摘要：在財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理中，政府負(fù)債會(huì)計(jì)信息發(fā)揮著極其重要的作用。然而現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度所存在一定的局限性對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理所需會(huì)計(jì)信息的數(shù)量和質(zhì)量必然產(chǎn)生了不利影響，例如，主體地位的缺失導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不統(tǒng)一，財(cái)務(wù)報(bào)告制度的不一致致使債務(wù)信息不準(zhǔn)確，以及收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)造成的債務(wù)信息的不完善。比如主體地位缺失致使會(huì)計(jì)信息不統(tǒng)一、財(cái)務(wù)報(bào)告制度的不統(tǒng)一造成債務(wù)信息不準(zhǔn)確、收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)造成負(fù)債信息不完善。為此，本文以財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理為視角，分析財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)缺陷對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理所帶來(lái)的影響，并提出相應(yīng)改革的建議和措施。

關(guān)鍵詞：總預(yù)算會(huì)計(jì)制度 財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理 政府負(fù)債 權(quán)責(zé)發(fā)生制

1.  財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)關(guān)系

         目前，理論界對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)定義的一種提法是“財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)專指財(cái)政領(lǐng)域中因各種不確定因素的綜合影響而導(dǎo)致財(cái)政資金遭受損失和財(cái)政運(yùn)行遭受破壞的可能性”。根據(jù)世界銀行和國(guó)際貨幣基金組織的定義，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)是指未來(lái)各國(guó)政府籌集資金的壓力，也就是政府的債務(wù)。世界銀行專家把經(jīng)濟(jì)生活中政府所必須承擔(dān)的債務(wù)歸結(jié)為四種特征：一是直接負(fù)債，指在任何條件下都會(huì)發(fā)生的財(cái)政負(fù)債，具有必然性，不依賴任何具體事件的發(fā)生；二是或有負(fù)債，即國(guó)家財(cái)政所面臨的一些發(fā)生具有不確定性的債務(wù)；三是顯性負(fù)債，由國(guó)家法律或者政府簽訂的合同明確貴司能夠必須由政府來(lái)償還的債務(wù)；四是隱性負(fù)債，即無(wú)任何法律或合同規(guī)定，但由于壓力和期望必須由政府承擔(dān)的道義和預(yù)期責(zé)任^[1]。因此我們可以把政府債務(wù)歸結(jié)為直接顯性負(fù)債、直接隱性負(fù)債、或有顯性負(fù)債、或有隱性負(fù)債四種債務(wù)。

       據(jù)2017年中央決算報(bào)告顯示：2017年底政府債務(wù)余額為29.95萬(wàn)億元人民幣，其中包含中央政府債務(wù)13.48萬(wàn)億，地方政府債務(wù)16.47 萬(wàn)億， 政府債務(wù)的負(fù)債率是36.2％^[2]， 與2016年的36.7％相比有所下降。根據(jù)歐盟標(biāo)準(zhǔn)，政府債務(wù)總額與國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比值不超過(guò)60％，根據(jù)這個(gè)比率，我們的政府債務(wù)低于國(guó)際市場(chǎng)上常用的“警戒線”。盡管如此，據(jù)有關(guān)資料顯示，我國(guó)部分地方政府債務(wù)償債壓力大，部分超過(guò)警戒線，以現(xiàn)在的發(fā)展?fàn)顩r，到2018年底財(cái)政年負(fù)債余額至少為30萬(wàn)億元人民幣，巨額債務(wù)一旦處理不當(dāng)，政府將會(huì)面臨無(wú)法掌控的局面。

       政府進(jìn)行財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理就是對(duì)其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別、度量和分析以便于及時(shí)采取有效方法進(jìn)行管理控制使損失降到最低的過(guò)程，而風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與度量依賴于信息的收集，這一信息基礎(chǔ)是由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)來(lái)奠定的。只有當(dāng)預(yù)算會(huì)計(jì)提供及時(shí)、準(zhǔn)確的政府負(fù)債會(huì)計(jì)信息，提醒政府注意財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)狀況時(shí)，才能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行估計(jì)和度量，并及時(shí)采取措施降低風(fēng)險(xiǎn)。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度是為了對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而制定，從而決定了其應(yīng)當(dāng)成為財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理最主要的信息來(lái)源和管理手段。所以說(shuō)，以財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理為前提研究財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的改革具有十分重要的意義。

2.  現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度缺陷對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理影響

