根據(jù)財(cái)稅〔2017〕37號(hào)文的規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的扣稅憑證只有增值稅專用發(fā)票（含小規(guī)模納稅人代開(kāi)或開(kāi)具）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)，免稅的農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售發(fā)票和收購(gòu)發(fā)票等四種。除此之外，納稅人自流通領(lǐng)域購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品取得的普通發(fā)票，無(wú)論是蔬菜和部分鮮活肉蛋等免稅農(nóng)產(chǎn)品，還是其他應(yīng)稅農(nóng)產(chǎn)品，均不得作為扣稅憑證。

筆者認(rèn)為，對(duì)于農(nóng)產(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)較多的納稅人，應(yīng)當(dāng)未雨綢繆，提前規(guī)劃，正確把握財(cái)稅〔2017〕37號(hào)文的精髓，把決策視角由單一個(gè)體拓展至購(gòu)銷(xiāo)聯(lián)盟，以價(jià)值鏈的理念審視增值稅對(duì)企業(yè)管理的全方位影響，以降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)，獲取最大稅收利益。

本文以現(xiàn)行農(nóng)產(chǎn)品增值稅政策為依據(jù)，以「農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者—流通環(huán)節(jié)農(nóng)產(chǎn)品納稅人—購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)應(yīng)稅貨物服務(wù)的納稅人」構(gòu)成的產(chǎn)業(yè)鏈為背景案例，對(duì)幾個(gè)增值稅問(wèn)題進(jìn)行了分析，討論過(guò)程未考慮實(shí)際繳納增值稅額的變化引起的附加稅費(fèi)的變化，以及對(duì)企業(yè)所得稅的影響等因素。歡迎批評(píng)指正。

一、案例背景

某一產(chǎn)業(yè)鏈上共有甲乙丙丁四個(gè)納稅人，均未納入農(nóng)產(chǎn)品核定扣除試點(diǎn)范圍。其中：

甲是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者，2017年7月，向乙和丙銷(xiāo)售種類(lèi)、質(zhì)量、數(shù)量、單價(jià)等完全相同的免稅自產(chǎn)蔬菜各一批，價(jià)款均為100元。

乙是一般納稅人，丙是小規(guī)模納稅人，它們采購(gòu)蔬菜后，直接銷(xiāo)售給丁。

丁是一般納稅人，自乙或者丙采購(gòu)蔬菜，用于制作咸菜，當(dāng)月全部對(duì)外銷(xiāo)售，不含稅銷(xiāo)售額為200元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為22元。

二、乙丙適用流通環(huán)節(jié)免稅政策

假定，乙和丙根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于免征蔬菜流通環(huán)節(jié)增值稅有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2011〕137號(hào)）的規(guī)定，向丁銷(xiāo)售蔬菜選用免稅政策，按照20%的毛利率定價(jià)，報(bào)價(jià)均為120元。

1、乙和丙的銷(xiāo)售收入為120元，采購(gòu)成本為100元，毛利為20元，免稅不得開(kāi)具專票，也不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2、丁自流通環(huán)節(jié)采購(gòu)農(nóng)產(chǎn)品取得增值稅普通發(fā)票，不得計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其毛利為200-120=80元，當(dāng)月應(yīng)納稅額為22-0=22元，當(dāng)月現(xiàn)金凈流量為222-120-22=80元。

3、國(guó)家自此產(chǎn)業(yè)鏈征收稅款22元，均為咸菜消費(fèi)者承擔(dān)，通過(guò)丁申報(bào)繳納。

結(jié)論一：納稅人自流通領(lǐng)域購(gòu)買(mǎi)免稅農(nóng)產(chǎn)品，無(wú)需考慮其納稅人資格，在其他評(píng)價(jià)指標(biāo)相同的前提下，選擇價(jià)格最低者是最優(yōu)采購(gòu)策略。

