[民間非營利組織會計制度及操作實務]講義

贛江春雨001 2020-06-23

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該制度是財政部在2004年8月18日以財會［2004］7號文件發(fā)布的，規(guī)定于2005年1月1日起執(zhí)行。

理論篇：民間非營利組織會計制度

理論篇分兩部分：一部分是會計制度，共八章76條。另一部分是與會計制度相關的會計科目和會計報表，共六大部分。

因本書后面所講的會計操作實務是在本會計制度的基礎編寫的，在這我就不專門講制度，在講實務的過程中均會涉及到會計制度規(guī)定的方方面面。

實務篇民間非營利組織會計操作實務（在教材的121頁）

第一章概述

第一節(jié) 會計概述

一、民間非營利組織的概念和特征：

1、民間非營利組織是指由民間出資興辦的、不以營利為目的，從事教育、科技、文化、衛(wèi)生、宗教等

社會公益活動的社會服務組織。 2、民間非營利組織的特征見P122－123頁。二、民間非營利組織的分類：

(一)按業(yè)務性質分類：共10類(P124頁)；

(二)按收入來源分類：分以交換交易為主和不以交換交易為主 (P125頁)； (三)按理財?shù)臉I(yè)務內容分類：分以生產(chǎn)經(jīng)營為主的和不以生產(chǎn)經(jīng)營為主的；

(四)按照增值稅的納稅人資格分類：可分為一般納稅人、小規(guī)模納稅人和非增值稅納稅人。三、民間非營利組織會計的概念

定義：是以每個民辦民間非營利組織為會計主體，以民間非營利組織的基本業(yè)務活動和其他業(yè)務活動為管理內容的一種專業(yè)會計，包括社團會計、基金會計和非企業(yè)單位會計等。

第二節(jié) 會計核算的一般原則共12項原則：P129頁

第三節(jié) 會計要素和會計科目

一、會計要素：是會計對象的具體內容。會計要素兩方面內容：

1. 反映財務狀況的會計要素：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)；資產(chǎn)－負債＝凈資產(chǎn)。 2. 反映業(yè)務成果的會計要素：收入和費用。

1)資產(chǎn)包括：流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、受托代理資產(chǎn) 2)負債包括：流動負債、長期負債、受托代理負債；

3)凈資產(chǎn)包括：限定性凈資產(chǎn)、非限定性凈資產(chǎn)。P136頁

4)收入包括：捐贈收入、會費收入、提供服務收入、政府補助收入、商品銷售收入、投資收益、其它收入(處臵固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)收入)。

5)費用包括：業(yè)務活動成本、管理費用、籌資費用和其它費用。

二、會計科目

我們知道了會計要素是對會計對象的基本分類，這種分類形成了會計等式的基礎，構成會計報表的基本框架。但還不能滿足管理上清晰性原則的要求，這就需要對會計要素進行進一步分類，形成會計科目。（一）概念

會計科目：是對會計要素的進一步的分類，是按會計要素的具體內容進行分類核算的項目。（二）會計科目的分類

1、按提供核算指標的詳細程度分類：分為總分類科目、明細分類科目。總分類科目又稱總帳科目、一級科目；明細分類科目以稱二級科目、明細科目。

總帳科目是明細科目的綜合，它對明細科目起著控制的作用。而明細科目則是總帳科目的具體說明。會計科目表見P139-104頁。

第四節(jié)：會計核算程序和方法一、會計核算程序

包括：會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告會計核算方法：包括 1、設臵會計科目和賬戶 2、復式記帳

3、填制和審核會計憑證 4、登記帳薄 5、成本計算 6、財產(chǎn)清查 7、編制會計報表

第二章資產(chǎn)的核算

第一節(jié)：資產(chǎn)概述

一、資產(chǎn)的概念資產(chǎn)是指過去的交易或者事項形成并由民間非營利組織援用或者控制的資源，該資源預期會給民間非營利組織帶來經(jīng)濟利益或者服務潛力。

二、資產(chǎn)的分類：對資產(chǎn)進行分類可分為：流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)、有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)

第二節(jié) 貨幣資金的核算一、現(xiàn)金的核算

(一) 現(xiàn)金的日常管理辦理現(xiàn)金收支業(yè)務應遵守的規(guī)定：

1.按照《會計法》的規(guī)定，實行不相容職務分離，做到錢帳分管、會計與出納分開。 2、嚴格遵守現(xiàn)金的使用范圍 (八個方面可以支付現(xiàn)金)

3.遵守庫存現(xiàn)金限額的規(guī)定（3－5天的日常需要量，如有特殊需要可超過5天但不得超過15天的日常需要量）

4.辦理收支業(yè)務時不得坐支、不能白條抵庫、不能謊報用途套取現(xiàn)金。（二）現(xiàn)金收支的核算

應設“現(xiàn)金”科目，該科目屬資產(chǎn)類科目，其借方登記現(xiàn)金的增加，貸方登記現(xiàn)金的減少，期末余額在借方，反映非營利組織實際持有的庫存現(xiàn)金。（三）現(xiàn)金清查的核算

現(xiàn)金清查結果：可能出現(xiàn)賬實相符的情況，也可能賬實不符的情況，賬實不符的情況下，就出現(xiàn)短缺或溢余，應及時查明原因，報批后在期末結帳前處理完畢。

1.發(fā)生短缺時：

借：其它應收款(屬于應由責任人和保險公司賠償?shù)牟糠? 貸：現(xiàn)金

若是無法查明的原因，則計入“管理費用”，借：管理費用貸：現(xiàn)金 2.發(fā)生溢余時：借：現(xiàn)金

貸：其他應付款(應支付有關人員或單位的部分) 若無法查明原因，計入“其他收入”。

二、銀行存款的核算

(一)銀行存款核算科目的設臵

應設立“銀行存款”科目，其借方登記銀行存款的增加額，貸方登記銀行存款的減少額，期末借方余額，反映民間非營利組織實際存在銀行或其他金融機構的款項。 (二)銀行存款的帳務處理：

