本文作者：黃卉律師，安徽秉度律師事務所合伙人、副主任，宣城市律師協(xié)會行政法專委會主任，宣城仲裁委員會仲裁員。2002年以303分的高分通過首屆司法考試，擁有10余年稅收工作經歷，擅長建筑房地產、公司、合同、稅收等領域。

如何認識破產程序中的涉稅問題

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一、不同視角看破產程序中涉稅問題

管理人在履職中常常抱怨，稅務機關申報債權不積極，資產處置時辦稅程序復雜，部分稅務機關前期不申報后期在資產處置時以稅收優(yōu)先為由拒不配合……

與此同時，稅務機關也在抱怨，有的稅收債權管理人不予認定，有的分配方案中稅收優(yōu)先權不予保障，還有的破產企業(yè)繼續(xù)生產經營卻不依法申報納稅……

這些抱怨背后都隱藏一些深層次問題。如：管理人抱怨稅務機關不積極申報債權，可能是因為稅收管理以納稅人主動申報為前提，而有的破產企業(yè)在破產前就處于一種非正常狀態(tài)，沒有按規(guī)定辦理納稅申報，對企業(yè)的欠稅信息稅務機關并不掌握或掌握不全，稅收債權申報較為困難。

又如：稅務機關抱怨破產企業(yè)繼續(xù)生產經營卻不依法申報納稅問題，多數(shù)集中在土地使用稅和房產稅這兩個稅種上；當下，地方政府對正常企業(yè)申報繳納的土地使用稅通常有相應的獎勵返還政策，而破產企業(yè)往往無法享受這些獎勵返還政策，進而造成了破產企業(yè)繼續(xù)生產經營的稅負遠遠高于正常企業(yè)，有的破產企業(yè)繼續(xù)生產經營期間，如果依法申報繳納土地使用稅不但無法贏利甚至會出生虧損，造成破產財產減少。

由于立場不足、角度不同，稅務機關和管理人各自的主張或抱怨都有一定的依據(jù)和道理，問題是如何協(xié)調這種矛盾？

對稅務機關而言，其行使的是公權力，法律并未授權其自由處分相關權力，而對管理人而言，履行職責不僅要符合法律規(guī)定，還要有利于全體債權人，也不能自由處分權利。要解決雙方的抱怨或顧慮，首先想到的都是就法律的規(guī)定和適用問題。有觀點認為：將破產程序作為課稅特區(qū)，不僅可以解決破產涉稅中的程序規(guī)則問題，也可以解決實體層面的問題，“作為破產債權的稅收債權”本質上也是“作為課稅特區(qū)的破產程序”的一種體現(xiàn)。［1］

二、納稅申報與稅收債權申報

（一）破產企業(yè)的納稅申報義務

《稅收征收管理法》（以下簡稱《征管法》）第三節(jié)對納稅申報進行了規(guī)定，其中第25條第一款規(guī)定：納稅人必須依照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務機關依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報,報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據(jù)實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。

根據(jù)《民法總則》第59條和《企業(yè)破產法》第121條的規(guī)定，破產企業(yè)的民事權利能力和民事行為能力要待人民法院裁定終結破產程序，管理人持相關裁定向破產企業(yè)的原登記機關辦理注銷登記后消滅。在此之前，破產企業(yè)依然具有民事權利能力和民事行為能力。而《企業(yè)破產法》規(guī)定的法院裁定受理破產申請的法律后果中，并未涉及破產企業(yè)納稅申報義務的免除，因此，破產企業(yè)在辦理注銷登記前依然負有納稅申報的義務。

《企業(yè)破產法》第25條對管理人職責進行了列舉式的規(guī)定，雖然沒有明確規(guī)定由管理人代為行使破產企業(yè)的納稅申報義務，但從《企業(yè)破產法》的規(guī)定看，管理人負責接管破產企業(yè)的財產、印章和賬簿、文書等資料，調查債務人財產狀況，制作財產狀況報告，有權決定企業(yè)的內部管理事務，決定債務人的日常開支和其他必要開支，管理和處分破產企業(yè)的財產等等職責，破產企業(yè)的民事權利能力和民事行為能力實由管理人代理行使，其納稅申報義務自然也只能由管理人代為履行。

（二）破產程序中的稅收債權申報

稅收債權作為破產債權的一種，根據(jù)《破產法》第44條、第49條的規(guī)定，法律裁定受理破產申請后，稅務機關只能依照《企業(yè)破產法》規(guī)定的程序行使權利，也就是說稅收債權也要根據(jù)《企業(yè)破產法》規(guī)定進行債權申報并提交有關證據(jù)。

