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（根據(jù)2018年初租賃準(zhǔn)則研討會(huì)準(zhǔn)備發(fā)言材料及北京市租賃協(xié)會(huì)演講整理）
2016年1月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS 16），自2019年1月1日起實(shí)施。為推動(dòng)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同，財(cái)政部借鑒IFRS16，發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”，為分析方便，現(xiàn)行有效的租賃準(zhǔn)則稱為“原租賃準(zhǔn)則”）。整體而言，征求意見(jiàn)稿和IFRS保持了較為一致的口徑，但與舊租賃準(zhǔn)則相比，發(fā)生了較多的變化，并將在稅收上產(chǎn)生較大的影響，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相應(yīng)產(chǎn)生影響。 承租人租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債確認(rèn)導(dǎo)致的稅務(wù)處理變化
1、承租人租賃資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn) 征求意見(jiàn)稿對(duì)承租人租賃資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的調(diào)整主要如下：
2、租賃資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)后的后續(xù)計(jì)量 在租賃資產(chǎn)進(jìn)行賬面確認(rèn)后，租賃的后續(xù)計(jì)量也相應(yīng)發(fā)生了變化，具體如下：
3、租賃資產(chǎn)與負(fù)債確認(rèn)帶來(lái)的承租人稅務(wù)影響 按照征求意見(jiàn)稿，對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的承租人而言，其也要如原租賃準(zhǔn)則中融資租賃般確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債，從而帶來(lái)了相應(yīng)的后續(xù)計(jì)量的變化，即對(duì)經(jīng)營(yíng)租賃的承租人而言，也需要計(jì)提折舊、進(jìn)行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、確認(rèn)相關(guān)利息費(fèi)用，以及對(duì)可變租賃付款額進(jìn)行調(diào)整。但根據(jù)現(xiàn)有企業(yè)所得稅法，經(jīng)營(yíng)租賃下，承租方不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)，因此所得稅法對(duì)相應(yīng)的折舊、減值準(zhǔn)備、利息確認(rèn)都不予以認(rèn)可；同時(shí)，對(duì)租賃（包括融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃）導(dǎo)致的可變租賃付款額帶來(lái)的當(dāng)期收益，由于并非實(shí)際收益，因此也在所得稅法上不予認(rèn)可，亦需要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。 租賃資產(chǎn)與租賃負(fù)債的調(diào)整變化產(chǎn)生的稅務(wù)影響分析
1、租賃資產(chǎn)與租賃負(fù)債的調(diào)整變化 與原租賃準(zhǔn)則不同的是，征求意見(jiàn)稿對(duì)租賃資產(chǎn)和負(fù)債在租賃期要求重新計(jì)量，具體包括：
2、租賃資產(chǎn)和負(fù)債調(diào)整的稅務(wù)影響 按照原租賃準(zhǔn)則，融資租賃資產(chǎn)入賬后，承租人通常無(wú)需對(duì)租賃資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。但按照租賃準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿，無(wú)論是融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃，承租人都需要對(duì)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債的賬面價(jià)值進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，從而帶來(lái)和稅法處理不一致的問(wèn)題。 