存入時，借記“銀行存款”科目，貸記“現(xiàn)金”、“應收帳款”、捐贈收入、會費收入等有關科目。（三）銀行存款的清查

企業(yè)銀行存款日記賬與企業(yè)的開戶銀行提供的銀行存款對賬單進行核對。核對過程中不一致的情況分為四種：

上述未達賬項通過編制“銀行存款余額調節(jié)表”進行調節(jié)。

銀行存款余額調節(jié)表單位：元

(1)=(2)

(四)銀行轉帳的結算方式

有銀行本票方式、商業(yè)匯票方式、銀行匯票方式、支票方式、托收承付結算方式、委托收款結算方式、匯兌結算方式等。

將現(xiàn)金存入銀行，應編制現(xiàn)金付款憑證；從銀行支取現(xiàn)金，應編制銀行存款付出憑證。收到的存款利息根據(jù)銀行通知及時編制收款憑證。

三、其他貨幣資金

其他貨幣資金主要包括外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證保證金存款、信用卡存款、存出投資款(P154頁)等。

注意：1.銀行本票存款和銀行匯票存款應比較學習。 √ 銀行本票使用在同城；銀行匯票通常使用在異地； √ 銀行本票的提示付款期為兩個月；

√ 銀行本票可分為定額本票和不定額本票；銀行匯票卻沒有這樣的區(qū)分 √ 銀行匯票的提示付款期為一個月

√ 銀行本票、銀行匯票體現(xiàn)都受到一定的限制 √ 銀行本票存款、銀行匯票存款都是其他貨幣資金 2.信用證保證金存款、信用卡存款也應比較學習

第三節(jié) 應收款項的核算

一、應收票據(jù)的核算(P155頁) （一）應收票據(jù)的基本內容

◆ 在我國應收票據(jù)指的是商業(yè)匯票。

◆ 商業(yè)匯票付款期限最長不超過6個月。商業(yè)匯票有的按天算，有的按月算，很少按年算。按天計算時：“算頭不算尾；算尾不算頭”

按月計算時，比較簡單；但若11月30號簽發(fā)一個月期票據(jù)，則是12月31號到期（月末對月末）。 ◆ 商業(yè)匯票的分類

商業(yè)匯票按承兌人不同

商業(yè)匯票按是否帶息

1. 帶息票據(jù)。到期值＝面值＋利息，利息在通常情況下，是半年末或年末計算。

注意：應收賬款計提壞賬準備，預付賬款不計提，應收票據(jù)不計提，其他應收款計提，但如果應收票據(jù)到期，款項收不回來，此時轉到應收賬款，計提壞賬準備。二、應收帳款的核算

1、應收帳款是指民間非營利組織因銷售商品、提供服務等主要業(yè)務活動，應當向會員、購買單位或接受服務單位等收取但尚未實際收到的款項。

會計上所指的應收帳款，有其特定的范圍。首先：應收帳款是指銷售過程中因內銷而形成的債權，不包括因超付貨款不而形成的債權。也不包括應收職工欠款等；其次，應收帳款是指流動資產(chǎn)性質的債權，不包括長期的債權；再次，應收帳款不包括付出的各類存出保證金，如投票保證金和租入包裝物保證金等。

2、應收帳款科目的設臵：

設臵“應收帳款”科目，借方登記增加，貸方登記減少。期末借方余額，反映民間非營利組織尚未收回的應收帳款。其明細帳應按債務人名稱設臵。三、其它應收款的核算

1、概念：其它應收款是指民間非營利組織除應收票據(jù)、應收帳款、預付帳款以外的其他各種應收、暫付款項。 2、內容：

包括：應收利息、應收的各種賠款、罰款、應收股利、應收出租包裝物租金、存出保證金、備用金等。

四、壞賬損失的核算（重要內容）

壞賬：是指沒有辦法收回或收回可能性很小的各種應收款項。 ◆ 壞賬確認的條件：

1.因債務人破產(chǎn)或死亡，以其破產(chǎn)財產(chǎn)或遺產(chǎn)償債后，確實不能收回

2.因債務人逾期未履行償債義務超過3年，經(jīng)核查確實無法收回

3.因發(fā)生嚴重的自然災害等導致債務單位停產(chǎn)而在短時間內無法償還債務，確實無法收回 4.因債務單位撤銷，資不抵債或現(xiàn)金流量嚴重不足，確實不能收回 ◆ 壞賬損失的會計處理

壞賬由兩種處理方法：1.直接轉銷法，2.備抵法

注意：在計提之前，應考慮壞賬準備的余額、余額在借貸哪一方。如果壞賬準備余額在貸方，計算得出計提的數(shù)與余額進行比較，差額計提；如原來金額在借方，則加上余額計提。

例題：04年末計提10萬的準備金，發(fā)生了3萬元的壞賬，也就是壞賬準備有貸方余額7萬元，今年應收賬款200萬元，按應收賬款的10％計提壞賬準備，則應計提20萬，但原來余額有7萬，則只補提13萬。

在原題上加以變化：去年計提10萬的壞賬準備，05年發(fā)生壞賬13萬，就有壞賬準備借方余額3萬，因此，應計提200×10％＋3＝23。

第四節(jié)預付款項的核算

預付賬款反映的是還沒有購買貨物就預先支付了款項，是一項資產(chǎn)、一項債權，但是以后買來貨物時，貨款可能比預付的要多，那在預付賬款的貸方就成了一項負債――應付賬款，但不需要在“應付賬款”中反映，而是在“預付賬款”中反映。 ◆ 預付賬款的賬戶結構

