【案情展示】

案例一：

駐馬店市地方稅務(wù)局稽查局對金尚房地產(chǎn)開發(fā)公司2004年1月1日至2013年12月31日履行納稅義務(wù)及代扣代繳義務(wù)情況進行了檢查，2014年7月16日，該局對金尚房地產(chǎn)開發(fā)公司作出《稅務(wù)處理決定書》，限其15日內(nèi)補繳稅款，該決定書同月18日送達金尚房地產(chǎn)開發(fā)公司。

同年8月13日，駐馬店市地方稅務(wù)局稽查局對金尚房地產(chǎn)開發(fā)公司又作出《稅務(wù)事項通知書》，同日送達。

金尚房地產(chǎn)開發(fā)公司分別于同年8月8日、8月15日、8月22日、8月28日、8月29日繳納了稅務(wù)處理決定書中的稅款和滯納金。

9月11日，金尚房地產(chǎn)開發(fā)公司向駐馬店市地方稅務(wù)局提起行政復議。

9月16日，駐馬店市地方稅務(wù)局作出《不予受理行政復議申請決定書》，以金尚房地產(chǎn)開發(fā)公司未在規(guī)定的期限內(nèi)繳納稅款和滯納金，而是逾期后才交清稅款和滯納金，根據(jù)有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，決定不予受理。

金尚房地產(chǎn)開發(fā)公司不服，將駐馬店市地方稅務(wù)局訴至法院。

案例二：

2016年7月26日，稽查局作出稅務(wù)處理決定書，認定天啟公司應(yīng)補稅款合計900萬元，限15日內(nèi)繳清；7月28日送達。

2017年3月8日，天啟公司繳納稅款200萬元；6月27日，稅局告知天啟公司：可以自繳清稅款及滯納金之日起或自提供相應(yīng)的擔保之日起60日內(nèi)提出行政復議申請；7月12日，天奧公司請求提供相應(yīng)的擔保，稽查局未予確認。

2018年4月24日，天啟公司繳清稅款及滯納金。

5月30日，再次申請行政復議；6月11日，稅局受理。

9月5日，稅局作出《駁回行政復議申請決定書》，稅局認為，天啟公司直至2018年4月24日才繳清稅款及滯納金，明顯超過稅務(wù)機關(guān)確定的繳納期限，因此，其所提出的行政復議申請不符合《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條第一款與《稅務(wù)行政復議規(guī)則》第三十三條第二款的規(guī)定。

9月21日，天啟公司不服該決定，提起行政訴訟。

【爭議焦點】

納稅人逾期繳清稅款，是否影響其行政復議申請權(quán)的行使？

【案件評析】

一、法的預測作用應(yīng)給予納稅人承擔責任的預期

稅務(wù)機關(guān)在作出稅務(wù)處理決定時，并沒有告知納稅人如不依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定期限繳納稅款即喪失復議權(quán)的后果，應(yīng)有的權(quán)利義務(wù)和責任沒有完全告知納稅人，此外，也沒有相關(guān)的法律規(guī)定納稅人逾期繳清稅款，會導致其喪失行政復議申請權(quán)。從法的預測作用角度出發(fā)，法的存在與設(shè)定應(yīng)當給予當事人對如何行為和行為后果一定的預先估計。這種預測作用的對象是人們相互之間的行為，這里的人們應(yīng)作廣義的理解，即包括國家機關(guān)的行為。法律救濟途徑的預測性對納稅人而言至關(guān)重要，納稅制度從某種程度上說，是由納稅人的納稅行為構(gòu)成的，納稅制度的存在就意味著行為預期的存在。而行為的預期是納稅制度的基礎(chǔ)，也是該制度能夠存在下去的主要原因，若法律沒有相關(guān)規(guī)定，行政機關(guān)也沒有提前告知，行政機關(guān)就任意限制相對人權(quán)利的行使，這將打破保障國家稅收和維護納稅人合法權(quán)益之間的平衡。