正常情況下，稅收債權中的欠繳稅款（不含滯納金）形成原因主要有三：一是企業(yè)申報后未繳納；二是稅務機關依法查處后企業(yè)未繳納；三是稅務機關依法核定后企業(yè)未繳納。對上述原因形成的欠稅，稅務機關可以提供納稅申報表、稅收處理決定書、稅款核定通知書等證據(jù)以證明欠稅金額。

但是在實踐中，破產企業(yè)在進入破產程序前，往往長時間處于非正常狀態(tài)，財務混亂、人員流失，長期不納稅申報的情況比比皆是，有的破產企業(yè)在裁定受理破產前稅務機關已經納入非正常戶管理。對這期間產生的稅款，稅務機關難以提供相關證據(jù)，甚至有時應繳稅款的數(shù)字都無法確定。這也是有的破產案件中，稅務機關不申報債權或者不積極申報債權的重要原因之一。

（三）兩個“申報”之間的銜接

要解決稅收債權申報的難題，必須解決破產企業(yè)的納稅申報問題。如前所述，管理人有代為履行納稅申報義務的職責。結合稅法和破產法的相關規(guī)定，可以梳理出以下銜接順序：稅務機關在收到債權申報通知后，可以立足現(xiàn)有證據(jù)在申報債權的期限內申報稅收債權，同時，向管理人宣傳相關稅收知識，輔導管理人代為履行納稅申報義務；若管理人拒絕代為履行納稅申報義務，稅務機關有權根據(jù)《征管法》第62條的規(guī)定責令限期改正，必要時，有權根據(jù)《征管法》第35條的規(guī)定依法核定破產企業(yè)的應納稅額；對因為管理人代理破產企業(yè)納稅申報產生的欠稅以及破產受理后稅務機關對破產受理前的核定稅款等稅收債權，稅務機關在債權申報期限內未能申報債權的，可以根據(jù)《企業(yè)破產法》第56條的規(guī)定補充申報。

實踐中的常見做法是，管理人接管破產企業(yè)后并不馬上代為納稅申報，稅務機關根據(jù)掌握的情況進行債權申報，如：對土地使用稅和房產稅等財產行為稅根據(jù)破產企業(yè)申報的土地和房產信息計算出欠稅數(shù)據(jù)并申報債權；管理人審查后認為計算符合法律規(guī)定的，直接予以確認并提交債權人會議核查。債權人、債務人對此均無異議的，管理人在后續(xù)工作中再根據(jù)稅務機關要求進行辦理納稅申報。這也是管理人普遍反映的辦稅程序繁瑣的原因之一。由于稅收管理系統(tǒng)中破產企業(yè)存在大量未申報記錄，管理人在資產過戶前也沒有代為申報，在因資產處置需要開票或領票時，必須完善相關納稅申報才能辦理，使得辦稅程序較為繁瑣。

當前，其他債權人對管理人認定的稅收債權提起異議訴訟的案件不多。如果出現(xiàn)對稅收債權的異議訴訟，法院對這部分稅務機關根據(jù)掌握的情況計算并申報的稅收債權如何進行認定？

顯然，不能排除稅務機關敗訴的風險。雖然，即便法院以證據(jù)不足為由對這部分稅收債權不予認定，稅務機關仍可以通過責令破產企業(yè)進行納稅申報或直接核定稅款等方式完善證據(jù)，但這不僅會增加訴訟成本，引發(fā)行政訴訟等爭議，還會增加其他債權人對稅收機關和管理人的不信任，給破產案件推進帶來不可預估的影響。

管理人在接管破產企業(yè)后，第一時間代為履行納稅申報義務可以減少后續(xù)工作量，防止在資產處置時遭遇涉稅難題，而且管理人代為履行納稅申報義務沒有任何障礙。對納稅申報中的問題可以根據(jù)《征管法》第8條的規(guī)定，向稅務機關了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關的情況，必要時還可以通過聘請工作人員的方式履行相關義務。值得注意的是，理論上在破產企業(yè)民事權利能力和民事行為能力消滅之前，破產企業(yè)在法院裁定受理破產申請后仍有被行政處罰的可能。假設，在法院裁定受理破產后，管理人不代為履行納稅申報義務，稅務機關根據(jù)《征管法》第62條的規(guī)定對破產企業(yè)進行罰款，那么管理人會面臨承擔相應賠償責任的風險。