預付賬款借方余額反映是一項資產(chǎn)，貸方余額反映是一項債務。

例如：企業(yè)在資產(chǎn)負債表中的“預付賬款”填列要根據(jù)：預付賬款明細分類賬的借方余額和應付賬款明細分類賬的借方余額合計填列。

◆ 預付賬款計提壞賬準備的問題。預付賬款本身不計提壞賬準備。

企業(yè)的預付賬款，如因供貨單位破產(chǎn)而無望再收到所購貨物的，應將該預付賬款轉入其他應收款，并計提壞賬準備，體現(xiàn)了“謹慎性原則”。

注意：不是轉入應收帳款，而是轉入其它應收款。

第五節(jié) 存貨

存貨的特點：存貨屬于流動資產(chǎn)，存貨是一項具有實物形態(tài)的有形資產(chǎn)。

一、存貨的范圍：1、在正常業(yè)務過程中儲存，以備出售或捐贈的存貨；2、為了最終出售或捐贈而處于

生產(chǎn)過程中的存貨；3、為了提供服務或加工供出售的商品而儲存的、以備消耗的存貨。三、存貨的盤存方法：實地盤存制(也稱定期盤存制)、永續(xù)盤存制(也稱帳面盤存制)。四、存貨發(fā)出的計價。 1.發(fā)出存貨的計價方法

發(fā)出存貨按實際成本核算的計價方法包括：：個別計價法、先進先出法、后進先出法、加權平均法、移動平均法等

五、期未存貨價值的確定

根據(jù)實際成本原則，民間非營利組織期末存貨的價值應以歷史成本為基礎。六、存貨的帳務處理

1、外購存貨的帳務處理：按實際發(fā)生的采購成本入帳；

2、接受捐贈的存貨，按所確定的成本，借記本科目，貸記“捐贈收入”科目。

3、存貨清查結果的帳務處理：盤盈的存貨，應當沖減當期的管理費用；盤虧以及過時、變質、毀損等

報廢的存貨，在減去過失人或保險公司等賠款和殘料價值后，應當記入當期管理費用。

第六節(jié)投資的核算

一、投資的概念：投資是指企業(yè)為通過分配來增加財富，或為謀求其他利益，而將其資產(chǎn)讓渡給其他

單位所獲得的另一項資產(chǎn)。

二、投資的分類

(一)按投資性質分類：可分為債權投資和股權投資；

(二)按投資形式分類：可分為債券投資、股票投資、基金投資和其它投資 (三)按投資的流動性和投資目的分類，可分為短期投資和長期投資；

(四)按被投資人接受投資的方式分類，可分為直接投資、委托貸款和委托投資(間接投資方式)。一、短期投資

（一）短期投資的定義

短期投資應當符合以下兩個條件： 1.在公開市場交易并且有明確市價；（能夠變現(xiàn)）

2.持有投資作為剩余資金的存放形式，并保持其流動性和獲利性。（準備變現(xiàn)）簡言之，也就是能夠變現(xiàn)，準備變現(xiàn)。 (二)短期投資科目設臵

民間非營利組織應設臵“短期投資”和“短期投資跌價準備”等科目，核算短期投資業(yè)務的增減變動情況。（三）短期投資的帳務處理

短期投資的入賬價值包括實際支付的買價、相關稅費。

注意：1、短期債券投資實際支付的價款中包括的已到付息期但尚未領取的債券利息，應作為應收利息處理。這部分利息就應該作為應收利息處理，不應該作為債券投資的入賬價值。不構成投資成本。

2、短期股票投資實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利，應作為應收股利處理，不構成投資成本。

見教材P172頁。 3、短期投資的處臵

通常情況下，在處臵短期投資的時候，確認投資收益。按實際收到的價款借記“銀行存款”，貸記“短期投資”，注意此處的“短期投資”并不是開始的投入數(shù)額，而是處臵時短期投資的賬面價值，那么處臵時實際收到的款項與“短期投資”的賬面價值有差額，如果是貸方差額，就是投資收益，如果是借方差額，就是投資損失，通過“投資收益”賬戶的借方來反映。如果墊付的股利或利息在處臵的時候還沒收到，借記“銀行存款”，貸記“短期投資”，貸記“應收股利”、“應收利息”，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目。 (四)計提短期投資跌價準備：

企業(yè)應當在期末對短期投資按成本與市價孰低法計量，對市價低于成本的差額，計提短期投資跌價準備。 1、二、長期投資

（一）長期投資的分類

長期投資按照投資性質可以分為長期債權投資和長期股權投資。 1、長期債權投資

入賬價值：買價＋相關稅費－已到付息期但尚未領取的債券利息。對購買債券時的相關費用的處理：

√ 如果所支付的稅金、手續(xù)費等相關稅費金額較小，可以直接計入當期損益，不計入初始投資成本； √ 如果金額較大，則應在債券存續(xù)期間內，于計提利息、攤銷溢折價時平均攤銷，計入損益。 2、長期股權投資

（1）長期股權投資的入賬價值

長期股權投資的入賬價值：包括買價、相關稅費。

如果買價中包含已宣告而尚未領取的現(xiàn)金股利，這種情況的處理方法與短期投資處理方法是一樣的，即作為“應收股利”來處理。長期股權投資的會計核算方法有兩種：一是成本法；二是權益法。什么情況下采用權益法，什么情況下采用成本法：比較復雜，本書沒有講解，大家了解一下吧。

第七節(jié) 固定資產(chǎn)的核算一、固定資產(chǎn)概述（一）固定資產(chǎn)的概念

固定資產(chǎn)是指民間非營利組織擁有或者控制的，具有如下特征的有形資產(chǎn)：

1、為行政管理、提供服務、生產(chǎn)商品、或出租目的而持有的；2、預計使用年限超過一年；

3、單位價值較高。

（二）固定資產(chǎn)的分類：按經(jīng)濟用途分類、按使用情況分類。 1、按經(jīng)濟用途分類

可分為業(yè)務用固定資產(chǎn)和非業(yè)務用固定資產(chǎn)。 2、按使用情況分類

可分為使用中的固定資產(chǎn)、未使用的固定資產(chǎn)和不需用的固定資產(chǎn)。 3、按固定資產(chǎn)所有權分：分自有固定資產(chǎn)和租入固定資產(chǎn)； 4、固定資產(chǎn)的綜合分類（三）固定資產(chǎn)的計價

1、固定資產(chǎn)的計價標準：按歷史成本計價；按折余價值計價(也就是按凈值計價)。 2、固定資產(chǎn)入賬價值的確定方法：

固定資產(chǎn)來源不一樣，固定資產(chǎn)入賬價值也有所不同。見教材P181頁二、固定資產(chǎn)的核算 1、投入的固定資產(chǎn)