租賃定義變化及稅務(wù)影響 1、租賃定義的變化 就整體而言，無(wú)論是經(jīng)營(yíng)租賃還是融資租賃，其定義和原租賃準(zhǔn)則并沒(méi)有原則性的變化。然而，按照征求意見(jiàn)稿，存在如下情形的，仍有可能被確認(rèn)為融資租賃，這一點(diǎn)和過(guò)去有一些變化。 2、租賃定義變化的稅務(wù)影響 由于征求意見(jiàn)稿對(duì)融資租賃的定義有一些細(xì)微的調(diào)整，可能會(huì)對(duì)企業(yè)的稅務(wù)處理帶來(lái)一些潛在的影響。具體而言： （1）由于企業(yè)所得稅下并未對(duì)融資租賃做出相應(yīng)的定義，因此我們可以理解稅法中沒(méi)有規(guī)定，可以從會(huì)計(jì)定義，因此，上述融資租賃定義的變化并不會(huì)對(duì)國(guó)內(nèi)企業(yè)所得稅的處理產(chǎn)生大的影響。然而，要注意，都跨境租賃，由于在稅收協(xié)定中處理存在不一樣的處理，因此，該定義的變化可能對(duì)預(yù)提所得稅的繳納產(chǎn)生影響。 ?（2）在增值稅下，由于增值稅相關(guān)規(guī)定中對(duì)融資租賃具備專門的定義，因此，上述融資租賃定義的變化，將導(dǎo)致稅法和會(huì)計(jì)上對(duì)融資租賃定義的進(jìn)一步偏離，從而給企業(yè)稅務(wù)處理上帶來(lái)相應(yīng)的處理變化，并對(duì)企業(yè)如何爭(zhēng)取處理融資租賃的增值稅增加了一些協(xié)調(diào)的難度。
租賃合同處里變化及稅務(wù)影響 ?? 1、租賃合同處理變化——租賃合同的分拆 征求意見(jiàn)稿對(duì)合同包含租賃和非租賃的情形也進(jìn)行了特別規(guī)定，具體如下：
以下案例將可能有助于更好地理解上述租賃合同的分拆： 案例：出租人向承租人出租推土機(jī)、貨車以及長(zhǎng)臂挖掘機(jī)供承租人用于采礦經(jīng)營(yíng)，租賃期為4年。出租人同時(shí)同意在整個(gè)租賃期內(nèi)對(duì)每個(gè)設(shè)備進(jìn)行維護(hù)。合同總對(duì)價(jià)為CU600,000（分4期支付，每年支付CU150,000）以及取決于維護(hù)長(zhǎng)臂挖掘機(jī)所需工時(shí)數(shù)的可變付款額?？勺兏犊铑~最高不超過(guò)長(zhǎng)臂挖掘機(jī)置換成本的2%。對(duì)價(jià)包含了針對(duì)每個(gè)設(shè)備的維護(hù)服務(wù)成本。 承租人根據(jù)新租賃準(zhǔn)則將非租賃成分（維護(hù)服務(wù)）與每一項(xiàng)設(shè)備租賃分開(kāi)并單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。承租人并未選擇簡(jiǎn)便方法。 出租人和承租人得出結(jié)論認(rèn)為推土機(jī)租賃、貨車租賃和長(zhǎng)臂挖掘機(jī)租賃均分別代表單獨(dú)的租賃成分，并最終得出結(jié)論認(rèn)為合同存在3個(gè)租賃成分與3個(gè)非租賃成分（維護(hù)服務(wù)）；承租人按照各租賃部分及非租賃部分的單獨(dú)價(jià)格的相對(duì)比例分?jǐn)偤贤瑢?duì)價(jià)，而出租人則應(yīng)采用收入準(zhǔn)則來(lái)分?jǐn)偤贤械膶?duì)價(jià)。 現(xiàn)實(shí)中存在若干供應(yīng)商為類似的推土機(jī)和類似的貨車提供維護(hù)服務(wù)。因此，這2項(xiàng)租賃設(shè)備的維護(hù)服務(wù)存在可觀察的單獨(dú)價(jià)格。承租人能夠確定推土機(jī)和貨車的維護(hù)服務(wù)的可觀察單獨(dú)價(jià)格分別為CU32,000和CU16,000（假設(shè)其具有與出租人訂立的合同相似的付款條款）。長(zhǎng)臂挖掘機(jī)是高度專門化的設(shè)備，因此其他供應(yīng)商并不租賃類似的挖掘機(jī)或提供相關(guān)維護(hù)服務(wù)。盡管如此，出租人為向其購(gòu)買類似長(zhǎng)臂挖掘機(jī)的客戶提供為期4年的維護(hù)服務(wù)合同。這4年維護(hù)服務(wù)合同的可觀察對(duì)價(jià)為固定金額CU56,000（在4年內(nèi)支付），以及取決于維護(hù)長(zhǎng)臂挖掘機(jī)所需工時(shí)數(shù)的可變付款額?？勺兏犊铑~最高不超過(guò)長(zhǎng)臂挖掘機(jī)置換成本的2%。因此，承租人估計(jì)長(zhǎng)臂挖掘機(jī)維護(hù)服務(wù)的單獨(dú)價(jià)格為CU56,000加上任何的可變付款額。