2.1總預(yù)算會(huì)計(jì)制度主體地位的缺失致使核算內(nèi)容不統(tǒng)一

       當(dāng)反映政府債務(wù)信息時(shí)主要受總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的監(jiān)控，也就是說(shuō)總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映制度已經(jīng)予以核算的債務(wù)內(nèi)容，然而在具體實(shí)施時(shí)并未體現(xiàn)出主導(dǎo)性，此征象表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是財(cái)政機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)貸部門的實(shí)有債權(quán)債務(wù)生效到消失不被總預(yù)算會(huì)計(jì)制度全程核算，只對(duì)應(yīng)由財(cái)政預(yù)算承擔(dān)的部分，通過(guò)轉(zhuǎn)貸部門增撥“償債基金”方式間接列入“預(yù)算支出”。財(cái)政預(yù)算總會(huì)計(jì)不能反映債務(wù)運(yùn)行的情況，也就不能夠?qū)ν鈧L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行相應(yīng)的掌握和控制；二是社會(huì)保障基金運(yùn)行的會(huì)計(jì)信息不被財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)掌握，僅僅反映當(dāng)年財(cái)政對(duì)基金的撥款支出，不利于對(duì)社會(huì)保障的監(jiān)督和財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范^[3]。

2.2財(cái)務(wù)報(bào)告制度不統(tǒng)一造成債務(wù)信息不準(zhǔn)確

         財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)有著一定的區(qū)別， 到目前為止，沒(méi)有統(tǒng)一的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表標(biāo)準(zhǔn)，只有一種政府預(yù)算報(bào)告模式，即反映政府收支預(yù)算決算模式，這種模式下，不能反映政府的債務(wù)、債券以及資產(chǎn)情況，無(wú)法掌握政府債務(wù)的全部信息，無(wú)法實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)價(jià)。不僅如此，從財(cái)政內(nèi)部管理來(lái)看，之所以對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況沒(méi)有辦法進(jìn)行系統(tǒng)的闡述說(shuō)明，是因?yàn)樗占恼Y產(chǎn)與負(fù)債的會(huì)計(jì)信息存在不完整性。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，這將會(huì)造成缺乏財(cái)政政策和預(yù)算編制的根基。最后一點(diǎn)，從財(cái)政外部管理來(lái)看，因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)相對(duì)簡(jiǎn)單的信息形式是財(cái)務(wù)狀況無(wú)法有較高透明度，也就不能保證政府構(gòu)建良好的信譽(yù)以及實(shí)現(xiàn)對(duì)政府資金的合理分配與監(jiān)督。

2.3收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)導(dǎo)致政府負(fù)債內(nèi)容不完整

         2016年新修訂的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：總會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制，部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算^[4]。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，只核算實(shí)際付出的債務(wù)，而對(duì)已產(chǎn)生但沒(méi)有付現(xiàn)金的債務(wù)核算并沒(méi)有核算義務(wù)，也就是說(shuō)在此會(huì)計(jì)制度下僅核算了“直接顯性負(fù)債”，未核算對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理同樣重要的其他隱性或有負(fù)債。如此一來(lái)，造成了政府直接隱性和或有負(fù)債風(fēng)險(xiǎn)大量積聚和掩蓋，對(duì)財(cái)政良好運(yùn)行產(chǎn)生嚴(yán)重影響。

     與此同時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)有很大可能性會(huì)造成會(huì)計(jì)信息的滯后性和片面性。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下現(xiàn)金流動(dòng)狀況能夠被管理者掌握，但同時(shí)也只能在現(xiàn)金損失出現(xiàn)進(jìn)行計(jì)量和確認(rèn)后才能有所表現(xiàn)，管理者無(wú)法及時(shí)獲取信息，風(fēng)險(xiǎn)也不能被識(shí)別，更沒(méi)有損失發(fā)生前的預(yù)警和防范，如此會(huì)計(jì)信息對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理毫無(wú)用處。

3.     基于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理視角的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)改革建議

3.1明確總預(yù)算會(huì)計(jì)制度的統(tǒng)領(lǐng)地位

         改革財(cái)政總預(yù)算之前，我們需要明確財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度與其他會(huì)計(jì)制度的地位排序和聯(lián)系。政府的宏觀會(huì)計(jì)制度包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與《國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)制度》、《社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度》等，后兩者只核算和監(jiān)督某一部分政府資金，與后兩者相比而財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度具有綜合性、預(yù)算性以及全局性，處于主導(dǎo)地位^[5]。為了使政府債務(wù)總體情況得以反映，將其他政府宏觀會(huì)計(jì)反應(yīng)的債務(wù)信息納入總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是有一定的科學(xué)性的。

       因而，建議在總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的附注、或以其他形式進(jìn)行披露有關(guān)于國(guó)債轉(zhuǎn)貸和國(guó)際金融組織貸款的重要信息，如債務(wù)的還期、外債借入期間匯率等，統(tǒng)一反映已經(jīng)核算的、但沒(méi)有納入財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的負(fù)債信息，如此一來(lái)既可以讓相對(duì)全面的政府債務(wù)信息在同一張報(bào)表中被提取并加以使用，也可以使應(yīng)予以核算的負(fù)債總額被獲得，對(duì)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)能夠及時(shí)識(shí)別產(chǎn)生積極影響，以便于政府采取措施加以防范。

