2018年7月，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版了財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組編著的《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入>應(yīng)用指南 2018》（以下簡(jiǎn)稱“指南”）。指南是對(duì)2017年7月5日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（2017）（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”或“準(zhǔn)則”）的進(jìn)一步解釋，通過細(xì)化的指引和實(shí)務(wù)案例來(lái)指導(dǎo)新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用。指南的內(nèi)容在保持與《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——客戶合同收入》（以下簡(jiǎn)稱IFRS 15）基本趨同的前提下，也充分體現(xiàn)了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的協(xié)調(diào)以及國(guó)內(nèi)的實(shí)務(wù)需求，為新收入準(zhǔn)則在國(guó)內(nèi)的落地實(shí)施提供了保障。

本特刊主要介紹指南在準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上新增的，對(duì)于實(shí)務(wù)運(yùn)用可能有較大影響的內(nèi)容。如需全面了解有關(guān)新收入準(zhǔn)則下的規(guī)范，請(qǐng)結(jié)合本所2017年7月發(fā)布的“開啟收入確認(rèn)的新篇章”，以及2018年5月至今發(fā)布的“新收入準(zhǔn)則的探索與實(shí)踐系列”一并閱讀。

注：▲表示新增科目

? 準(zhǔn)則適用于所有與客戶之間的合同，但長(zhǎng)期股權(quán)投資、合營(yíng)安排、企業(yè)合并、金融工具、租賃、保險(xiǎn)等準(zhǔn)則規(guī)范的除外。

（以下四點(diǎn)為新增項(xiàng)目）

? 企業(yè)以存貨換取客戶的的存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，按照本準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他非貨幣性資產(chǎn)交換，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

? 企業(yè)處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，在確定處置時(shí)點(diǎn)以及計(jì)量處置損益時(shí)，按照本準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。

? 與企業(yè)訂立合同，共同參與一項(xiàng)活動(dòng)，共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)共享收益的一方，不是企業(yè)的客戶，相關(guān)合同不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范范圍。

? 當(dāng)合同中僅有部分屬于本準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)優(yōu)先按照其他準(zhǔn)則對(duì)其余部分進(jìn)行處理。

一、基本原則

企業(yè)確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的模式；收入的金額應(yīng)當(dāng)反映企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額；企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。

? 控制權(quán)三要素

? 五步法

二、識(shí)別與客戶訂立的合同

? 在根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件判斷合同是否成立時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)：

• 應(yīng)根據(jù)企業(yè)所處的法律環(huán)境和實(shí)務(wù)操作判斷合同約定的權(quán)利義務(wù)的法律約束力

• 應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則判斷合同是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)

• 評(píng)估有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回時(shí)僅考慮客戶到期時(shí)支付對(duì)價(jià)的能力和意圖（即客戶的信用風(fēng)險(xiǎn)）

? 合同變更的處理

三、識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

? 企業(yè)在識(shí)別履約義務(wù)時(shí)，應(yīng)考慮合同中的隱含承諾。例如：企業(yè)宣稱的免費(fèi)保養(yǎng)服務(wù)、企業(yè)一貫的免費(fèi)升級(jí)服務(wù)等。

? 企業(yè)不僅要考慮對(duì)直接購(gòu)買本企業(yè)商品的客戶的承諾，也需考慮對(duì)向客戶購(gòu)買本企業(yè)商品的“客戶的客戶”的承諾。

? 控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之前發(fā)生的相關(guān)商品的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，而是企業(yè)為履行合同而從事的活動(dòng)。

? 為幫助識(shí)別單獨(dú)履約義務(wù)，指南對(duì)于準(zhǔn)則規(guī)定的履約義務(wù)可明確區(qū)分的條件進(jìn)行了詳細(xì)的闡述和舉例說明。

四、確定交易價(jià)格

? 企業(yè)與客戶約定的交易價(jià)格可能是固定的，也可能會(huì)因折扣折讓、退款、獎(jiǎng)勵(lì)激勵(lì)措施、索賠等因素而變化，還有可能根據(jù)某一項(xiàng)或多項(xiàng)事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生而有所不同。指南對(duì)于上述可變對(duì)價(jià)的估計(jì)提供了詳細(xì)的指引和示例。