投資者投入的固定資產(chǎn)，按雙方確認的價值，借：固定資產(chǎn) 貸：實收資本 2、外購固定資產(chǎn)

企業(yè)購入的不需要安裝的固定資產(chǎn)，按購入時支付的全部價款，借：固定資產(chǎn)

貸：銀行存款等科目。 3、自建固定資產(chǎn) 分（1）自營工程

（2）出包工程其帳務處理有所不同，見教材P182頁 4、租入的固定資產(chǎn)：

可分為臨時性租入和融資性租入。貸記：長期應付款-應付融資租賃款 5、接受捐贈的固定資產(chǎn)

按確定的入帳價值，借：固定資產(chǎn) 貸：捐贈收入三、固定資產(chǎn)折舊 1、影響折舊的因素：第一，固定資產(chǎn)原價。第二，固定資產(chǎn)的凈殘值。第三，固定資產(chǎn)的使用年限。 2、計提折舊的范圍

△ 不論使用中的，還是未使用的，還是不需用的，只要不屬于提足折舊的，只要不屬于土地這項資產(chǎn)，所有的固定資產(chǎn)都要計提折舊。

民間非營利組織一般應按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提；當月減少的固定資產(chǎn)，當月照提折舊，從下月起不提折舊。 3、折舊方法

第一節(jié) 負債概述 1、負債的概念

負債有廣義和狹義之分。本書采用了狹義負債的含義。

負債：是指過去的業(yè)務活動形成的現(xiàn)時義務，履行該義務預期會導致經(jīng)濟利益流出民間非營利組織。 2、負債的分類：

1) 按承擔經(jīng)濟義務的長短分類：分為流動負債和長期負債。

2) 按負債抵償?shù)氖侄畏诸悾悍忠载泿刨Y金償還的負債和以非貨幣資金償還的負債。 3、負債的內容共十一項(見教材197-198頁) 預計負債、受托代理負債。第二節(jié) 流動負債的核算一、流動負債的分類

(一)按流動負債應付金額是否肯定，可分為三類： 1、應付金額肯定的流動負債 2、應付金額須預估計的流動負債

3、應付金額視業(yè)務情況而定的流動負債 (二)按流動負債產(chǎn)生的原因可分為： 1、借貸形成的流動負債

2、業(yè)務過程中產(chǎn)生的流動負債 3、結算過程中產(chǎn)生的流動負債。二、短期借款的核算

(一)概念：短期借款科目核算民間非營利組織向銀行或其他金融機構借入的期限在1年以下(含1年)的各種借款。

(二)短期借款利息的處理方法：

1、直接列支，發(fā)生時借記“籌資費用”，貸記“銀行存款”。

2、預提借款利息，按月預提，按預提數(shù)，借記“籌資費用”，貸記“預提費用”。

三、應付票據(jù)的核算

1. 應付票據(jù)是核算民間非營利組織購買材料、商品和接受勞務供應開出的商業(yè)匯票，包括商業(yè)承兌匯票、

銀行承兌匯票。商業(yè)匯票一般不超過6個月。

2. 商業(yè)匯票按帶息與不帶息分為：帶息商業(yè)匯票、不帶息商業(yè)匯票。 3、應付票據(jù)一般按票面價值入帳。

支付銀行承兌匯票手續(xù)費時，借記“籌資費用”，貸記“銀行存款”。 ◆ 支付票據(jù)利息時：借：籌資費用貸：應付票據(jù)

到期不能支付的帶息應付票據(jù)，轉入“應付帳款”科目核算后，期末時不再計提利息。

四、應付賬款的核算

1.應付賬款是因購買材料、商品、接受服務等應該支付而還沒支付的款項。注意：應付帳款的明細帳應按債權人設臵。

2、發(fā)生應付帳款時，借相關科目(存貨、管理費用)，貸記應付帳款。

3、對確實無法支付的應付帳款或是被其它單位承擔的應付帳款，借記本科目，貸記其他收入。

五、預收賬款的核算

預收帳款科目核算民間非營利組織向服務和商品購買單位預收的各種款項。其明細帳應按購貨單位設臵。

六、應付工資的核算

應付工資科目核算應付給職工的工資總額，不論是否在當月支付，都應當通過本科目核算。如果應付工資大于實發(fā)工資，期末貸方余額反映尚未領取的工資余額。 1、行管人員的工資，借記“管理費用”，貸記本科目。

2、應當記入各項業(yè)務活動成本的人員工資，借記“業(yè)務活動成本”、“存貨-生產(chǎn)成本科目”，貸記本科目。 3、應當由在建工程負擔的人員工資，借記“在建工程”等科目，貸記本科目。

七、應交稅金的核算。

應交稅金涉及營業(yè)稅、增值稅、所得稅、房產(chǎn)稅、個人所得稅等等。

(一)應交營業(yè)稅：營業(yè)稅屬于價內稅，計提時計入“業(yè)務活動成本”等科目。應設臵“應交稅金”總帳科目和“應交營業(yè)稅”明細科目。 (二)應交增值稅（一般納稅人、小規(guī)模納稅人） 1.一般納稅人

計稅辦法實行銷項計稅、進項抵扣的方式。應交增值稅=銷項稅額-進項稅額

注意：銷售價格×稅率，這個銷售價格是不含稅的。如果題目給出的是含稅銷售額，必須轉換成不含稅銷售額，計算公式＝含稅銷售額/（1＋適用的稅率）。

2、小規(guī)模納稅人

小規(guī)模納稅人的銷售額是含稅的，計算時須將含稅的銷售額還原成不含稅的銷售額。

（三）應交所得稅的核算

所得稅是國家對一個單位的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。實務中，民間非營利組織只采用應付稅款法核算所得稅。按規(guī)定計算應交納的所得稅時，借記“其它費用”，貸記“應交稅金—應交所得稅”科目。 (四)應交個人所得稅的核算

發(fā)生了個人所得稅納稅義務時，按規(guī)定計算應代扣代交的職工個人所得稅，借記應付工資，貸記應交稅金—應交個人所得稅。

八、預計負債的核算

預計負債是因或有事項所產(chǎn)生的現(xiàn)時義務而確認的負債。包括：因對外提供擔保、商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)、未決訴訟等確認的負債。

