代開(kāi)是指增值稅專(zhuān)用發(fā)票的持有人為他人開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，其有多種表現(xiàn)形式：一是為沒(méi)有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者沒(méi)有提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)的人，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；二是為有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)的人，開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)數(shù)額、數(shù)量不符的上述發(fā)票；三是為有貨物購(gòu)銷(xiāo)或者提供、接受應(yīng)稅勞務(wù)的人，開(kāi)具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)數(shù)額、數(shù)量相符的上述發(fā)票。由此可知，代開(kāi)與虛開(kāi)屬于兩個(gè)含義不同的概念，代開(kāi)既包括虛開(kāi)，又包括實(shí)開(kāi)，上述三種表現(xiàn)形式中的前兩種即為虛開(kāi)，而第三種則為實(shí)開(kāi)，而本文將重點(diǎn)討論實(shí)開(kāi)行為是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

【案情概要】

某雅煤業(yè)公司向某源集團(tuán)銷(xiāo)售煤炭，但這些煤炭是超能生產(chǎn)的，無(wú)法開(kāi)具煤炭過(guò)關(guān)票。2012年5月板廠溝煤礦停止生產(chǎn)，但仍然具有煤炭生產(chǎn)指標(biāo)，截至停產(chǎn)時(shí)板廠溝煤礦余煤2000噸左右。于是，某雅煤業(yè)公司和板廠溝煤礦協(xié)商一致，由板廠溝煤礦開(kāi)具煤炭過(guò)關(guān)票和相應(yīng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，從而將某雅煤業(yè)超能生產(chǎn)煤炭對(duì)外銷(xiāo)售給某源集團(tuán)。板廠溝煤礦在2012年5月至9月，向某源集團(tuán)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票38份，開(kāi)票金額共計(jì)4148258.40元，其中，增值稅稅額共計(jì)602738.40元，涉及煤炭14773噸。某源集團(tuán)將板廠溝煤礦向其開(kāi)具的38份增值稅專(zhuān)用發(fā)票全部申報(bào)認(rèn)證抵扣，涉及增值稅額共計(jì)602738.40元。板廠溝煤礦負(fù)責(zé)人李某甲、會(huì)計(jì)李某乙被指控涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。一審法院判決無(wú)罪，檢察機(jī)關(guān)抗訴，二審法院維持原判。

【案例評(píng)析】

一、     從主觀要件方面分析

所謂犯罪主觀要件，是指行為人對(duì)自己的危害社會(huì)的行為及危害社會(huì)的結(jié)果所持的故意或過(guò)失的心理態(tài)度。在傳統(tǒng)刑法理論上，一般認(rèn)為在故意或者過(guò)失心理的駕馭下，特定的行為人實(shí)施的危害社會(huì)的行為，才具有社會(huì)危害性。

從虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的目的來(lái)看，虛開(kāi)行為一般是為了抵稅或者騙取出口退稅而實(shí)施的，故其應(yīng)具有偷逃國(guó)家稅款的目的。虛開(kāi)罪的設(shè)立是為了懲治危害國(guó)家稅收的犯罪行為，雖該行為在形式上不會(huì)導(dǎo)致巨大的危害后果，但行為人通過(guò)該行為的實(shí)施會(huì)造成對(duì)國(guó)家稅款的損害，因此無(wú)論主觀惡性上，還是客觀損失的可能性，都是具有社會(huì)危害性的。雖然在刑法中并未規(guī)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的主觀要件應(yīng)表示為故意，但這一點(diǎn)是毋庸置疑的，如果不考慮主觀的故意，對(duì)因疏忽而錯(cuò)開(kāi)的行為也進(jìn)行定罪的話(huà)，顯然有違法律的基本原理。本案中，板廠溝煤礦負(fù)責(zé)人李某甲、會(huì)計(jì)李某乙主觀上沒(méi)有偷逃國(guó)家稅款的目的，而是為了促成超產(chǎn)煤炭的外銷(xiāo)，故并不滿(mǎn)足虛開(kāi)的主觀要件。

二、     從客觀要件方面分析

所謂犯罪的客觀要件，是指刑法規(guī)定的構(gòu)成犯罪在客觀方面所必須具備的各種要素。犯罪的客觀要件是劃分罪與非罪的重要客觀標(biāo)準(zhǔn)。

從刑法層面剖析虛開(kāi)行為，虛開(kāi)是虛構(gòu)發(fā)票反映的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者未根據(jù)真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況填寫(xiě)金額、稅額導(dǎo)致發(fā)票無(wú)法反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況，從某種程度上講，該種行為會(huì)造成國(guó)家的稅收損失。從增值稅稅收原理上看，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪危害國(guó)家稅收的原因在于，受票人按稅法規(guī)定原本不能抵扣稅款，或者申請(qǐng)出口退稅，但其通過(guò)用取得的“虛開(kāi)”的發(fā)票的手段去抵扣稅款或者申請(qǐng)出口退稅。受票人進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，原本可以抵扣或申請(qǐng)退稅，只是由于交易方無(wú)法開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票轉(zhuǎn)而由第三方代為開(kāi)具，這實(shí)際上對(duì)國(guó)家稅收并未造成損失，因而這種行為不宜歸入虛開(kāi)懲治；從受托出票方的角度來(lái)看，其所出具的發(fā)票雖然被受票方用以抵稅，但也沒(méi)有導(dǎo)致國(guó)家稅收損失的結(jié)果，只是該行為確實(shí)違反了國(guó)家對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的管理秩序。因此，板廠溝煤礦根據(jù)銷(xiāo)售煤炭數(shù)量如實(shí)向國(guó)家上繳了增值稅和相關(guān)規(guī)費(fèi)，即使在下一銷(xiāo)售環(huán)節(jié)將增值稅發(fā)票進(jìn)行抵扣，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失，不具有危害國(guó)家稅收征管的嚴(yán)重社會(huì)危害性。