3.2積極制定完善的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度

         從現(xiàn)實(shí)意義分析，要想實(shí)現(xiàn)合理地評(píng)價(jià)政府績(jī)效與持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的，就必須保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系的科學(xué)性與完善性，只有這樣，信息使用者才能更加容易地了解財(cái)務(wù)狀況，才能分析以至于達(dá)到認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)并合理地評(píng)價(jià)政府績(jī)效和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。因此，我認(rèn)為：首先，要完善總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表體系，要以報(bào)表體系切實(shí)有效為目的，準(zhǔn)確反映政府的財(cái)政信息。此外，應(yīng)該在提供一般性預(yù)算執(zhí)行信息的基礎(chǔ)上將其他資金的有關(guān)信息比如政府采購(gòu)資金進(jìn)行反映。第二，我們要實(shí)現(xiàn)內(nèi)外部統(tǒng)一管理，促進(jìn)部門預(yù)算與綜合預(yù)算的總體性。最后，在財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)對(duì)相干的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)事項(xiàng)加以說(shuō)明。

3.3權(quán)責(zé)發(fā)生制的逐步實(shí)施

         引入權(quán)責(zé)發(fā)生制有利于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的控制，因?yàn)槭崭秾?shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下政府會(huì)計(jì)所提供的債務(wù)信息不完整明晰。當(dāng)然，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制也會(huì)出現(xiàn)問(wèn)題，比如成本增加，所以說(shuō)要使收益最大化應(yīng)結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行改革，具體表現(xiàn)在以下方面:

       權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)現(xiàn)應(yīng)是一個(gè)循序漸進(jìn)的過(guò)程。相比較中央政府，地方對(duì)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)管理的需求更加緊迫，所以應(yīng)先將權(quán)責(zé)發(fā)生制引入地方政府會(huì)計(jì)核算當(dāng)中去；為了保證政府的透明度與威信，避免帶來(lái)不必要的混亂，應(yīng)在權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)之后，確認(rèn)成效確保成熟，再去考慮進(jìn)一步的引入預(yù)算會(huì)計(jì)，逐步實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制。

       直接顯性負(fù)債的核算應(yīng)斟酌以權(quán)責(zé)發(fā)生和收付實(shí)現(xiàn)制兩個(gè)制度為基礎(chǔ)進(jìn)行核算的做法。對(duì)于管理者當(dāng)局來(lái)說(shuō)，一方面，他們需要預(yù)算會(huì)計(jì)提供及時(shí)準(zhǔn)確的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)信息，另一方面，也不想因?yàn)閷?shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制將并沒(méi)有支出的現(xiàn)金計(jì)入支出，造成政府支出的迅速增加。所以，雙基礎(chǔ)核算是相對(duì)合理的做法。例如， 進(jìn)行借入或歸還貸款的核算時(shí)的分錄可以這樣做，

 以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)確認(rèn)債務(wù)收入或支出：

借：國(guó)庫(kù)存款，

     貸：債務(wù)預(yù)算收入

或借：債務(wù)預(yù)算支出

         貸：國(guó)庫(kù)存款

同時(shí)， 采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)確認(rèn)應(yīng)付債務(wù)的增加或減少，

借入債務(wù)時(shí)：

借：政府償債基金

     貸：長(zhǎng)期借入款或短期借入款

 歸還債務(wù)時(shí)做相反分錄。

政府貸出款項(xiàng)， 一方面以收付實(shí)現(xiàn)制，

借：一般預(yù)算支出

     貸：國(guó)庫(kù)存款

另一方面以權(quán)責(zé)發(fā)生制，

借：轉(zhuǎn)貸款

    貸：政府貸款基金

       或有顯性負(fù)債的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制?；蛴胸?fù)債計(jì)入“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目， 我們將或有負(fù)債的核算步驟分為三步： 第一步，將或有負(fù)債進(jìn)行量化， 其中， 最佳估計(jì)數(shù)的確認(rèn)和預(yù)期可獲得補(bǔ)償?shù)奶幚韲L試參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定;第二步，在量化基礎(chǔ)上對(duì)或有事項(xiàng)可能產(chǎn)生的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)總量加以核算;最后進(jìn)一步對(duì)總量中真正轉(zhuǎn)化為政府直接顯性負(fù)債的那一部分進(jìn)行核算。

       除此之外，根據(jù)會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，盡量去擴(kuò)大政府負(fù)債的信息量，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)還應(yīng)披露一些重要的或有隱性負(fù)債信息，如報(bào)表日存在卻沒(méi)有確認(rèn)的負(fù)債（資本性支出承諾、政府災(zāi)害救援等）。

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