確認預計負債時，借：管理費用，貸本科目。

九、預提費用的核算十、其它應付款的核算

其它應付款包括：1、應付經(jīng)營租入固定資產(chǎn)和包裝物的租金； 2、職工未按期領取的工資； 3、其他應付、暫收款項。十一、受托代理負債的核算：

受托代理負債科目核算民間非營利組織因從事受托代理業(yè)務，接受受托代理資產(chǎn)而產(chǎn)生的負債。

應設臵“受托代理負債”總帳科目，其明細帳應當按照指定的組織或個人，或者指定的應轉交的組織或個人設臵。

收到受托代理資產(chǎn)時，借：受托代理資產(chǎn)，貸：受托代理負債。

第三節(jié) 長期負債的核算

一、長期負債的概念和分類：

長期負債，是指償還期限在1年以上(不含1年)的債務，包括長期借款、長期應付款和其它長期負債。

二、長期借款的核算

1、長期借款是指向銀行或其他金融機構借入的期限在1年以上(不含1年)的各項借款。。

● 如果是為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款利息，應予以資本化，借記固定資產(chǎn)、在建工程等科目，貸記長期借款科目。

對不應當資本化的利息，則計入“籌資費用”。

對無須償還的長期借款，記入其它收入科目。

三、長期應付款的核算

其內容主要是融資租入固定資產(chǎn)租賃費。

第四章凈資產(chǎn)的核算

第一節(jié) 凈資產(chǎn)概述

凈資產(chǎn)和負債同屬資金來源，但也存在三個方面的不同：

1、存續(xù)時間不同；2、各自計量的屬性不同；3、體現(xiàn)的經(jīng)濟關系不同。

(一)凈資產(chǎn)的分類

1、限定性凈資產(chǎn)：如果資產(chǎn)或資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟利益的使用受到資產(chǎn)提供者或者國家有關法律、行政法規(guī)所設臵的時間限制或用途限制，則由此形成的凈資產(chǎn)即為限定性凈資產(chǎn)。

2、非限定性凈資產(chǎn)：如果限定性凈資產(chǎn)的限制已經(jīng)解除，應當凈資產(chǎn)進行重新分類，凈限定性凈資產(chǎn)轉為非限定性凈資產(chǎn)。(時間到期、用途已經(jīng)實現(xiàn)、有關的法律法規(guī)撤銷)

第二節(jié) 限定性凈資產(chǎn)的核算

注意帳務處理：

期末，將各收入類科目所屬“限定性收入”明細科目的余額轉入本科目，借記“捐贈收入--限定性收入”等科目，貸記本科目。

如果限定性凈資產(chǎn)的限定已經(jīng)解除，應當對凈資產(chǎn)進行重新分類，將限定性凈資產(chǎn)轉為非限定性凈資產(chǎn)。

第三節(jié) 非限定性凈資產(chǎn)的核算

注意帳務處理：

期末，將各收入類科目所屬“非限定性收入”明細科目的余額轉入本科目，借記“捐贈收入—非限定性收入”等科目，貸記本科目。

如果限定性凈資產(chǎn)的限定已經(jīng)解除，應當對凈資產(chǎn)進行重新分類，將限定性凈資產(chǎn)轉為非限定性凈資產(chǎn)。借記限定性凈資產(chǎn)，貸記本科目。

