對其他應收款計提壞賬準備，能否適用于簡化方法，而不首先劃分三階段？

【參考解答】

減值三階段是指按照《企業(yè)會計準則第22號－金融工具確認和計量》（以下簡稱CAS22）的規(guī)定，可以將金融工具發(fā)生信用減值的過程分為三個階段，對于不同階段的金融工具的減值有不同的會計處理方法：

在符合規(guī)定的條件時，由《企業(yè)會計準則第 14 號——收入》（以下簡稱CAS14）和《企業(yè)會計準則第 21 號——租賃》（以下簡稱CAS21）規(guī)范的交易形成的應收款項、合同資產或租賃應收款，應當或者可以選擇始終按照相當于整個存續(xù)期內預期信用損失的金額計量其損失準備的簡化方法；對于購買或源生的已發(fā)生信用減值的金融資產，企業(yè)應當在資產負債表日僅將自初始確認后整個存續(xù)期內預期信用損失的累計變動確認為損失準備。

其他應收款項通常不包括由CAS14規(guī)范的交易形成的應收款項、合同資產或CAS21規(guī)范的交易形成的租賃應收款，那么不能適用CAS22第六十三條所規(guī)定的按照整個存續(xù)期內預期信用損失的金額計量損失準備的簡化方法，而應當先劃分所屬的三階段后再計量損失準備。

 對其他應收款計提壞賬準備時，應當考慮哪些因素？

【參考解答】

（一）仍然可以在信用風險組合的基礎上，進行減值三階段劃分和計量預期信用損失。

CAS22應用指南指出，企業(yè)可能采用的共同信用風險特征包括：①金融工具類型；②信用風險評級；③擔保物類型；④初始確認日期；⑤剩余合同期限；⑥借款人所處行業(yè)；⑦借款人所處地理位置；⑧貸款抵押率(Loan-To-Collateral，LTC）。

其他應收款項的核算內容比較龐雜，通常的性質有：保證金、備用金借支、對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)的應收款項、對非關聯(lián)公司的應收款項、應收利息、應收股利等。不同性質的應收款項有不同風險特征的交易對手，甚至同一性質的應收款項也可能存在與經(jīng)營活動密切相關、與投資活動或籌資活動相關的不同風險特征的交易對手。因此，其他應收款項的共同信用風險特征應當同時考慮款項性質與前述的風險評級、剩余期限、所處行業(yè)等特征，作出多維度的組別分類考慮基礎；同時，也不宜在實務中劃分過為龐雜的組合，不合理地增加財務報表編制成本。

如果某項其他應收款項的信用風險特征明顯不同其他組合（比如已發(fā)生違約），那么，這項其他應收款項很可能仍然應當以單項認定的方式計提信用風險損失準備。

（二）合理劃分減值三階段。

減值三階段劃分的判斷標準是在資產負債表日評估金融工具信用風險自初始確認后是否已顯著增加；金融工具信用風險是否顯著增加，應當通過比較金融工具在初始確認時所確定的預計存續(xù)期內的違約概率和該工具在資產負債表日所確定的預計存續(xù)期內的違約概率來判定。金融工具信用風險自初始確認后是否已顯著增加應當遵循CAS22第五十二條至第五十七條及其對應應用指南的規(guī)定。

以下是對于購買或源生時未發(fā)生信用減值的其他應收款項評估信用風險顯著增加時可能考慮的一些因素及其分析：

（1）收款期長短。預計在一年內或一個營業(yè)周期內收回或耗用的應收款項才符合計入流動資產的其他應收款的條件，長于一年或一個營業(yè)周期的應收款項應當計入長期應收款。這表明，截至資產負債表日，未逾期的其他應收款的收款期或賬齡通常較短，信用風險自初始確認后顯著增加的可能性較低。

（2）款項形成原因及形成時對信用風險的評估。例如，向客戶或供應商收取的保證金、押金等款項，企業(yè)通常會持續(xù)評估客戶或供應商的經(jīng)營風險、信用風險，以決定業(yè)務合作規(guī)模、占用資金額度等，這些信息同時也可以用作對這些款項的信用風險顯著增加的評估。又如，對于往來、借款、應收股利等投資類的應收款項（特別是收款期長的款項），企業(yè)應當設計并執(zhí)行相應內部控制以評價、監(jiān)控信用風險的變化，很可能需要參考CAS22應用指南十一2（2）所述的因素作出更為全面的評估。

