房地產企業(yè)在開發(fā)房地產項目時，一般都采用邊開發(fā)、邊預售的方式而取得了一部分收入。由于涉及成本確定或其他原因，納稅人暫時無法全部準確地計算應征的土地增值稅，這時，為了確保國家稅收及時、穩(wěn)定地入庫，可以對先取得的收入按一定的預征率預征土地增值稅，待開發(fā)項目全部竣工、辦理結算后，再計算該項目應繳納的土地增值稅稅額，向主管稅務機關申報辦理土地增值稅的清算手續(xù)，多退少補，結清該房地產項目應繳納的土地增值稅稅款。

也就是說，土地增值稅的征收方式是：先預征，再清算。為此，在搞清楚土地增值稅的清算之前，必須先要了解掌握土地增值稅的預征預繳。預售房款的房地產項目，按下列公式和步驟計算預繳土地增值稅：

①土地增值稅預征的計稅依據=預售房款—應預繳增值稅稅款；

②應當預繳的土地增值稅稅額=土地增值稅預征的計稅依據×預征率。

各地區(qū)按國家規(guī)定實行不同的預征率。除保障性住房外，東部地區(qū)省份預征率不得低于2%，中部和東北地區(qū)省份不得低于1.5%，西部地區(qū)省份不得低于1%，各地根據不同類型房地產確定適當?shù)念A征率（地區(qū)的劃分按照國務院有關文件的規(guī)定執(zhí)行）。對未按預征規(guī)定期限預繳稅款的，要加收滯納金。

舉例：甲房地產企業(yè)當期收到預售房款2000萬元，土地增值稅的預征率為2%。應當預繳的土地增值稅稅額：

假設甲企業(yè)選擇一般計稅方法繳納增值稅，當期應當預繳的土地增值稅計算如下：

①在項目所在地預繳的增值稅=2000÷（1+10%）×3%=54.55(萬元)

②應當預繳的土地增值稅=（2000-54.55）×2%= 38.91(萬元)

土地增值稅的清算包括時間節(jié)點、項目管理、確認應稅收入、審核扣除項目金額等內容，涉及財稅政策多，計算復雜，完全掌握和準確核算它需要長期研究和積累。企業(yè)老板和財稅人員必須了解和掌握以下重點內容：

一、土地增值稅的清算單位 

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第八條規(guī)定，土地增值稅以納稅人房地產成本核算的最基本的核算項目或核算對象為單位計算。

國家稅務總局國稅發(fā)【2006】187號文件規(guī)定，土地增值稅以國家有關部門審批的房地產開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應分別計算增值額。實際經營中，一些房地產企業(yè)將不同期開發(fā)的樓盤項目混在一起，或者將普通住宅和非普通住宅混在一起計算收入和核算成本費用，這是不允許的，稅務機關在清算時將對此進行重點核查，所以企業(yè)會計在平時記賬是就要記清記對，不能混淆。

對于上述規(guī)定中“分期開發(fā)的項目”的界定和依據，總局文件沒有具體明確，實際執(zhí)行各地不盡一致，各省區(qū)對“分期開發(fā)的項目”的規(guī)定較多的有：一是以政府主管部門頒發(fā)的“工程規(guī)劃許可證”或“工程施工許可證”作為分期的標準；二是以“銷售許可證”作為分期的標準等。

二、土地增值稅的清算條件

1、強制性清算：符合下列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算：

①房地產開發(fā)項目全部竣工、完成銷售的；

②整體轉讓未竣工決算房地產開發(fā)項目的；

③直接轉讓土地使用權的。

清算時限：應進行土地增值稅清算的項目，納稅人應當在滿足條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續(xù)。　

2、選擇性清算：符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算：

①已竣工驗收的房地產開發(fā)項目，已轉讓的房地產建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩余的可售建筑面積已經出租或自用的；

