一、“三舊”改造中土地成本的確認(rèn)

合作改造模式下，關(guān)于土地成本的確認(rèn)有兩大疑問：

（1）一級整理成本能否作為開發(fā)成本在土增稅稅前扣除？所得稅以企業(yè)法人作為納稅主體，在公司真實發(fā)生的成本費用且取得合法票據(jù)都可以稅前扣除，而土增稅的判斷相對復(fù)雜。

（2）政府返還土地款應(yīng)該如何處理，是作為營業(yè)外收入還是作為土地成本扣除？下面用幾個操作案例來分別說明。

案例一[土地整理模式]

某村委會提供城中村改造合作項目用地，政府在拆遷階段通過招標(biāo)方式引入企業(yè)A作為一級土地開發(fā)整理主體，整個拆遷費用由A承擔(dān)，共發(fā)生成本900萬元/畝（不含稅），拆遷完畢后，村委和政府協(xié)調(diào)與土地儲備中心將項目合作地塊確權(quán)給村委公司。完成土地確權(quán)和登記后向政府申請委托國土局進(jìn)行項目地塊公開出讓，房地產(chǎn)開發(fā)公司B按1200萬元/畝的價格獲取項目地塊的國有土地使用權(quán)。目標(biāo)地塊成交后，政府相關(guān)部門從土地出讓價款中返還75%給一級主體A。

該案例中，四大核心主體完全獨立，雖然一二級主體可能存在關(guān)聯(lián)關(guān)系或者其他利益往來（比如有些地方只要一二級主體是相同股東就能保證二級主體摘牌），但從法律身份來講是各自獨立的法人實體，其稅務(wù)處理相對明晰：A公司發(fā)生的改造成本只能在A列支，無法在開發(fā)主體B公司計入開發(fā)成本；A公司取得的財政返還屬于一級整理成本的收回和合理利潤，應(yīng)該由A公司計入收入繳納所得稅。但是實務(wù)中存在返還路徑調(diào)整到B公司的情況，這個時候處理就變得復(fù)雜，是作為補(bǔ)貼的營業(yè)外收入還是沖減土地成本直接影響土增稅351萬元/畝（按照30%稅檔計算）。為了避免后期清算的爭議，建議一二級主體分離的改造模式下，返還款路徑一定明確到一級主體A公司。

案例二[一二級聯(lián)動下的毛地出讓]

承接上例的城中村改造合作項目用地，政府將拆遷及擬改造土地的使用權(quán)一并通過招標(biāo)等公開方式確定給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)C，由C承擔(dān)具體拆遷工作，墊付征地拆遷補(bǔ)償款900萬元/畝（假定為不含稅），拆遷完畢，補(bǔ)繳土地出讓金300萬元/畝后取得開發(fā)用地土地使用權(quán)。

該案例中，一級改造主體和二級開發(fā)主體重合，即“一二級聯(lián)動”，企業(yè)C取得的目標(biāo)地塊狀態(tài)為毛地出讓，取得目標(biāo)地塊以后發(fā)生的拆遷補(bǔ)償款計入開發(fā)成本在土增稅前扣除合理合法，基本沒有爭議。

案例三 [一二級聯(lián)動下的凈地出讓]

上例的城中村改造合作項目用地，房開企業(yè)D作為該城中村改造項目的一級土地開發(fā)整理及二級開發(fā)建設(shè)主體單位，完成項目的詳細(xì)規(guī)劃并投入資金進(jìn)行合作項目建設(shè)，政府負(fù)責(zé)協(xié)助辦理相關(guān)手續(xù)。D企業(yè)承擔(dān)拆遷安置成本900萬元/畝（不含稅）。拆遷完畢后村委和政府協(xié)調(diào)與土地儲備中心將項目合作地塊確權(quán)給村委公司。完成土地確權(quán)和登記后向政府申請委托國土局進(jìn)行項目地塊公開出讓，并協(xié)助房開企業(yè)D按1200萬元/畝的價格獲取項目地塊的國有土地使用權(quán)，目標(biāo)地塊成交后，政府相關(guān)部門向D公司返還土地出讓金的75%。

這個案例相對復(fù)雜，我們暫且將其定義為“偽一二級聯(lián)動模式”。因為該案例中一二級主體雖然屬于同一法人實體，但是二級主體是從公開市場上摘得的凈地，其一二級業(yè)務(wù)可完全分割。這種模式下一級整理成本900萬元/畝是否能在土增稅前扣除，無法在現(xiàn)有稅法條文中找到明確的答案，回歸到土增稅的基本征稅原理，其征稅范圍是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為，征稅對象是轉(zhuǎn)讓行為取得的增值額。因此能在土增稅稅前扣除的成本必須是取得目標(biāo)國有土地使用權(quán)過程中及取得后發(fā)生的成本。D公司取得目標(biāo)地塊的時點是公開招投標(biāo)出讓國有土地使用權(quán)時，狀態(tài)是凈地，這一時點開始發(fā)生的成本才能進(jìn)行稅前扣除。而針對凈地出讓的土地，在土增稅中列支大額出讓前發(fā)生的拆遷補(bǔ)償成本是不符合常規(guī)的。如果認(rèn)可了拆遷成本的性質(zhì)，D公司取得的土地出讓金返還就理應(yīng)作為一級整理收入，不能沖減土地成本。

（商淌筆記：這種方式下，土地出讓金返還與安置成本相對應(yīng)，不直接沖減土地款。就是說土地票還是1200萬/畝，返還的出讓金其實就是安置成本的回購款，成本收入在安置部分相對沖了，900萬/畝入不了賬，75%返還也沖減不了土地款）

討論

對比上述三個案例，案例一和案例三中，開發(fā)主體取得的是凈地，不管一二級主體是否同一法人，可扣稅土地成本就是公開招標(biāo)價格1200萬元/畝，土地返還款作為一級整理的成本收回和合理利潤。而案例二屬于毛地出讓，其取得土地使用權(quán)后的一二級成本都可以在稅前扣除。上述三個案例的數(shù)據(jù)總結(jié)如下表，同一標(biāo)的地塊，不管什么模式，開發(fā)企業(yè)付出的總成本都是1200萬元/畝。

但當(dāng)返還款與一級成本金額不一致，開發(fā)企業(yè)總支出不變的情況下，不同模式下的可扣稅土地成本會發(fā)生轉(zhuǎn)變，假設(shè)案例一將返還比例提高至85%，而案例三將返還比例降低至70%，同樣支付1200萬/畝的成本，案例一將800萬/畝的收益轉(zhuǎn)移在一級整理，可扣稅土地成本增加為2000萬/畝，而案例三將200萬/畝的成本留在一級整理階段，可扣稅成本降低為1000萬/畝。

實務(wù)中的舊改情況更為復(fù)雜，甚至出現(xiàn)過一級成本列支在一個法人實體，而返還款全部返還至二級開發(fā)主體，被稅務(wù)要求沖減土地成本，出現(xiàn)土地成本為零的怪象，為了保證企業(yè)利益最大化，需要清晰交易流程、規(guī)范協(xié)議內(nèi)容，從源頭上減少稅收上的爭議。