徐戰(zhàn)成

 在稅務工作的難點問題中，破產(chǎn)涉稅問題是近年來比較受關注的。近年來，企業(yè)破產(chǎn)案件數(shù)量不斷攀升，一些涉及企業(yè)破產(chǎn)法和稅法協(xié)調(diào)的難點問題也隨之出現(xiàn)。在實踐中，部分稅務機關、人民法院對破產(chǎn)涉稅問題的處理進行了探索。本報近期邀請有關研究領域的專家詳析破產(chǎn)涉稅難點問題，以期助力破產(chǎn)涉稅問題在法律和實踐層面的有效解決。

《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第七十九條規(guī)定：當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款的，稅務機關可以將應退稅款和利息先抵扣欠繳稅款；抵扣后有余額的，退還納稅人。在稅法上，這被稱為“以退抵欠制度”。《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》第四十條規(guī)定：債權(quán)人在破產(chǎn)申請受理前對債務人負有債務的，可以向管理人主張抵銷。在企業(yè)破產(chǎn)法上，這被稱為“破產(chǎn)抵銷制度”。當欠稅企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，可能出現(xiàn)以退抵欠制度與破產(chǎn)抵銷制度的協(xié)調(diào)問題。

關于抵銷范圍和順序限制

在稅法上，以退抵欠制度中的應退稅款與欠繳稅款，范圍并不限于稅款，而是擴大適用于除了出口退稅以外的所有性質(zhì)的稅收債權(quán)。根據(jù)《國家稅務總局關于應退稅款抵扣欠繳稅款有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕150號）規(guī)定，可以抵扣的應退稅款包括基于減免產(chǎn)生的應退稅款，依法預繳稅款形成的匯算和結(jié)算應退稅款，誤收應退稅款、滯納金、罰款及沒收非法所得，其他應退稅款、滯納金和罰沒款，誤收和其他應退稅款的應退利息；可以抵扣的欠繳稅款包括欠稅，欠稅應繳未繳的滯納金，稅務機關作出行政處罰決定后納稅人逾期不申請行政復議也不提起行政訴訟又不履行的應繳未繳稅收罰沒款，納稅人要求抵扣應退稅金的應繳未繳罰沒款；稅務機關征退的教育費附加、社保費、文化事業(yè)建設費等非稅收入不得與稅收收入相互抵扣。從中可以看出，除了非稅收入不得與稅收收入抵銷之外，稅法上的抵銷范圍采用的是大口徑的“混抵”，不受債權(quán)債務具體性質(zhì)的影響，即應退和欠繳的稅款、滯納金、利息、罰沒收入之間可以相互抵銷。

在企業(yè)破產(chǎn)法上，只是規(guī)定了互負債務的情形可以主張抵銷，并沒有明確可以抵銷的范圍和順序問題。但是，根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法及其司法解釋、最高人民法院相關會議紀要的規(guī)定，欠繳稅款屬于優(yōu)先債權(quán)，破產(chǎn)受理日前的欠稅滯納金屬于破產(chǎn)債權(quán)，罰沒款屬于劣后債權(quán)。在互負債務的性質(zhì)和清償順位不一致的情況下，是否適用破產(chǎn)抵銷制度？例如，稅務機關能否主張用應退稅款抵銷破產(chǎn)企業(yè)欠繳的滯納金甚至罰款？如果不適用，稅務機關應當先將應退稅款退還給破產(chǎn)管理人，然后按照企業(yè)破產(chǎn)法規(guī)定的清償順序等待受償；如果適用，則可以先予抵銷，稅務機關再根據(jù)抵銷結(jié)果參與破產(chǎn)程序和受償分配。上述兩種處理方式的結(jié)果迥異：前一種情況下，滯納金和罰沒款分別作為普通債權(quán)和劣后債權(quán)，受償情況往往很不樂觀；后一種情況下，相當于稅務機關先行受償，實質(zhì)上與企業(yè)破產(chǎn)法構(gòu)建的清償體系和清償順序不相吻合。