第五章收入的核算

第一節(jié) 收入概念

一、收入：是指民間非營利組織開展業(yè)務活動取得的、導致本期凈資產(chǎn)增加的經(jīng)濟利益或者服務潛力的流入。

二、收入的分類：

（一）按收入的來源分：1、捐贈收入；2、會費收入；3、政府補貼收入；4投資收入；5、提供服

務收入；6、商品銷售收入；7、其它收入。

（二）按收入與其業(yè)務活動的主次分：1、主要業(yè)務活動收入；2、其它收入。

（三）按是否存在限定條件分：非限定性收入、限定性收入。

第二節(jié) 收入的確認

一、交換交易中收入的確認

交換交易主要包括：商品銷售、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權。

1、商品銷售收入的確認，只有同時滿足四個條件才能確定收入。見教材P227頁。

2、提供勞務收入的確認，應該根據(jù)勞務期限的長短分別確認。見教材P227頁。

3、讓渡資產(chǎn)使用權的確認，應當滿足兩個條件：見教材P227頁。

二、非交換交易中收入的確認

要同時滿足三個條件，見P227頁。

第三節(jié) 交換交易收入的核算

一、商品銷售收入的核算

1、核算范圍：一般情況下為非限定性收入，除非相關資產(chǎn)提供者對資產(chǎn)的使用設臵了限制。

2、商品銷售收入的計量：一般按協(xié)議金額或雙方接受的金額計量，對不可能發(fā)生的現(xiàn)金折扣和銷售不

予考慮，即不抵減收入的金額。

3、帳務處理：

1）取得收入的處理

2）銷售退回：分兩種情況：未確認收入的退回，不需要進行帳處理；已確認收入的直接沖減當月的收

入、成本；資產(chǎn)負債表日至財務報告批準日之間發(fā)生的銷售退回，應作為資產(chǎn)負債表日后事項處理。

4、現(xiàn)金折扣：是民間非營利組織為了盡快回籠資金而發(fā)生的理財費用。發(fā)生現(xiàn)金折扣時直接計入當期

籌資費用。

5、銷售折讓：是在銷售商品時直接給予購買方的折讓，發(fā)生時從當時的收入中抵減。

6、期末，將商品銷售收入帳戶的余額轉入凈資產(chǎn)帳戶。

二、投資收益的核算

1、概念：投資收益是指因對外投資取得的投資凈業(yè)務成果，包括：債權投資利息收入；股權投資股利

收入。

2、核算范圍：一般情況下，投資收益為非限定性收入，除非相關資產(chǎn)提供者對資產(chǎn)的使用設臵了限制。

3、帳務處理：

1）短期投資收益的帳務處理

借：銀行存款

短期投資跌價準備

投資收益

貸：短期投資

投資收益

2)長期股權投資收益的帳務處理

有兩種核算方法：成本法和權益法。

4、投資收益的期末結轉

將投資收益科目的余額，根據(jù)情況轉入限定性（或非限定性）凈資產(chǎn)科目。

三、提供服務收入的核算

1、概念：提供服務收入是指提供服務取得的收入，包括：學雜費收入、醫(yī)療費收入、培訓收入等。

2、提供服務收入的確認和計量：按完工進度或完成的工作量確認收入。

第四節(jié) 非交換交易收入的核算

一、會費收入的核算

會費收入是民間非營利組織根據(jù)章程等的規(guī)定向會員收取的會費收入。

會費收入按交換交易所形成的提供勞務收入確定條件確認收入。

二、捐贈收入的核算

1、概念：捐贈收入是指因接受贈送頁帶來的資金流入。捐贈收入是民間非營利組織收入的主體，也是民

間非營利組織人事業(yè)務活動的主要資金來源和基礎。

2、分類：

1）捐贈收入按是否附加限制分：分非限制捐贈收入和限制捐贈收入；

2）捐贈收入按內容分，可分為貨幣資金、實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。

三、政府補助收入

1、概念：政府補助收入是指民間非營利組織接受政府撥款或者政府機構給予的補助而取得的收入。是民

間非營利組織的生要資金來源。

如果接受際條件的政府，需要償還全部或部分政府補助資產(chǎn)或者相應金額的現(xiàn)時義務時，按需償還的金額借記“管理費用”科目，貸記“其它應付款”科目。

第六章費用的核算

第一節(jié) 費用概述

一、概念：費用是指民間非營利組織為開展業(yè)務活動所發(fā)生的、導致本期凈資產(chǎn)減少的經(jīng)濟利益或者

服務潛力的流出。

二、費用的分類：

（一）費用按性質分為：業(yè)務活動成本、管理費用、籌資費用、其它費用。

第二節(jié) 業(yè)務活動成本的核算

一、教育活動成本的核算

教育活動成本是指民間非營利教育機構從事教學、科研及其他活動發(fā)生的各項費用。

其有如下分類：

1、按其內容分類：可分為教學科研人員的基本工資、補助工資、其它工資、職工福利費、教學科研人

員社會保障費、助學金、教學業(yè)務費、教學修繕費和其它費用。

2、按其用途分類：可分為教學成本、科研成本、業(yè)務輔助成本、學生事務成本、福利保障成本。

二、科研成本的核算

科研成本按其所發(fā)生的耗費的用途分為：技術成本、科研課題成本、試制成本、學術成本。

三、醫(yī)院業(yè)務活動成本的核算

1、分類：醫(yī)院業(yè)務活動成本主要包括：醫(yī)療成本和藥品成本。

2、帳務處理：

1）醫(yī)療成本的帳務處理：發(fā)生醫(yī)療成本時：借：業(yè)務活動成本――醫(yī)療成本

貸：現(xiàn)金等相關科目

期末，將本醫(yī)療成本轉入非限定性凈資產(chǎn)時，借記“非限定性凈資產(chǎn)“科目，貸記”業(yè)務活動成本－醫(yī)療成本”科目。

2）藥品銷售成本的帳務處理：

購進藥品時，按售價記入“藥品”科目。藥房從藥庫領藥時，按售價借記“藥品－藥房”科目，貸記“藥品－藥庫”科目，當月末把已銷售部分的藥品價值由“藥品－藥房”科目轉入“業(yè)務活動成本”科目時，應需要把銷售藥品的零售價調整為進價，為此，就需要計算已銷售藥品應分攤的進銷差價額。進銷差價額的計算方法有兩種：一種是綜合加成率計算法；另一種是藥品綜合差價率計算法。（見教材P246頁）

第三節(jié) 管理費用的核算

1、管理費用的概念：是指民間非營利組織為組織和管理其業(yè)務活動所發(fā)生的各項費用。共包括18項內

容。見教材247頁。

第四節(jié) 籌資費用的核算

籌資費用是指民間非營利組織為籌集業(yè)務活動所需資金而民生的費用，包括為了獲得捐贈資產(chǎn)而發(fā)生的費用以及應當計入當期費用的借款費用、匯兌損失（減匯兌收益）等。

發(fā)生籌資費用時，借記“籌資費用”科目，貸記“現(xiàn)金”、“預提費用”、“長期借款”等科目。期末，應將籌資費用轉入非限定性凈資產(chǎn)科目。

第五節(jié) 其他費用的核算

其它費用科目主要核算民間非營利組織發(fā)生的固定資產(chǎn)處臵凈損失、無形資產(chǎn)處臵凈損失等。期末，轉入非限定性凈資產(chǎn)科目。

第七章財務會計報告

第一節(jié) 財務會計報告概述

一、財務會計報告，是反映民間非營利組織財務狀況業(yè)務活動情況和現(xiàn)金流量等的局面文件。包括：會計報表、會計報表附注和財務情況說明書。

二、會計報表，可以按不同的標準進行分類：

1、按時間不同可分為中期會計報表和年度會計報表；

2、按其所反映的資金運動狀態(tài)不同可分為靜態(tài)報表和動態(tài)報表。

3、按報表的服務對象不同，可分為內部報表和外部報表。

4、按包括的范圍不同，可分為個別會計報表和合并會計報表。

5、按提供會計資料重要程度不不同，可分為主要會計報表和附屬會計報表。

三、財務會計報告的編制要求：

會計報表的真實可靠、相關可經(jīng)、全面完整和便于理解，是會計信息的質量要求，會計報表及時提供給使用者是會計信息的基本要求。

第二節(jié) 資產(chǎn)負債表

一、資產(chǎn)負債表是反映民間非營利組織某一會計期末全部資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)情況的報表。

二、資產(chǎn)負債表的結構

在我國，資產(chǎn)負債表按帳戶式設計，即資產(chǎn)負債表分為左方和右方，資產(chǎn)負債表的左邊是資產(chǎn)，按資產(chǎn)的流動性大小排列，右邊是負債與凈資產(chǎn)，負債一般按求償權先后順序排列，左邊的合計數(shù)等于右邊的合計數(shù)。具體而言，內容包括：