三、乙放棄免稅適用一般計(jì)稅方法

假定，乙放棄免稅，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅，不含稅報(bào)價(jià)仍按120元，加收銷(xiāo)項(xiàng)稅額13.2元（120×11%），價(jià)稅合計(jì)數(shù)為133.2元。

1、乙銷(xiāo)售收入為120元，銷(xiāo)項(xiàng)稅額為13.2元，可按照農(nóng)產(chǎn)品買(mǎi)價(jià)和11%的扣除率計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額11元（100×11），其采購(gòu)成本降為89元（100-11），毛利升為31元（120-89），當(dāng)期應(yīng)納稅額為2.2元（13.2-11）。

與適用免稅政策相比，乙的毛利及現(xiàn)金凈流量均上升至31元，增加11元，原因在于，購(gòu)進(jìn)自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品虛擬抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額11元導(dǎo)致的成本降低，由乙獨(dú)享。

2、若丁接受乙的報(bào)價(jià)，向其支付133.2元貨幣資金，取得專票可憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額13.2元，采購(gòu)成本為120元，毛利為80元（200-120），當(dāng)月應(yīng)納稅額8.8元（22-13.2）。

與乙適用免稅政策相比，丁的收入、成本、利潤(rùn)、現(xiàn)金凈流量保持不變。

3、咸菜消費(fèi)者承擔(dān)的增值稅仍然是22元，但國(guó)家自此產(chǎn)業(yè)鏈只征收到稅款11元（2.2+8.8），分別由乙和丁繳納，差額部分的11元屬于國(guó)家給予的政策紅利。

4、丁可以與乙展開(kāi)價(jià)格談判，共同瓜分這11元的紅利，比如，乙同意將不含稅價(jià)格降為114.5元，則丁和乙每家獲取邊際毛利5.5元。

結(jié)論二：一般納稅人購(gòu)進(jìn)免稅自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售的，放棄免稅政策，不含稅價(jià)格不變的情況下，可以獨(dú)享虛擬抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，獲取超額利潤(rùn)。

結(jié)論三：一般納稅人自流通環(huán)節(jié)的一般納稅人購(gòu)進(jìn)免稅農(nóng)產(chǎn)品，用于應(yīng)稅項(xiàng)目的，上游納稅人放棄免稅政策，不含稅價(jià)格不變的情況下，對(duì)本納稅人沒(méi)有影響，不含稅價(jià)格下降，本納稅人可以獲得同等幅度的超額利潤(rùn)。

四、丙放棄免稅適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法

假定，丙放棄免稅，適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，不含稅報(bào)價(jià)仍按120元，丙加收應(yīng)納稅額3.6元（120×3%），價(jià)稅合計(jì)數(shù)為123.6元。

1、丙銷(xiāo)售收入為120元，應(yīng)納稅額為3.6元，簡(jiǎn)易計(jì)稅不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，采購(gòu)成本仍為100元，毛利仍為20元，當(dāng)期應(yīng)納稅額為3.6元。

與適用免稅政策相比，丙的所有財(cái)務(wù)指標(biāo)沒(méi)有發(fā)生變化，原因在于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

2、若丁接受丙的報(bào)價(jià)，向其支付123.6元貨幣資金并取得專票，丁可按照票面金額120元和11%的扣除計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額13.2元，其采購(gòu)成本下降為110.4元（123.6-13.2），毛利上升為89.6元（200-110.4），當(dāng)月應(yīng)納稅額為8.8元（22-13.2）。

與丙適用免稅政策相比，丁的毛利及現(xiàn)金凈流量均上升至89.6元，增加9.6元，原因在于，自小規(guī)模納稅人購(gòu)入農(nóng)產(chǎn)品取得專票，現(xiàn)行政策允許「低征高扣」，增加抵扣的9.6元（13.2-3.6）政策紅利由丁獨(dú)享。

3、咸菜消費(fèi)者承擔(dān)的增值稅仍然是22元，但國(guó)家自此產(chǎn)業(yè)鏈只征收到稅款12.4元（3.6+8.8），分別由丙和丁繳納，差額部分的9.6元屬于國(guó)家給予的政策紅利。