? 對(duì)于準(zhǔn)則要求在確定交易價(jià)格時(shí)考慮的重大融資成分，考慮到國(guó)內(nèi)市場(chǎng)環(huán)境，指南中明確先以現(xiàn)銷價(jià)格確定收入金額，再將合同對(duì)價(jià)與現(xiàn)銷價(jià)格之間的差額作為融資成分。（新增）

? 非現(xiàn)金對(duì)價(jià)：應(yīng)當(dāng)按照在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格。因?qū)r(jià)形式發(fā)生后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)的（如股票價(jià)格波動(dòng)），變動(dòng)金額不計(jì)入交易價(jià)格。因?qū)r(jià)形式以外的原因發(fā)生變動(dòng)的，作為可變對(duì)價(jià)。（新增）

? 判斷應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)是否應(yīng)沖減收入時(shí)，“客戶”的范疇不僅指直接購(gòu)買本企業(yè)商品的客戶，還包含分銷鏈上“客戶的客戶”。

五、將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉为?dú)履約義務(wù)

準(zhǔn)則要求將交易價(jià)格按照合同開始日各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，分?jǐn)傊梁贤邪母鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。在指南中，對(duì)于分?jǐn)偟脑瓌t，以及估計(jì)單獨(dú)售價(jià)的三種方法（市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法）的運(yùn)用給出了詳細(xì)的指引和示例。

六、履行每一單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

新收入準(zhǔn)則下區(qū)別“一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)”和“某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)”，采用不同的收入確認(rèn)方法。指南針對(duì)如何判斷是否符合“一段時(shí)間內(nèi)履行的履約義務(wù)”的三種條件，履約進(jìn)度如何以及如何判斷“某一時(shí)點(diǎn)履行的履約義務(wù)”的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)，提供了解釋和示例。

1、在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)

關(guān)于是否有上述“收款權(quán)”的判斷，應(yīng)注意以下五點(diǎn)：

• 有權(quán)收取的款項(xiàng)僅為保證金或補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本或可能損失的利潤(rùn)的，不滿足這一條件。

• 如果合同約定在某時(shí)點(diǎn)之后企業(yè)才擁有收款權(quán)，則應(yīng)考慮假設(shè)在該時(shí)點(diǎn)前，由于客戶或其他方原因終止合同，企業(yè)是否有權(quán)主張?jiān)撌湛顧?quán)。

• 當(dāng)客戶只在某些特定時(shí)點(diǎn)才有權(quán)終止合同，或根本無(wú)權(quán)終止合同時(shí)，客戶終止了合同，但合同條款或法律法規(guī)要求企業(yè)繼續(xù)向客戶轉(zhuǎn)移合同中承諾的商品并因此有權(quán)要求客戶支付對(duì)價(jià)，也符合上述收款權(quán)的要求。

• 企業(yè)在進(jìn)行判斷時(shí)，既要考慮合同的約定，還應(yīng)當(dāng)充分考慮適用的法律法規(guī)、司法實(shí)踐以及類似案例的結(jié)果等。

• 企業(yè)和客戶之間在合同中約定的付款時(shí)間進(jìn)度表，不一定表明企業(yè)有“收款權(quán)”。

2、在某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)

在對(duì)控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)五個(gè)跡象的解釋中，需要格外關(guān)注的是：

? 委托代銷安排中，如果受托方并未在企業(yè)向其轉(zhuǎn)讓商品時(shí)獲得商品的控制權(quán)，則不應(yīng)在此時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

? 售后代管商品的安排下，除考慮控制權(quán)轉(zhuǎn)移的五個(gè)跡象之外，還需考慮：

• 該安排具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，例如是應(yīng)客戶的要求而訂立的

• 屬于客戶的商品必須能夠單獨(dú)識(shí)別，例如單獨(dú)存放在指定地點(diǎn)

• 該商品可隨時(shí)交付給客戶

• 企業(yè)不能自行使用該商品或?qū)⒃撋唐诽峁┙o其他客戶

指南對(duì)于合同履約成本和合同取得成本的資本化條件進(jìn)行了說明，對(duì)于攤銷期間，以及涉及多項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)的攤銷方法做出了介紹，并對(duì)相關(guān)資產(chǎn)減值的判斷和處理給出了指引。

