編者按：稅收滯納金常常伴隨著稅款追繳一并實行。在實踐中，由于涉稅違法行為的稽查難度較大，導(dǎo)致很多案件都是時隔多年才被查實，進而導(dǎo)致了超過稅款數(shù)額的滯納金。本文擬從一則案例出發(fā)，分析超出稅額的滯納金為何不符合法律的規(guī)定。如果稅務(wù)機關(guān)認定納稅人或扣繳義務(wù)人要承擔(dān)過高的滯納金，則納稅人或扣繳義務(wù)人應(yīng)積極抗辯，在合法合理的范圍內(nèi)繳納稅款及滯納金。

一、案情簡介

2006年，被告廣東省國家稅務(wù)局認定佛山市順德區(qū)金冠涂料集團有限公司（以下簡稱“金冠公司”）少繳增值稅款1149862.61元，要求金冠公司繳納1149862.61元稅款及滯納金，并以涉嫌偷稅罪將原告移送公安機關(guān)立案偵查。2007年4月29日，佛山市三水區(qū)人民檢察院以原告涉嫌偷稅罪向三水區(qū)人民法院提起公訴。三水區(qū)人民法院作出判決，判決認定指控原告偷稅所依據(jù)的證據(jù)不足、事實不清、程序違法，依法判決金冠公司無罪。在之后的二審中，佛山市中級人民法院維持了三水區(qū)人民法院的判決。至此，被告作出具體行政行為的事實和依據(jù)均被生效的判決書推翻。2012年11月29日，被告以粵國稅稽強扣［2012］2號《稅收強制執(zhí)行決定書》強制從原告銀行賬戶扣劃5977.9元，其中稅款2214.86元和滯納金3763.04元。

二、本案爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點：本案的爭議焦點在于稅收滯納金的數(shù)額能否超過稅款本金的

數(shù)額。

廣東省國家稅務(wù)局觀點：強制執(zhí)行稅款的依據(jù)是《稅收征收管理法》，該法沒有規(guī)定滯納金不可以超出稅款本金。

金冠公司觀點：《行政強制法》規(guī)定，加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。

法院觀點：被訴稅收強制執(zhí)行決定從原告的存款賬戶中扣繳稅款2214.86元和滯納金3763.04元,加處滯納金的數(shù)額超出了金錢給付義務(wù)的數(shù)額,明顯違反《行政強制法》的規(guī)定,應(yīng)予以撤銷。

三、華稅點評

（一）滯納金的性質(zhì)

滯納金屬于行政上的概念，具有懲罰性和強制性，其主要在國家機關(guān)向個人或單位追繳費用、稅款時發(fā)生。比如交警部門追繳罰款、稅務(wù)機關(guān)追繳納稅人的稅款等。雖然滯納金并不是一個陌生的概念，但在稅法領(lǐng)域，大眾對于它的認識仍然沒有定論。損害賠償說認為，滯納金類似于違約金或損失賠償金。因此，滯納金的比例不能太高，雖然其可以高于金融機構(gòu)貸款的利息率，但是不能超出民間借貸的利息率；行政處罰說認為，滯納金是國家稅務(wù)機關(guān)對于納稅人、扣繳義務(wù)人未及時解繳稅款的一種經(jīng)濟制裁措施，滯納金即罰款；損害賠償兼行政處罰說認為，滯納金主要是一種遲延履行的損害賠償，但同時也有行政處罰的性質(zhì)。

《稅收征收管理法》第八十八條第一款規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上發(fā)生爭議時，必須先依照稅務(wù)機關(guān)的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法申請行政復(fù)議；對行政復(fù)議決定不服的，可以依法向人民法院起訴；該條第二款規(guī)定，當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復(fù)議，也可以依法向人民法院起訴。

通過上述規(guī)定可以看出，對于稅務(wù)機關(guān)的處罰決定、強制執(zhí)行措施或者稅收保全措施不服的可以直接向法院起訴。而納稅人、扣繳義務(wù)人對于稅務(wù)機關(guān)加收滯納金的決定只能先復(fù)議，對復(fù)議決定不服的，才可以向法院起訴。由此可以看出，《稅收征收管理法》并未認定滯納金是一種處罰行為，否則納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)可以直接向人民法院提起行政訴訟。