4、丙可以與丁展開(kāi)價(jià)格談判，共同瓜分這9.6元的紅利，比如，丁同意丙將蔬菜不含稅價(jià)格漲至124..8元，則丙和丁每家獲取邊際毛利4.8元。

結(jié)論四：小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)免稅自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品銷(xiāo)售給一般納稅人用于應(yīng)稅項(xiàng)目的，選擇放棄免稅政策，不含稅價(jià)格不變的情況下，對(duì)本納稅人沒(méi)有影響，不含稅價(jià)格上升，本納稅人可以獲得同等幅度的超額利潤(rùn)。

結(jié)論五：一般納稅人自流通環(huán)節(jié)小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，用于應(yīng)稅項(xiàng)目的，上游納稅人放棄免稅政策并開(kāi)具專用發(fā)票，不含稅價(jià)格不變的情況下，本納稅人可以獨(dú)享虛擬抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，獲取超額利潤(rùn)。

結(jié)論六：購(gòu)銷(xiāo)農(nóng)產(chǎn)品放棄免稅政策的「套利」來(lái)源于國(guó)家政策紅利，上下游納稅人通過(guò)商業(yè)談判，在不含稅價(jià)格和免稅價(jià)格之間獲取平衡點(diǎn)，可以合理合法的實(shí)現(xiàn)雙贏。

五、乙丙均放棄免稅

前文討論主要聚焦于納稅人放棄免稅前后的縱向單體對(duì)比。假定，乙和丙均放棄免稅，同時(shí)以含稅總價(jià)A和B向丁報(bào)價(jià)，情況又會(huì)是怎么樣呢？

注：為了討論的方便，以下分析均以采購(gòu)成本或會(huì)計(jì)利潤(rùn)作為評(píng)價(jià)指標(biāo)，不再考慮稅額和現(xiàn)金流量這兩個(gè)因素，可以從數(shù)學(xué)上證明這種簡(jiǎn)化不影響結(jié)論的正確性，參見(jiàn)案例：增值稅對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)選擇的影響。

1、丁的角度

以A元自乙采購(gòu)，采購(gòu)成本為A÷1.11=0.9009A；以B元自丙采購(gòu)，采購(gòu)成本為B-（B×11%÷1.03）=0.8932B

不含稅成本平衡點(diǎn)為：0.9009A=0.8932B

B/A=1.0086

上式的含義是，丙的含稅報(bào)價(jià)只要不高于乙的1.0086倍，丁應(yīng)自丙采購(gòu)，否則應(yīng)自乙采購(gòu)。

這么看起來(lái)小規(guī)模納稅人似乎占據(jù)價(jià)格優(yōu)勢(shì)，我們?cè)僬驹谝液捅慕嵌确治鲆幌隆?/p>

2、乙和丙的角度

假定乙含稅報(bào)價(jià)為133.2元，丙含稅報(bào)價(jià)為134.35元（133.2×1.0086），根據(jù)采購(gòu)成本平衡點(diǎn)，這兩個(gè)價(jià)格對(duì)丁沒(méi)有差異。

乙的毛利仍為31元，銷(xiāo)售毛利率為31÷120=25.83%。

丙的不含稅收入為130.43元（134.35÷1.03），采購(gòu)成本為100元，毛利為30.43元（130.43-100），銷(xiāo)售毛利率為30.43÷130.43=23.33%。

可見(jiàn)，即便小規(guī)模納稅人即便按照客戶能夠接受的最高限額報(bào)價(jià)，其收益水平仍低于一般納稅人。

結(jié)論七：同樣是放棄免稅政策，一般納稅人既可以降低成本水平，又可占據(jù)政策紅利共享的談判話語(yǔ)權(quán)；小規(guī)模納稅人既無(wú)法降低成本，政策賦予的虛擬抵扣權(quán)，又被其下游納稅人獨(dú)享。

長(zhǎng)此以往，細(xì)思恐極。