②取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的；

③納稅人申請注銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續(xù)的；

④省稅務機關規(guī)定的其他情況。

清算時限：稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算的項目，由主管稅務機關確定是否進行清算；對于確定需要清算的項目，由主管稅務機關下達清算通知，納稅人應當在收到清算通知之日起90日內辦理清算手續(xù)。     

應進行土地增值稅清算的納稅人或經主管稅務機關確定需要進行清算的納稅人，在上述規(guī)定的期限內拒不清算或不提供清算資料的，主管稅務機關可依據《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規(guī)定處理。

三、納稅人清算土地增值稅應報送的資料

①房地產開發(fā)企業(yè)清算土地增值稅書面申請、土地增值稅納稅申報表；

②房地產開發(fā)項目清算說明，主要有房地產開發(fā)項目立項、用地、開發(fā)、銷售、關聯(lián)方交易、融資、稅款繳納等基本情況及主管稅務機關需要了解的其他情況；

③項目竣工決算報表、取得土地使用權所支付的地價款憑證、國有土地使用權出讓合同、銀行貸款利息結算通知單、項目工程合同結算單、商品房購銷合同統(tǒng)計表、銷售明細表、預售許可證等與轉讓房地產的收入、成本和費用有關的證明資料；

    ④納稅人委托稅務中介機構審核鑒證的清算項目，還應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑒證報告》。

四、收入的審核工作

   《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。根據《國家稅務總局關于房地產開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發(fā)【2006】187號）規(guī)定，調整了收入項目名稱，在《土地增值稅納稅申報表（一）》至《申報表（六）》中，均增加了“視同銷售收入”數(shù)據列。視同銷售收入的確認下面專門有介紹。

清算審核實行案頭審核和實地審核。清算審核時，應審核房地產開發(fā)項目是否以國家有關部門審批、備案的項目為單位進行清算；對于分期開發(fā)的項目，是否以分期項目為單位清算；對不同類型房地產是否分別計算增值額、增值率，繳納土地增值稅。

在收入審核時，應結合銷售發(fā)票、銷售合同（含房管部門網上備案資料）、商品房銷售（預售）許可證、房產銷售分戶明細表及其他資料，重點審核銷售明細表、房地產銷售面積與項目可售面積的數(shù)據關聯(lián)性，以核實計稅收入；對銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，而發(fā)生補、退房款的收入調整情況進行審核；對銷售面積進行評估，審核有無價格明顯偏低的情況。

必要時，主管稅務機關可通過實地查驗，確認有無少計、漏計事項，確認有無將開發(fā)產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等情況。

如果有上述非直接銷售的情形，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產，其收入按下列方法和順序確認：

①按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；

②由主管稅務機關參照當?shù)禺斈辍⑼惙康禺a的市場價格或評估價值確定。

土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。

房地產開發(fā)企業(yè)將開發(fā)的部分房地產轉為企業(yè)自用或用于出租等商業(yè)用途時，如果產權未發(fā)生轉移，不征收土地增值稅，在稅款清算時不列收入，不扣除相應的成本和費用。

五、扣除項目的審核工作

（一）土地增值稅扣除項目審核的內容包括：

①取得土地使用權所支付的金額；

②房地產開發(fā)成本，包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發(fā)間接費用；

③房地產開發(fā)費用； 

④與轉讓房地產有關的稅金；

⑤國家規(guī)定的其他扣除項目。

具體扣除項目如下表：

（二）審核扣除項目是否符合下列要求：

①在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據的不得扣除，特別是絕對不能虛開和接受虛開增值稅專用發(fā)票

②扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的；

③扣除項目金額應當準確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆；

④扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應當分攤的；

⑤納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用；

⑥對同一類事項，應當采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規(guī)定不一致的，以稅務處理規(guī)定為準。