（二）滯納金是否有上限

《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定，納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。由于該條沒有規(guī)定滯納金能否超出稅額數(shù)額，因此引發(fā)了一個問題：滯納金是否會像利息一樣，無限制地計算下去直至納稅人、扣繳義務(wù)人將稅款繳清。

在本案中，由于原告一開始就進入了刑事訴訟程序，所以其一直未顧及繳納稅款。待法院最終認定原告無罪后，已經(jīng)過去了很長的時間。此時，稅務(wù)機關(guān)又向原告送達了《稅務(wù)事項通知書》進行催告催繳，但原告在文書規(guī)定的期限內(nèi)仍拒不履行繳納稅款和滯納金的義務(wù)，最終導(dǎo)致滯納金數(shù)額超出了稅款數(shù)額。

由于本案是涉稅案件，首先應(yīng)考慮的是《稅收征收管理法》中關(guān)于滯納金的規(guī)定。遺憾的是，《稅收征收管理法》并未明確就該問題給出明確的答案。但《行政強制法》第四十五條第二款規(guī)定，加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額，即對滯納金的上限作出了規(guī)定。根據(jù)《立法法》第九十二條的規(guī)定，同一機關(guān)制定的法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、規(guī)章，特別規(guī)定與一般規(guī)定不一致的，適用特別規(guī)定；新的規(guī)定與舊的規(guī)定不一致的，適用新的規(guī)定。從頒布政策時間考慮，《稅收征收管理法》1993年實施，而《行政強制法》是在2012年實施的。按照《立法法》新法優(yōu)先于舊法的規(guī)定，納稅人計算繳納滯納金應(yīng)按照《行政強制法》的規(guī)定，不可以超過稅款本金。與此同時，稅務(wù)機關(guān)作為行政部門，也應(yīng)該遵守《行政強制法》的規(guī)定。

（三）延伸解讀：廢舊物資行業(yè)如何應(yīng)對超額滯納金

《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金；第五十二條第二款規(guī)定，因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年；第五十二條第三款規(guī)定，對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

由于廢舊物資回收企業(yè)常常通過填開不同類型的扣除憑證用作稅前扣除，很容易被稅務(wù)機關(guān)認定為多列支出，進而會被定性為偷稅。一旦被稅務(wù)機關(guān)認定為有偷稅行為，就需要進行企業(yè)所得稅納稅調(diào)增并交納滯納金。而《稅收征收管理法》第五十二條第三款規(guī)定，偷稅不受追征期限的限制，如果稅務(wù)機關(guān)認定的偷稅行為發(fā)生在多年以前并追繳滯納金，則滯納金的數(shù)額就很可能超出稅款本金，會給納稅人、扣繳義務(wù)人帶來較大的負擔(dān)。

為避免被稅務(wù)機關(guān)追繳稅款及滯納金，廢舊物資回收企業(yè)應(yīng)就業(yè)務(wù)模式、稅務(wù)處理、地方稅收政策等進行稅務(wù)風(fēng)險評估與管理，及時發(fā)現(xiàn)和調(diào)整不規(guī)范的操作，完善各類財務(wù)資料，防范涉稅風(fēng)險。此外，回收企業(yè)在經(jīng)營過程中，應(yīng)盡量取得稅務(wù)機關(guān)代開的發(fā)票，尤其是增值稅專用發(fā)票。代開發(fā)票是稅務(wù)機關(guān)的職責(zé)，對于符合稅法規(guī)定且提供有關(guān)證明材料的代開申請，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)受理。如果稅務(wù)風(fēng)險已經(jīng)爆發(fā)，并被稅務(wù)機關(guān)追繳了超出稅額的滯納金，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極抗辯，維護自身合法權(quán)益。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務(wù)所主任，全國律協(xié)財稅法專業(yè)委員會副主任兼秘書長，法學(xué)博士，經(jīng)濟學(xué)博士后，稅務(wù)律師，注冊會計師，注冊稅務(wù)師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）