（四）管理人對稅收債權的審查

有的稅務機關認為，稅務機關是國家行政機關，而管理人屬于社會中介機構，對稅務機關的債權申報，管理人無權否定。有的稅務機關認為，管理人代表的是法院，有權對稅收債權申報進行實質審查，對其審查結論稅務機關只能接受。從《企業(yè)破產法》的相關規(guī)定來看，上述兩種觀點均難以成立。

一方面，破產債權申報是一種民事行為，稅收債權屬于破產債權，稅務機關申報債權也是民事行為；管理人根據(jù)破產法規(guī)定執(zhí)行職務，根據(jù)《企業(yè)破產法》第57條對申報的債權進行審查，當然包括申報的稅收債權。若稅務機關提交的證據(jù)不能證明其申報的稅收債權，管理人當然不能予以認定。另一方面，稅務機關提交的《稅務處理決定書》、《核定稅款通知書》等證據(jù)是具體行政行為的載體，若管理人對此有異議，則應當依法通過行政復議、行政訴訟等方式進行救濟，管理人在債權審查時無權否定具體行政行為的效力。因此，管理人對稅收債權的審查重點是審查稅務機關提交的證據(jù)是否完整以及其債權申報是否符合法律規(guī)定（如：滯納金是否計算至破產受理日止，滯納金是否超過稅款本金等）。

三、非正常戶的處理

《稅務登記管理辦法》（國家稅務總局令第7號）第40條規(guī)定，已辦理稅務登記的納稅人未按照規(guī)定的期限申報納稅，在稅務機關責令其限期改正后，逾期不改正的，經稅務機關派員實地檢查，查無下落并且無法強制其履行納稅義務的，由檢查人員制作非正常戶認定書，存入納稅人檔案，稅務機關暫停其稅務登記證件、發(fā)票領購簿和發(fā)票的使用?，F(xiàn)實中，多數(shù)破產企業(yè)在裁定受理破產之前多數(shù)經營不正常，查無下落的情況普遍存在，因此，多數(shù)破產企業(yè)都被稅務機關認定為了非正常戶。只要非正常戶認定不解除，就無法辦理申報納稅、領開發(fā)票等涉稅事項。這是管理人反應的破產企業(yè)涉稅問題難處理的癥結所在。

要處理好非正常戶認定問題，必須理清其性質。

《稅務登記管理辦法》屬于部門規(guī)章，根據(jù)《行政處罰法》的規(guī)定只能設定警告或者一定數(shù)量罰款的行政處罰，因此，非正常戶認定不屬于行政處罰。商事登記改革后，稅務登記證件本身已經被營業(yè)執(zhí)照取代，非正常戶認定后，暫停稅務登記證件的使用的后果已不復存在，非正常戶認定也不符合對行政許可進行后續(xù)管理的典型特征。

從全國稅務機關的實際操作來看，大部分非正常戶認定文書并不向納稅人送達，《稅務登記管理辦理》也只是規(guī)定存入納稅人檔案，并未要求向納稅人進行送達（因非正常戶認定的必要前提是查無下落，若進行送達，則只能進行公告送達）。雖然被認定為非正常戶后，納稅人無法辦稅、無法領票，但認定非正常戶的前提是納稅人查無下落，如果納稅人前往稅務機關辦理涉稅事宜，則認定非正常戶認定的前提已經不復存在，必然要解除認定，也就是說非正常戶認定實際上并不會給納稅人造成實質性影響。

綜合以上情況來看，非正常戶認定更多是稅務機關的一種內部管理措施，是稅務機關優(yōu)化內部考核監(jiān)測需要而進行的一種內部認定，不是一種對外的具體行政行為。

在破產案件中，法院指定管理人接管破產企業(yè)后，破產企業(yè)查無下落的情況就已經消除，管理人可以憑破產受理裁定和指定管理人通知書赴稅務機關辦理涉稅事宜，稅務機關應當主動解除對破產企業(yè)的非正常戶認定。對于破產裁定受理前，破產企業(yè)的涉稅違法事項，稅務機關可以進行處罰，但相關罰款不是破產債權也不是共益?zhèn)鶆?，在破產程序中無法獲得清償；因此，對破產受理前破產企業(yè)的違章事項，稅務機關可以根據(jù)破產受理裁定，依法作出不予處罰決定，從而解決金稅軟件關于非正常戶認定解除的控制問題。