清算審核結束，主管稅務機關應當將審核結果書面通知納稅人，并確定辦理補、退稅期限。

六、應納稅額的計算

營改增后，房地產企業(yè)進行房地產開發(fā)項目土地增值稅清算時，按以下方法確定收入和相關稅金（國家稅務總局公告2016年第70號）：

①土地增值稅應稅收入=營改增前轉讓房地產取得的收入+營改增后轉讓房地產取得的不含增值稅收入。

②與轉讓房地產有關的稅金=營改增前實際繳納的營業(yè)稅、城建稅、教育費附加+營改增后允許扣除的城建稅、教育費附加。

應繳納的土地增值稅=增值額×適用稅率—扣除項目金額×速算扣除系數(shù)

增值額=應稅收入額—扣除項目金額

增值率=增值額÷扣除項目金額×100%

     土地增值稅四級超率累進稅率表

從上表可以發(fā)現(xiàn)，增值率越低，對應的稅率就越低，當然繳納的土地增值稅就越少。普通住宅增值率不超過20%的，免征土地增值稅。而增值率取決于收入額和扣除項目金額兩個因素。也就是要把收入額降到最低，把扣除項目金額籌算到最大，當然前提是要合規(guī)。當增值率接近每一檔的最大值即臨界點時，要盡最大努力使之不超過臨界點，從而對應較低稅率。

案例： 2017年9月，某房地產公司轉讓寫字樓一棟，共取得含稅收入5250元。已知該公司為取得土地使用權而支付的地價款和相關稅費為500萬元；房地產開發(fā)成本1500萬元；房地產開發(fā)費用中的利息支出為120萬元（能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明），該公司所在地政府規(guī)定的其他房地產開發(fā)費用的扣除比例為5%。請計算該公司轉讓該寫字樓應繳納的土地增值稅稅額。（注：該寫字樓為老項目，適用增值稅征收率為5%,城市維護建設稅稅率7%，教育費附加征收率3%，地方教育附加2%）

解析：該公司轉讓該寫字樓應繳納的土地增值稅計算如下（對照前文所述的5項扣除項目計算扣除金額）：

（1）把轉讓該寫字樓取得的含稅收入轉換為不含增值稅收入：5250／（1+5%）=5000（萬元）；

（2）取得土地使用權所支付的金額（含稅收）為500萬元；

（3）房地產開發(fā)成本為1500元；

（4）房地產開發(fā)費用：120+（500+1500）×5%=220（萬元）；

（5）準許扣除的相關稅費為城建稅及其附加=5000×5%×（7%+3%+2%）=30（萬元）；

（6）加計扣除金額=（取得土地使用權金額+開發(fā)成本）×20%=（500+1500）×20%=400（萬元）；

（7）轉讓房地產的增值額=收入—扣除項目金額=5000—（500+1500+220+30+400）=5000--2650=2350（萬元）；

（8）轉讓房地產的增值率=增值額／扣除項目金額=2350／2650×100%=88.68%;

（9）增值率88.68% 對應的土地增值稅稅率為第二檔稅率40%，速算扣除系數(shù)5%:

應繳納的土地增值稅=增值額×適用稅率—扣除項目金額×速算扣除系數(shù)=2350×40%—2650×5%=940—132.5=807.5（萬元）。

土地增值稅的清算審核和計算工作非常繁雜，是土地增值稅管理鏈條中的重中之重和難中之難。目前國地稅機構合并后，原來的金三系統(tǒng)將進行合并優(yōu)化升級，其中的土地增值稅征管信息模塊進行完善，稅務部門依托政府云大數(shù)據，獲取納稅人的有關數(shù)據和項目資料更加方便，企業(yè)的收入是否計算正確，企業(yè)扣除項目及其金額是否真實、準確，是否合規(guī)，有無虛列開支的情況，稅務部門審核起來依據的手段和技術應該說越來越先進了。房地產企業(yè)要更加合規(guī)經營，苦練內功，吃透稅收政策法規(guī)，把稅收優(yōu)惠政策用足用好，避免不合規(guī)的稅收籌劃和涉稅風險，這是每個企業(yè)持續(xù)努力的方向和目標。