承租人能夠確定推土機(jī)、貨車和長(zhǎng)臂挖掘機(jī)租賃的可觀察單獨(dú)價(jià)格分別為CU170,000、CU102,000和CU224,000。 2、租賃合同分拆的稅務(wù)影響 按照稅法規(guī)定，對(duì)租賃合同中存在租賃部分和非租賃部分的，可能構(gòu)成增值稅相關(guān)規(guī)則下的混合銷售和兼營(yíng)，從而分別適用相應(yīng)的稅收規(guī)則。而按照征求意見(jiàn)稿，企業(yè)可選擇對(duì)租賃合同不分拆，這將帶來(lái)稅務(wù)處理上的困境。例如，在構(gòu)成兼營(yíng)的情況下，租賃和非租賃部分適用不同的增值稅稅率，不分拆可能導(dǎo)致從高適用增值稅稅率。而在按征求意見(jiàn)稿對(duì)租賃和非租賃進(jìn)行分拆時(shí)，其分拆的收入可能未必符合正常增值稅規(guī)則下的相關(guān)收入，一旦租賃和非租賃部分存在稅差，也會(huì)帶來(lái)后續(xù)的增值稅處理問(wèn)題。
簡(jiǎn)單而言：分拆難，不分拆也難！ 租賃準(zhǔn)則變化下的企業(yè)經(jīng)營(yíng)影響 1、稅務(wù)處理導(dǎo)致的報(bào)表影響 按照征求意見(jiàn)稿，由于經(jīng)營(yíng)租賃方要確認(rèn)租賃資產(chǎn)和負(fù)債，相應(yīng)地要在賬面確認(rèn)折舊和利息，并且，在租賃期內(nèi)，折舊和利息會(huì)呈現(xiàn)前高后低的情況。而按照所得稅法的要求，只認(rèn)可實(shí)際支出的租金，按照實(shí)踐操作，該租賃通常會(huì)呈較為直線法的支付方式，這將導(dǎo)致和會(huì)計(jì)上計(jì)算的折舊及利息產(chǎn)生差異，從而在租賃前期會(huì)產(chǎn)生較大的遞延所得稅資產(chǎn)，并對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表產(chǎn)生影響。 2、合同處理 由于租賃準(zhǔn)則定義的變化，一些原來(lái)作為經(jīng)營(yíng)租賃處理的合同，在稅法下要作為融資租賃處理，尤其在涉及跨境租賃時(shí)，企業(yè)更需要審慎對(duì)待此類合同，并梳理此類合同帶來(lái)的潛在稅務(wù)影響。 對(duì)于已簽核待簽的具備租賃和非租賃成分的租賃合同，企業(yè)也要詳細(xì)分析其對(duì)企業(yè)的稅務(wù)處理帶來(lái)的影響，并相應(yīng)進(jìn)行前期安排，避免帶來(lái)后期稅務(wù)處理上來(lái)的不變。
段從軍，高級(jí)會(huì)計(jì)師，某四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅務(wù)及商務(wù)咨詢服務(wù)總監(jiān)。段先生具有超過(guò)20年稅務(wù)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，先后任職于稅務(wù)機(jī)關(guān)、央企集團(tuán)總部、外企中國(guó)總部、某四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所。段先生對(duì)國(guó)內(nèi)各稅種都有較為獨(dú)到的研究，尤其擅長(zhǎng)處理跨稅種的綜合性稅務(wù)事項(xiàng)，包括稅務(wù)籌劃、并購(gòu)重組、國(guó)內(nèi)稅與海關(guān)稅結(jié)合以及國(guó)內(nèi)稅與轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)合的綜合性稅務(wù)事項(xiàng)。段先生亦在PPP服務(wù)方面具有豐富經(jīng)驗(yàn)。 段先生經(jīng)常受邀為各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)、協(xié)會(huì)、培訓(xùn)機(jī)構(gòu)和客戶進(jìn)行各種稅務(wù)培訓(xùn)。 段先生出版有行業(yè)內(nèi)廣受贊譽(yù)的《國(guó)際稅收實(shí)務(wù)與案例》、《進(jìn)出口稅收和出口退稅實(shí)務(wù)與案例》，并參編了國(guó)家稅務(wù)總局教材《轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查與調(diào)整實(shí)務(wù)問(wèn)答》。對(duì)了，不要認(rèn)為段先生只懂這幾個(gè)稅哦，國(guó)內(nèi)稅處理時(shí)間約比上述稅收早且多10年。 |
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來(lái)自： 松濤樓 > 《會(huì)計(jì)》