四、稅收優(yōu)先權在破產程序中的保護

《征管法》第45條對稅收優(yōu)先權進行了規(guī)定。有觀點認為，根據(jù)《企業(yè)破產法》第109條和第113條的規(guī)定，《破產法》將擔保物權的實現(xiàn)順位置于破產費用、共益?zhèn)鶆?、職工債權、稅收債權之前，這與《征管法》第45條規(guī)定形成沖突，按照特別法優(yōu)于一般法的原則，應當適用優(yōu)先適用《企業(yè)破產法》的相關規(guī)定，因此，在破產程序中，擔保物權應優(yōu)先于稅收債權清償。[2]對此，筆者持不同觀點。

首先，《征管法》第45條規(guī)定的稅收優(yōu)先權包括對特定財產的優(yōu)先權。

《征管法》和《企業(yè)破產法》在稅收優(yōu)先權的規(guī)定上并不沖突。《征管法》第45條的規(guī)定，“稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行?！痹摋l規(guī)定的稅收優(yōu)先權包括兩個方面：一是稅收優(yōu)先于無擔保債權；二是欠繳稅款發(fā)生在先的，稅收對抵押、質押或者留置的財產有優(yōu)先權。綜合《征管法》和《破產法》的規(guī)定，稅收債權應分為兩個部分進行清償，欠繳稅款發(fā)生在先的稅收債權在對抵押、質押或者留置的財產優(yōu)先受償后，剩余的稅收債權根據(jù)《破產法》第113條規(guī)定的順位清償。

其次，司法解釋沒有否定也不能否定稅收對擔保財產的優(yōu)先權，實踐中無論以何種方式否定稅收優(yōu)先權均存在法律風險。

現(xiàn)行司法解釋中沒有關于稅收債權和擔保債權的清償順序的規(guī)定。而司法解釋屬于“授權性”解釋，只能在忠實于立法本意前提下 ,依據(jù)授權就司法領域涉及的審判、檢察業(yè)務中如何具體適用法律的問題作出解釋。[3]在法律對稅收優(yōu)先權有明確規(guī)定的情況下，司法解釋不能也不可能否定稅收優(yōu)先權的清償順序。關于稅收優(yōu)先權和擔保物權之間的清償順序，不僅是破產案件中的常見爭議，在執(zhí)行過程中也經常發(fā)生，雖然學術界和實踐中一直不乏將稅收置于擔保物權之后的理論和做法，但最高院至今仍未通過司法解釋的方式對這些理論和做法予以肯定，究其原因應該還是《征管法》的規(guī)定較為明確。

無論是稅務機關還是管理人，最關注的都是風險，所有履職行為或活動的首要考量都是要避免和化解風險。在這點上，二者具有高度的同一性。要處理好破產程序中的涉稅問題，必須同時回應稅務機關和管理人對風險的關切。通過法院和稅務機關的會議紀要等方式放棄稅收優(yōu)先權，對稅務機關而言存在巨大風險；而將相關爭議交給法院，由法院裁定或判決的方式處理，雖可以化解稅務機關和管理人的風險，但風險也沒有消失，只是轉由法院承擔而已。在《征管法》尚未修改的情況下，否定欠繳時間在先的稅收對擔保財產的優(yōu)先權，無論如何操作均存在風險。

最后，突出稅收優(yōu)先權的保護有利于破產案件審理，特別是有利于更大限度地發(fā)揮“府院聯(lián)動”機制的效應。

破產不僅僅是一個法律問題，還涉及到社會穩(wěn)定、地方發(fā)展等諸多問題需要考量。但對相關問題的考量和處理不能局限于破產程序本身，府院聯(lián)動機制的成功也充分證明了這一點。

對擔保物權和稅收優(yōu)先權之間的沖突，表明上看是金融機構等抵押權人和稅務機關的沖突，實則是金融機構和地方財政的沖突，相關問題的處理取決于地方政府的選擇，而突出對稅收優(yōu)先權的保護可以有效增加政府工作的主動性。優(yōu)先于擔保物權清償?shù)亩愂諅鶛?，多?shù)是地方政府的可用財力。對此，地方政府可以從營商環(huán)境的角度出發(fā)，獎補給擔保權人，也可以從維護社會穩(wěn)定的角度出發(fā)，返還給破產企業(yè)專門用于職工債權或其他特定債權的清償。對稅收優(yōu)先權的保護，本質上是對政府財力的保護，而要處理好破產引發(fā)的各類社會問題，又離不開財力的保障；在破產程序中，依法保護稅收優(yōu)先權，可以為府院聯(lián)動模式注入更多財力。

后記

參考文獻：