1、稅企爭議焦點

房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算后尾房銷售的土地增值稅計算方法的稅企爭議焦點是從以下兩種土地增值稅計算方法中選擇哪一種正確：

第一種計算方法是：將尾房銷售收入和按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓尾房的面積計算（單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積）的扣除項目金額計算出增值額和增值率，然后套用現(xiàn)有《中華人民共和國土地增值稅法》中規(guī)定的適用稅率和扣除系數(shù)公式計算土地增值稅；

第二種計算方法是：第一步，確定尾房銷售的增值額：將尾房銷售收入減除清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓尾房的面積計算（單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積）的扣除項目金額計算出增值額；第二步，確定整個開發(fā)項目的增值率：將尾房銷售收入及其對應的開發(fā)成本和開發(fā)費用分別并入土地增值清算時已經(jīng)銷售開發(fā)產(chǎn)品的銷售收入及其開發(fā)成本和開發(fā)費用，計算出增值率；第三步，確定尾房銷售的土地增值稅：將第一步的增值額和第二步的增值率計算出尾房銷售的土地增值稅。

以上兩種土地增值稅計稅方法中，在稅收征管實踐中，往往使用第一種計算方法會致使企業(yè)多繳稅；使用第二種計稅方法會致使企業(yè)少交稅。因此，在稅收征管實踐中，稅務機關(guān)偏向于使用第一種方法，房地產(chǎn)企業(yè)偏向于采用第二種方法，導致稅企爭議，不和諧稅收征管的現(xiàn)象。

2、政策評析

《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2006]187號）第八條規(guī)定，在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算（單位建筑面積成本費用=清算時的扣除項目總金額÷清算的總建筑面積）?；诖艘?guī)定，公式中的“扣除項目總金額”既包括已售建筑面積又包含未售建筑面積對應的成本。但是，至于土地增值稅清算后銷售未轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)如何計算增值率問題，稅法上沒有具體的規(guī)定，導致地方稅務機關(guān)在執(zhí)法中存在執(zhí)法口徑不統(tǒng)一的現(xiàn)象。另外，房地產(chǎn)企業(yè)銷售土地增值稅清算后未銷售的尾房是現(xiàn)房而不是期房，不滿足預繳土地增值稅的現(xiàn)有稅法規(guī)定，因此，納稅人已清算項目繼續(xù)銷售的，應在銷售的當月進行清算，不對尾房銷售收入先預征土地增值稅，然后重新啟動尾房銷售的土地增值稅清算。

3、案例分析

（一）案情介紹

某房地產(chǎn)企業(yè)營改增后開發(fā)的某花園小區(qū)項目，小區(qū)可售建筑面積為1萬平方米，扣除項目中總建筑成本費用1200萬元。2018年12月小區(qū)房屋銷售比例達到90%，開發(fā)商共取得房屋銷售收入1350萬元，涉及的稅金及附加為74.25萬元，稅務機關(guān)要求其進行土地增值稅清算。企業(yè)在清算時，確定了該項目的單位建筑成本費用為1200元/平方米，繳納土地增值稅217.11萬元。2019年該項目又銷售了門面房500平方米，取得銷售收入500萬元，涉及的稅金及附加為27.5萬元。稅務機關(guān)要求其再次清算土地增值稅。此時，對于如何計算繳納土地增值稅，有兩種不同的計算方法，且兩種方法計算出來的稅款懸殊較大，稅企之間存在爭議?，F(xiàn)將兩種計算方法分別闡述如下。

（二）銷售尾房取得收入的土地增值稅計稅方法評析

1、計算土地增值稅計稅方法一

確定500萬元是尾房銷售所取得的全部收入，按照稅法規(guī)定允許從尾房銷售收入總額中減去扣除項目金額，確定土地增值額和增值率，以此來計算土地增值稅。

2019年，尾房銷售收入500萬元減去允許扣除的開發(fā)成本及費用60萬元（1200×500），再減去稅金及附加27.5萬元，增值額為412.5萬元。根據(jù)增值額與扣除項目的比值為增值率的公式，求得增值率為471.43%。

根據(jù)超過扣除項目金額200%的部分適用稅率為60%的規(guī)定，按速算扣除系數(shù)35%計算，該房地產(chǎn)企業(yè)應繳納土地增值稅為216.87萬元（412.5×60%-（60+27.5）×35%=247.5-30.63）。

以上土地增值稅計稅方法一的計算理由是：土地增值稅首次進行清算之后，再銷售是一個獨立的銷售行為，是建立在首次清算確認過單位建筑成本費用的基礎之上。因此，土地的增值額、增值率很容易計算出來，適用稅率也容易確定，套用公式計算就可得知，且計算過程非常簡便，便于稅務人員的稅收管理征管。

2、計算土地增值稅計稅方法二

首先，確定尾房銷售收入的增值額：2019年，尾房銷售收入500萬元減去允許扣除的開發(fā)成本及費用60萬元（1200×500），再減去稅金及附加27.5萬元，增值額為412.5萬元。

其次，確定尾房銷售的增值率：確定增值率的計算過程為：售房的全部收入＝首次清算收入1350萬元+再銷售500萬元＝1850萬元，開發(fā)成本及費用扣除金額＝首次清算扣除金額1154.25萬元（74.25+1200×10000×90%）+再銷售扣除金額（60+27.5）萬元＝1241.75萬元，增值額＝1850萬元-1241.75萬元＝608.25萬元，增值率48.98%。由于增值率是48.98%，未超過50%，對應的適用稅率為30%，速算扣除系數(shù)為0。

最后，計算尾房銷售收入的土地增值稅：該房地產(chǎn)企業(yè)應繳納土地增值稅為412.5×30%=123.825萬元。

因此，在銷售土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的土地增值稅處理時，按方法二進行通盤考慮綜合計算，可以節(jié)省216.87-123.825=93.045（萬元）的土地增值稅成本。

用方法二計算土地增值稅的理由如下：

一是在國家稅收政策沒有改變的情況下，對于同一個房地產(chǎn)開發(fā)項目的應納土地增值稅是一個確定值，不可能是隨著銷售的時點不同而改變，不管過程如何變化，但最終土地增值稅適用稅率肯定是一個定值。

二是從實際情況看，土地增值稅首次清算后如有存量房未銷售，在清算后企業(yè)再次銷售存量房是一個很正常的情況。更重要的是，一個開發(fā)項目銷售完畢后，清算的土地增值額、增值率和應納土地增值稅應是唯一的，不應該有兩個以上的結(jié)果。

三是根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）的規(guī)定，在土地增值稅清算時未轉(zhuǎn)讓的房地產(chǎn)，清算后銷售或有償轉(zhuǎn)讓的，納稅人應按規(guī)定進行土地增值稅的納稅申報，扣除項目金額按清算時的單位建筑面積成本費用乘以銷售或轉(zhuǎn)讓面積計算。這里規(guī)定了扣除項目的計算，但對增值率的確定和稅率的適用沒有明確規(guī)定，這就意味著房產(chǎn)地企業(yè)和稅務機關(guān)都可以自由選擇增值率的確定和稅率的確定方法。