1.資產(chǎn)

資產(chǎn)包括流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等等，在資產(chǎn)負債表中要一一列示出來。

2.負債

負債包括流動負債和長期負債。

3.凈資產(chǎn)

凈資產(chǎn)包括：非限定性凈資產(chǎn)和限定性凈資產(chǎn)。

三、資產(chǎn)負債表的編制方法

資產(chǎn)負債表的填列方法還是要歸到上述的理論依據(jù)上來，資產(chǎn)＝負債+凈資產(chǎn)，這是一個靜態(tài)的、永遠的平衡，在每一個時點上都是平衡的，因此編制資產(chǎn)負債表一定要根據(jù)某一時點、某一賬戶的余額進行填制的。

資產(chǎn)負債表各項目的數(shù)據(jù)來源方式主要不以下幾種：

1、根據(jù)總帳科目余額直接填列

如待攤費用、預提費用、無形資產(chǎn)、非限定（限定）性凈資產(chǎn)等科目。

2、根據(jù)總分類賬余額減去其備抵項目后的凈額填列

◆如：固定資產(chǎn)、累計折舊，固定資產(chǎn)凈值是根據(jù)固定資產(chǎn)總分類賬的借方余額減去累計折舊總分類賬

的貸方余額進行計算填列的。如果固定資產(chǎn)計提了減值準備，則還要減去固定資產(chǎn)減值準備的貸方余額，就可計算出固定資產(chǎn)的凈額。

◆如短期投資，它就是根據(jù)短期投資總分類賬戶的借方余額，減去短期投資跌價準備帳戶的余額填列的；實收資本，它就是根據(jù)實收資本總分類賬戶的貸方余額直接填列的。

3、根據(jù)總帳科目余額合計數(shù)填列：

如：貨幣資金，它要根據(jù)現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金三個總分類賬戶的余額加總填列。

還有：應付款項，應根據(jù)“應付票據(jù)、應付帳款、其它應付款”帳戶的期末余額合計填列。

4、根據(jù)總帳科目的合計數(shù)減去其備抵項目余額后的凈額填列。

如：應收款項科目，應根據(jù)“應收票據(jù)、應收帳款、其他應收款”三個科目的期末余額合計，減去“壞帳準備”帳戶的期末余額后的金額填列。

5、根據(jù)總帳科目和明細科目余額分析計算填列：

如：受托代理資產(chǎn)項目。本項目一般根據(jù)該科目的期末余額填列，如果受托代理資產(chǎn)為現(xiàn)金、銀行存款或其他貨幣資金且通過這三個科目進行核算的，還應加上這三個帳戶中受托代理資產(chǎn)明細帳戶的期末余額。

第三節(jié) 業(yè)務活動表

一、業(yè)務活動表是反映民間非營利組織在某一會計期間內開展業(yè)務活動的實際情況的報表。

二、業(yè)務活動表結構

由表頭和基本內容兩部分組成，基本內容是報表主體，采用自上而下分項列示的報告式結構。業(yè)務活動表的基本內容包括“項目”和“金額”兩部分。

1、“項目”欄的內容包括：收入、費用、限定性凈資產(chǎn)轉為非限定性凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)變動額四個方面。

2、“金額”欄分為“本月數(shù)”和“本年累計數(shù)”。又根據(jù)其收入、費用是否存在限定而分為“非限定性”和“限定性”兩部分。

三、業(yè)務活動表的編制

1、本表的“本月數(shù)”反映各項目的本月實際發(fā)生數(shù)。

2、本表的“本年累計數(shù)”反映各項目自年初起至報告期末的累計實際發(fā)生數(shù)。

3、各收入項目均按其發(fā)生額分別填列。

4、業(yè)務活動成本應按該科目各明細科目的發(fā)生填列其各組成部分。

5、管理費用應根據(jù)該科目的發(fā)生額填列。

6、籌資費用根據(jù)籌資費用的發(fā)生額填列。

7、“限定性凈資產(chǎn)轉為非限定性凈資產(chǎn)”項目，應根據(jù)“限定性凈資產(chǎn)”、“非限定性凈資產(chǎn)”科目的發(fā)生

額分析填列。

8、“凈資產(chǎn)變動額”項目，應當根據(jù)本表“收入合計”項目的金額，減去“費用合計”項目的金額，再加

上“限定性凈資產(chǎn)轉為非限定性凈資產(chǎn)”項目的金額后填列。

第四節(jié) 現(xiàn)金流量表

一、現(xiàn)金流量表是反映民間非營利組織在某一會計期間內現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物流入與流出信息的會計報

表。是一個動態(tài)的會計報表。

二、現(xiàn)金流量的分類：

按照民間非營利組織業(yè)務活動的不同性質，現(xiàn)金流量分為以下三類：

1、業(yè)務活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

2、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

3、籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

三、現(xiàn)金流量表的結構

現(xiàn)金流量表由表頭和基本內容兩部分組成。報表格式見本教材的P103頁。

四、現(xiàn)金流量表的編制

1、民間非營利組織應當采用直接法編制業(yè)務活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。采用直接法編制業(yè)務活動現(xiàn)金流量時，有關現(xiàn)金流量的信息也可以從會計中直接獲得，也可以在業(yè)務活動表收入和費用數(shù)據(jù)的基礎上，通過調整存貨和與業(yè)務活動有關的應收應付款項的變動、投資以及固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等項目后獲得。

各項目的填列內容和方法詳見教材P269頁－273頁。

2、現(xiàn)金流量表中的各項目中，除“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目和“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”

兩個項目以外，其它項目均按各有關會計科目的記錄分析填列。

3、“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項目，是根據(jù)本表“業(yè)務活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”、“投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”、“籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額”和“匯率變動對現(xiàn)金的影響額”項目的金額合計填列。它還與資產(chǎn)負債表的貨幣資金科目的數(shù)字銜接，即應該等于貨幣資金的期末余額－期初余額。也就是現(xiàn)金流量表與資產(chǎn)負債表之間銜接的地方。