二、復議受理條件的沖突規(guī)定及解決方式

《行政復議實施條例》（以下簡稱《條例》）第二十八條規(guī)定了行政復議的受理條件，“行政復議申請符合下列規(guī)定的，應(yīng)當予以受理：（一）有明確的申請人和符合規(guī)定的被申請人；（二）申請人與具體行政行為有利害關(guān)系；（三）有具體的行政復議請求和理由；（四）在法定申請期限內(nèi)提出；（五）屬于行政復議法規(guī)定的行政復議范圍；（六）屬于收到行政復議申請的行政復議機構(gòu)的職責范圍；（七）其他行政復議機關(guān)尚未受理同一行政復議申請，人民法院尚未受理同一主體就同一事實提起的行政訴訟?！?/span>

而《稅務(wù)行政復議規(guī)則》（以下簡稱《規(guī)則》）在此基礎(chǔ)上增加了一條規(guī)定，即“符合本規(guī)則第三十三條和第三十四條規(guī)定的條件?！痹撘?guī)則第三十三條第二款規(guī)定“申請人按照前款規(guī)定申請行政復議的，必須依照稅務(wù)機關(guān)根據(jù)法律、法規(guī)確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應(yīng)的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以后或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務(wù)機關(guān)確認之日起60日內(nèi)提出行政復議申請?！?/span>

由此可知，《規(guī)則》在《條例》的基礎(chǔ)上增加了受理條件，即申請人必須按照法律、法規(guī)確定的稅額、期限，繳納稅款和滯納金后，才能提起行政復議，但該條規(guī)定不能成為剝奪納稅人復議申請權(quán)的理由，一是《條例》為《規(guī)則》的上位法，根據(jù)梅爾克一凱爾森位階理論的第一要義“上位法是下位法的效力依據(jù)，下位法的創(chuàng)制應(yīng)當符合上位法預設(shè)的創(chuàng)制方式和內(nèi)容”，《規(guī)則》并不是《條例》的具體化和個別化，其在《條例》之外增設(shè)了新的要求，使得上位法與下位法之間產(chǎn)生了抵觸，故下位法規(guī)范無效，從而應(yīng)當適用上位法，即應(yīng)適用《條例》的規(guī)定；二是即使不考慮“上位法優(yōu)先于下位法”的原則，《規(guī)則》第三十三條第二款中稅務(wù)機關(guān)確定的稅額和期限應(yīng)當有法律、法規(guī)依據(jù)，而案件中，稅務(wù)機關(guān)要求納稅人“15日內(nèi)繳清稅款”，“15日”并沒有明確的法律、法規(guī)依據(jù)，“法無授權(quán)不可為”，公權(quán)力必須要在法律的授權(quán)范圍內(nèi)行使，稅務(wù)機關(guān)在沒有法律、法規(guī)規(guī)定的情況下，要求納稅人在15日內(nèi)補繳稅款，并以此為由限制納稅人復議權(quán)的行使，實際上有違行政法原則。

三、喪失復議權(quán)利將切斷納稅人的救濟途徑

行政復議制度作為行政糾紛解決機制的支柱之一，肩負著救濟權(quán)益與化解矛盾的重任，兼具行政屬性與“準司法”屬性，其既具有行政性質(zhì)也有司法行為與程序的性質(zhì)、特征。對稅務(wù)糾紛而言，行政復議制度更有不可替代的作用與意義，因稅務(wù)相關(guān)問題的專業(yè)性強，政策更新快，故法律規(guī)定納稅人與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生納稅爭議時需先申請行政復議，即復議前置。稅務(wù)問題的復議前置一是為行政機關(guān)提供了內(nèi)部監(jiān)督和糾錯機制；二是為納稅人提供了多方面的行政救濟途徑，行政復議制度對納稅人的重要性不言而喻。即使存在案例中所述情形，亦僅表明納稅人應(yīng)當承擔逾期繳納稅款的法律責任，此種法律責任或體現(xiàn)為被加收滯納金，或體現(xiàn)為被采取強制執(zhí)行措施追繳，甚至體現(xiàn)為被作出行政處罰，但并不表明納稅人喪失申請行政復議的權(quán)利，否則，納稅人將被徹底切斷救濟途徑，因為若不能申請行政復議，則更無從提起行政訴訟。復議機關(guān)以逾期繳納稅款為由，否定納稅人具備申請行政復議的條件，既與法律的精神相悖，亦與本案特定的情況不符。