關于這個問題，學術界主流觀點是可以適用破產(chǎn)抵銷制度。例如，有觀點認為，當事人行使破產(chǎn)抵銷權(quán)不受法定清償順序的約束，也就是排序在后的債權(quán)可以在排序在前的債權(quán)獲得全額清償之前進行抵銷。此外，根據(jù)《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（二）》，債權(quán)人主張抵銷，管理人以雙方互負債務標的物種類、品質(zhì)不同提出異議的，人民法院不予支持。從中可以看出，最高人民法院也是支持不同性質(zhì)的債權(quán)債務之間是可以互相抵銷的。

關于抵銷程序和異議處理

在稅法上，以退抵欠的啟動，可以由納稅人提出，也可以由稅務機關單方面決定?！秶叶悇湛偩株P于應退稅款抵扣欠繳稅款有關問題的通知》（國稅發(fā)〔2002〕150號）規(guī)定，當納稅人既有應退稅款又有欠繳稅款需要抵扣的，應由縣或縣以上稅務機關填開《應退稅款抵扣欠繳稅款通知書》通知納稅人，并根據(jù)實際抵扣金額開具完稅憑證。

在企業(yè)破產(chǎn)法上，一般情況下應當由債權(quán)人向管理人明確提出抵銷主張，而管理人不得主動抵銷債務人與債權(quán)人的互負債務。在企業(yè)破產(chǎn)程序中，稅務機關不再以行政主體的身份出現(xiàn)，而是作為債權(quán)人出現(xiàn)，因此也應當遵守這一規(guī)定。當破產(chǎn)企業(yè)存在應退稅款和欠繳稅款的情況下，稅務機關應當明確向管理人提出抵銷的申請。

當稅務機關提出破產(chǎn)抵銷的主張，而管理人有異議時，該如何解決？《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法〉若干問題的規(guī)定（二）》規(guī)定，管理人對抵銷主張有異議的，應當在約定的異議期限內(nèi)或者自收到主張債務抵銷的通知之日起三個月內(nèi)向人民法院提起訴訟。無正當理由逾期提起的，人民法院不予支持。人民法院判決駁回管理人提起的抵銷無效訴訟請求的，該抵銷自管理人收到主張債務抵銷的通知之日起生效。也就是說，對于稅務機關所主張的欠稅和退稅的抵銷，如果管理人有異議從而通過訴訟方式解決爭議的話，是由管理人而非稅務機關提起訴訟，這種訴訟屬于民事訴訟而非行政訴訟。另外，在是否可以抵銷的最終裁判結(jié)果出來之前，稅務機關不會主動先行退稅，管理人也不得要求稅務機關先行退稅。

關于稅收債權(quán)的申報范圍

當破產(chǎn)企業(yè)存在應退稅款和欠繳稅款的情況下，如果稅務機關向管理人主張破產(chǎn)抵銷，那么在申報稅收債權(quán)時，應當按照欠稅總額申報，還是按照剔除應退稅款后的余額申報？企業(yè)破產(chǎn)法及其司法解釋對于這類問題沒有明確規(guī)定。根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法及其司法解釋規(guī)定，債權(quán)人的債權(quán)申報期限最短不低于三十日，最長不超過三個月，而管理人對抵銷主張有異議的起訴期限也是三個月。稅務機關申報稅收債權(quán)時，是否可以適用破產(chǎn)抵銷，取決于管理人的審查確認及法院的最終裁判，因此存在著一定的不確定性。據(jù)此，筆者認為，稅務機關申報稅收債權(quán)時，都應當按照欠稅全口徑申報，不應剔除擬主張抵銷的部分，即便最終確定可以適用破產(chǎn)抵銷，也應在后續(xù)環(huán)節(jié)進行債權(quán)調(diào)整。