第五節(jié) 會計報表附注和財務情況說明書

一、會計報表附注

會計報表附注是為了便于會計報表使用者理解會計報表的內容而對會計報表的編制基礎、編制依據(jù)、編制原則和方法及主要項目等所做的解釋。共包括11項內容。見教材274－275頁。

在會計實務中，會計報表附注一般以下方式：旁注和底注。

二、財務情況說明書

財務情況說明書是對民間非營利組織一定會計期間生產(chǎn)經(jīng)營情況、資金周轉和利潤實現(xiàn)及分配等情況的綜合說明，是會計報告的重要部分。

教材的176－277頁有實務操作案例。

第八章會計調整

第一節(jié) 會計調整的概述

1、概念：會計調整，是指民間非營利組織因按照國家法律、行政法規(guī)和會計制度的要求，或者因特定情況下按照會計制度規(guī)定對民間非營利組織原采用的會計政策、會計估計，以及發(fā)現(xiàn)的會計差錯、發(fā)生的資產(chǎn)負債表日后事項等所做的調整。

具體表現(xiàn)為：會計政策變更、會計估計變更、會計差錯更正和資產(chǎn)負債表日后事項的補充說明。

2、會計調整的方法：追溯調整法和未來適用法。

1）追溯調整法：是指對某項交易或事項變更原會計政策等處理方法時，就如同該交易或事項初次發(fā)生

時就采用新的會計政策等處理方法。并依次對相關項目進行調整的方法。

2）未來適用法：是指對某項交易或事項變更會計政策等處理方法時，新的會計政策等處理方法適用于

變更當期及未來期間發(fā)生的交易或事項的方法。

第二節(jié) 會計政策變更

一、會計政策的內容：

會計政策是指民間非營利組織在會計核算時所遵循的具體原則以及民間非營利組織所采納的具體會計處理方法。

會計政策主要有以下幾項：1、合并政策，2、外向折算，3、收入的確認，4、存貨的計價，5、長期投資的核算，6、固定資產(chǎn)折舊，7、其它。

二、會計政策的變更：是指民間非營利組織對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

1、可以進行會計政策變更的2種情形

①法律、法規(guī)或規(guī)章要求變更；

②變更會計政策以后，能夠使所提供的財務狀況、業(yè)務活動情況和現(xiàn)金流量信息更為可靠、更為相關，即更有用。

（4）會計政策變更的會計處理思路

①如果根據(jù)法律、法規(guī)和規(guī)章的要求變更，相應規(guī)定了變更前后的銜接辦法，按規(guī)定辦法處理； ②一般情況下，應當采用追溯調整法進行處理；

③只有在無法采用追溯調整法時（因為累積影響數(shù)不能合理確定），被迫采用未來適用法進行處理。

第三節(jié) 會計估計變更

一、會計估計的內容

會計估計是指民間非營利組織對其結果不能確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎所作的判斷。如固定資產(chǎn)預計使用年限及殘值、逾期債權的壞帳概率、存貨的損失等。

2．民間非營利組織發(fā)生會計估計變更的情形

（1）賴以進行估計的基礎發(fā)生了變化；

（2）取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗。

3．對于會計估計變更，應采用未來適用法。如果無法分清會計政策變更和會計估計變更，也應按會計估計變更，采用未來適用法進行會計處理。

第四節(jié) 會計差錯更正

一、會計差錯：是指在會計核算時，在確認、計量、記錄等方面出現(xiàn)錯誤。

二、常見會計差錯產(chǎn)生的原因：

1、帳戶分類以及計算錯誤

2、漏記或重記已完成的交易

3、采用法律或會計準則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會計政策。

三、會計差錯更正的會計處理方法

對于發(fā)生的會計差錯，企業(yè)應當區(qū)別不同情況，分別采用不同的方法進行處理：

1、當期發(fā)生的會計差錯：①對于當期發(fā)生的會計差錯，應當調整當期相關項目；②對于年度資產(chǎn)負債表日至財務會計報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告年度的會計差錯及以前年度的非重大會計差錯，應當按照資產(chǎn)負債表日后事項中的調整事項進行處理；③對于年度資產(chǎn)負債表日至財務會計報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會計差錯，應當調整以前年度的相關項目。

2、對于以前期間發(fā)生的非重大會計差錯：如影響凈資產(chǎn)的變動額的，應直接計入本期與上期相同的凈資產(chǎn)項目；如不影響凈資產(chǎn)變動額的，應調整本期與前期相同的相關項目。

3、對于以前期間發(fā)生的重大會計差錯：如果影凈資產(chǎn)的變動額的，應將其對于凈資產(chǎn)的影響數(shù)調整發(fā)現(xiàn)當期的期初凈資產(chǎn)，會計報表的其他項目的期初數(shù)也應一并調整；如不影響凈資產(chǎn)變動額的，應調整會計報表相關項目的期初數(shù)。

第五節(jié) 資產(chǎn)負債表日后事項

一、資產(chǎn)負債表日后事項是指自年度資產(chǎn)負債表日至財務會計報告批準報出之間發(fā)現(xiàn)的需要調整或說明的有利或不利事項。資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間

資產(chǎn)負債表日后事項準則所指的資產(chǎn)負債表日后事項所涵蓋的期間是資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間。

二、資產(chǎn)負債表日后事項的分類“

資產(chǎn)負債表日后事項按會計處理的方式不同，分為調整事項、非調整事項和特別處理事項幾類。

（一）調整事項：是指資產(chǎn)負債表日后至財務會計報告批準報出日之間發(fā)生的，為資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步的證據(jù)，有助于對資產(chǎn)負債表日存在情況有關的金額做出重新估計的事項。

1、調整事項的特點是：

①在資產(chǎn)負債表日或以前已經(jīng)存在，在資產(chǎn)負債表日后得以證實的事項；

②對按資產(chǎn)負債表日存在狀況編制的會計報表產(chǎn)生重大影響的事項。

2、調整事項的內容：

（1）已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損

（2）銷售退回