（3）逾期信息。CAS22應用指南指出，逾期可能被作為信用風險顯著增加的標志，同時信用風險顯著增加又通常先于逾期發(fā)生，因此，企業(yè)應當以合理成本即可獲得合理且有依據(jù)的前瞻性信息時，應盡可能在逾期發(fā)生前確定信用風險的顯著增加；如果合同付款逾期超過（含）30日，則通?？梢酝贫ń鹑谫Y產的信用風險顯著增加，除非有相反證據(jù)。因此，企業(yè)首先應當識別其他應收款項截至報告期末是否已逾期；如未逾期或逾期未超過30日，應當獲取前瞻性信息評估信用風險是否顯著增加；如已逾期超過30日，除非有相反證據(jù)，應當推定信用風險已顯著增加。例如，向某供應商收取的保證金款項，已超過了約定的結算時點30日，除非有相反證據(jù)，應當推定信用風險已顯著增加；但值得關注的是，如果有其他跡象表明在結算時點前發(fā)生了其他導致信用風險顯著增加的情形，認定信用風險顯著增加的時點需要早于前述的超過了約定的結算時點30日。

（4）違約信息等已發(fā)生信用減值的情形。已發(fā)生信用減值的金融資產應當劃分為第三階段，很顯然也屬于信用風險顯著增加。

第二階段與第三階段的劃分標準是是否已發(fā)生信用減值。

CAS22第四十六條規(guī)定：

當對金融資產預期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時，該金融資產成為已發(fā)生信用減值的金融資產。金融資產已發(fā)生信用減值的證據(jù)包括下列可觀察信息：

（一）發(fā)行方或債務人發(fā)生重大財務困難；

（二）債務人違反合同，如償付利息或本金違約或逾期等；

（三）債權人出于與債務人財務困難有關的經(jīng)濟或合同考慮，給予債務人在任何其他情況下都不會做出的讓步；

（四）債務人很可能破產或進行其他財務重組；

（五）發(fā)行方或債務人財務困難導致該金融資產的活躍市場消失；

（六）以大幅折扣購買或源生一項金融資產，該折扣反映了發(fā)生信用損失的事實。

金融資產發(fā)生信用減值，有可能是多個事件的共同作用所致，未必是可單獨識別的事件所致。

值得關注的是，金融資產發(fā)生信用減值，與對金融工具計提信用風險損失準備（減值準備）是完全不同的概念。CAS22第五十二條及應用指南指出，企業(yè)在確定是否發(fā)生違約風險時對違約進行界定；企業(yè)所采用的界定標準，應當與其內部針對相關金融工具的信用風險管理目標保持一致，并考慮財務限制條款等其他定性指標；實務中，一些企業(yè)以逾期達到一定天數(shù)作為違約的標準。

（三）計量預期信用損失（壞賬準備）的方法，可以結合其他應收款的性質、企業(yè)經(jīng)營的實際情況、其他應收款相對于財務報表的重要性等綜合考慮。在不同的信用風險組合的基礎上，可能考慮的方法有：（1）以歷史遷徙率為基礎，考慮現(xiàn)時狀況、前瞻性信息等調整計量預期信用損失率；（2）有證據(jù)表明信用風險較低的應收款項，以較低的違約概率，并預計違約損失率后進行相對簡單的計量；（3）對于往來款金額較大、較大信用風險的往來款項、借款等，在權重的基礎上估計風險敞口、違約概率（第一階段為未來12個月的違約概率，第二階段或第三階段為整個存續(xù)期的違約概率）、違約損失率來計量。

（四）按照準則要求披露計提壞賬準備的必要信息。結合其他應收款預期信用損失（壞賬準備）的實際情況，披露信息主要包括：（1）預期信用損失相關會計政策、估計和判斷，如確定信用風險、預期信用損失、實際減值的方法、假設和參數(shù)，計算預期信用損失時對前瞻性信息的使用，以及上述方法、假設的變動等；（2）預期信用損失金額本期變動，即期初期末余額調節(jié)表，區(qū)分三階段及相關性質披露；（3）其他應收款的賬面余額本期變動，作為上述第（2）項的補充；（4）會計準則要求的其他披露內容，如合同現(xiàn)金流量修改、信用增級對預期信用損失的影響等。