指南對(duì)于“附有銷售退回條款的銷售”、“附有質(zhì)量保證條款的銷售”、“主要責(zé)任人和代理人”、 “附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售”、“授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可 ”、“售后回購(gòu)”、 “客戶未行使的權(quán)利”、“無(wú)需退回的初始費(fèi)”八類特定交易的會(huì)計(jì)處理給出了詳細(xì)的指引和示例，我們摘錄了其中比較普遍的幾種交易的指引如下：

一、附有銷售退回條款的銷售

對(duì)于附有退貨權(quán)的銷售，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循“可變對(duì)價(jià)”的處理原則來(lái)確定預(yù)期有權(quán)收取的對(duì)價(jià)金額，即交易價(jià)格不應(yīng)包含預(yù)期將會(huì)被退回的商品的對(duì)價(jià)金額。

二、附有質(zhì)量保證條款的銷售

保證所售商品符合既定質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的，屬于保證類質(zhì)量保證，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》處理，在該保證之外提供的單獨(dú)服務(wù)，屬于服務(wù)類質(zhì)保，應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)按收入準(zhǔn)則處理。

三、主要責(zé)任人和代理人

判斷的核心原則：企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制商品。

有關(guān)“企業(yè)是否承擔(dān)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任”、“是否承擔(dān)存貨風(fēng)險(xiǎn)”、“是否有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格”的評(píng)估，僅為支持對(duì)上述控制權(quán)的評(píng)估，不能取代控制權(quán)的評(píng)估，也不能凌駕于控制權(quán)評(píng)估之上，更不是單獨(dú)或額外的評(píng)估。這些因素?zé)o權(quán)重之分，其中某一項(xiàng)或幾項(xiàng)也不能孤立地用于支持某一結(jié)論。

四、附有客戶額外購(gòu)買選擇權(quán)的銷售

向客戶提供了重大權(quán)力的額外購(gòu)買選擇權(quán)，應(yīng)作為單獨(dú)履約義務(wù)處理，交易價(jià)格應(yīng)按照單獨(dú)售價(jià)比例分?jǐn)傊猎撨x擇權(quán)。額外購(gòu)買選擇權(quán)的單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的，應(yīng)綜合考慮客戶行使和不行使所能獲得的折扣差異以及行使可能性進(jìn)行合理估計(jì)。

五、授予知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可

基于銷售或使用情況的與知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在客戶后續(xù)銷售或使用行為實(shí)際發(fā)生與企業(yè)履行相關(guān)履約義務(wù)二者孰晚的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入。

? 合同資產(chǎn)與合同負(fù)債：按照流動(dòng)性分別計(jì)入“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”以及“合同負(fù)債”或“非流動(dòng)負(fù)債”，同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。

? 應(yīng)收賬款是無(wú)條件收款權(quán)，而合同資產(chǎn)不是，該權(quán)利除了時(shí)間流逝外，還取決于其他條件（例如履行合同中的其他履約義務(wù)）。即，合同資產(chǎn)除信用風(fēng)險(xiǎn)外，還可能承擔(dān)履約風(fēng)險(xiǎn)等，而應(yīng)收款項(xiàng)僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。

? 合同履約成本和合同取得成本確認(rèn)的資產(chǎn)：按照流動(dòng)性分別計(jì)入“存貨”/“其他流動(dòng)資產(chǎn)”，或者 “其他非流動(dòng)資產(chǎn)”。

? 對(duì)于準(zhǔn)則規(guī)定的有關(guān)收入的定性定量信息的披露要求，在指南中給出了詳細(xì)的說明和示例。

? 新收入準(zhǔn)則采取分步實(shí)施，是在確保存在境外上市情況的企業(yè)與國(guó)際同步（2018年1月1日）的前提下，待總結(jié)經(jīng)驗(yàn)和評(píng)估影響（特別是會(huì)計(jì)和稅法的協(xié)調(diào)方面）之后，再將實(shí)施范圍擴(kuò)大至境內(nèi)上市企業(yè)（2020年1月1日）及其他非上市企業(yè)（2021年1月1日）。

? 新收入準(zhǔn)則采用將首次執(zhí)行的累積影響調(diào)整至實(shí)施當(dāng)年年初的留存收益，不調(diào)整可比期間的銜接方法（以下簡(jiǎn)稱“修正的追溯調(diào)整），是為了便于我國(guó)企業(yè)之間財(cái)務(wù)報(bào)表信息可比，并避免全面追溯調(diào)整對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響。