸，簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目用4000噸，正確的做法是，取得10000噸對(duì)應(yīng)的專票時(shí)不知道具體用途，先勾選抵扣，其中的4000噸再實(shí)際移送到簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目時(shí)，需要將相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，但實(shí)際上企業(yè)有可能并未轉(zhuǎn)出這4000噸對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

具體檢查方法可以借鑒審計(jì)業(yè)務(wù)中的分析性復(fù)核手段，比如，同樣的項(xiàng)目，主要材料使用量相差巨大，可能意味著把材料從簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目人為的挪到了簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目，以獲取不正當(dāng)?shù)亩愂绽妗?/p>

對(duì)建筑施工企業(yè)材料的收發(fā)存也要高度關(guān)注，尤其是發(fā)出材料要看用于什么項(xiàng)目了，有沒(méi)有該轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額的沒(méi)有轉(zhuǎn)出。

（未完待續(xù)）