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未稅礦產(chǎn)品是指我國稅法規(guī)定的在開采環(huán)節(jié)未繳納資源稅的礦產(chǎn)品，根據(jù)《資源稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，獨(dú)立礦山、聯(lián)合企業(yè)以及其他收購未稅礦產(chǎn)品的單位為資源稅的扣繳義務(wù)人，在向稅源小、零散、不定期開采、易漏稅等稅務(wù)機(jī)關(guān)不易對資源稅實(shí)施控管的納稅人收購未稅礦產(chǎn)品時，如果銷售方不能提供其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《資源稅管理證明》，應(yīng)于支付購貨款時代扣代繳資源稅，但這部分代扣代繳的資源稅在銷售方所得稅前扣除，還是在收購方所得稅前扣除，財(cái)稅法規(guī)規(guī)定得有矛盾，國地稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)意見也不統(tǒng)一，征納雙方有爭議，這是目前礦產(chǎn)品主產(chǎn)區(qū)存在于稅企（包括礦石開采企業(yè)和收購礦石企業(yè)，下同）、稅稅之間的主要矛盾： 財(cái)稅法規(guī)規(guī)定上的矛盾：稅法規(guī)定的代扣稅款是指向他人代扣稅款、代扣他人應(yīng)繳納的稅款?！顿Y源稅代扣代繳管理辦法》（國稅發(fā)[1998]49號）第十五條規(guī)定也說明了這一點(diǎn)，即：扣繳義務(wù)人依法履行代扣稅款義務(wù)時，納稅人拒絕的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)及時報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)處理，否則，納稅人應(yīng)繳納的稅款由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)。也就是說收購方代扣的未稅礦產(chǎn)品資源稅應(yīng)該由銷售方負(fù)擔(dān)，是銷售方應(yīng)該繳納的稅款，應(yīng)該由銷售方在所得稅前扣除。但是，《財(cái)政部關(guān)于資源稅會計(jì)處理的規(guī)定》（財(cái)會字[1994]8號）第四條則規(guī)定：“企業(yè)收購未稅礦產(chǎn)品，按實(shí)際支付的收購款，借記”材料采購“等科目，貸記”銀行存款“等科目，按代扣代繳的資源稅，借記”材料采購“等科目，貸記”應(yīng)繳稅金──應(yīng)繳資源稅“科目；上繳資源稅時，借記”應(yīng)繳稅金──應(yīng)繳資源稅“科目，貸記”銀行存款“科目?！憋@然，代扣未稅礦產(chǎn)品的資源稅允許收購方隨產(chǎn)品銷售在所得稅前扣除。 國地稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)各自的意見：按我國稅法規(guī)定，資源稅由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收管理，企業(yè)所得稅按注冊時間和投資構(gòu)成不同分別由國家稅務(wù)局和地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收管理。在實(shí)際工作中，對由國稅機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)所得稅征收管理的單位收購未稅礦產(chǎn)品代扣的資源稅，國稅機(jī)關(guān)認(rèn)為雖然《財(cái)政部關(guān)于資源稅會計(jì)處理的規(guī)定》規(guī)定在“材料采購”成本中核算，但此規(guī)定屬于財(cái)會法規(guī)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算，因此，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于資源稅會計(jì)處理的規(guī)定》規(guī)定，應(yīng)該由銷售方在所得稅前扣除。而地稅機(jī)關(guān)則認(rèn)為《財(cái)政部關(guān)于資源稅會計(jì)處理的規(guī)定》屬于財(cái)會法規(guī)，《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定的“企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法”是指企業(yè)具體的財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法，因此，代扣未稅礦產(chǎn)品資源稅應(yīng)當(dāng)依照《財(cái)政部關(guān)于資源稅會計(jì)處理的規(guī)定》規(guī)定在收購方所得稅前扣除。 征納雙方的爭議：對于礦石產(chǎn)品來說，由于質(zhì)重、運(yùn)輸不便等原因，多是收購方與銷售方同在一個“園區(qū)”，其各稅種的征收管理也由同一屬地的國、地稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)，在地稅代扣資源稅所得稅稅前抵扣意見的指導(dǎo)下，一些收購單位在收購未稅礦產(chǎn)品時干脆就沒有向銷售方收取資源稅稅款，即取得發(fā)票的價款和支付的貨款中均不包括資源稅，而是把應(yīng)代扣的資源稅視同自己應(yīng)繳納的稅款直接記入礦石采購成本，在國、地稅所得稅稅前扣除意見不一致的情況下，造成了礦石購、銷單位與國、地稅所得稅、資源稅征納之間的矛盾。 分析上述矛盾的原因，主要是稅法規(guī)定上的未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅主體不明確，雖然國、地稅與購、銷企業(yè)雙方在實(shí)際工作中都可以協(xié)商解決，但容易出現(xiàn)這樣或那樣的偏差，也加大了稅企雙方的稅收成本，既不利于稅收政策的貫徹執(zhí)行，也不利于創(chuàng)建和諧征納環(huán)境，因此，建議盡快予以明確，筆者認(rèn)為不外有兩個方案：一是明確出售者為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人；二是明確收購未稅礦產(chǎn)品單位為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人。這兩個方案的選擇不但要考慮了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁、納稅環(huán)節(jié)以及企業(yè)會計(jì)處理模式問題，還有考慮了其他一些因素： 一、明確以出售者為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人 2、是價內(nèi)稅的要求。按我國稅法規(guī)定，資源稅是價內(nèi)稅，礦產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售礦產(chǎn)品價格中應(yīng)該包含資源稅，并且在銷售實(shí)現(xiàn)時繳納。當(dāng)然，企業(yè)購進(jìn)礦產(chǎn)品的價格中也就應(yīng)該包括資源稅，并隨生產(chǎn)消耗轉(zhuǎn)移到庫存產(chǎn)品成本中去，于出售（或者直接出售礦產(chǎn)品）時在所得稅前扣除。 3、是價格構(gòu)成要素的要求。按我國價格管理要求，除增值稅外，其他稅收均是構(gòu)成產(chǎn)品或服務(wù)價格的要素，企業(yè)銷售或者購進(jìn)礦產(chǎn)品價格中均應(yīng)該包括資源稅。 此外，在確定出售者為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人情況下，出售者必須以含稅價格出售礦產(chǎn)品，收購者也必須以含稅價格收購，在支付貨款時代扣代繳資源稅。同時，根據(jù)《資源稅代扣代繳管理辦法》第十五條和《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》相關(guān)規(guī)定，納稅人拒絕扣繳義務(wù)人依法履行代扣稅款義務(wù)時，因未及時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告而由扣繳義務(wù)人負(fù)擔(dān)的資源稅不得在扣繳義務(wù)人所得稅前扣除。 二、以收購單位為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人 2、符合傳統(tǒng)收購未稅農(nóng)產(chǎn)品稅金的核算方法。在過去收購農(nóng)產(chǎn)品繳納稅金時，當(dāng)時的會計(jì)制度規(guī)定是將稅金在月末一次計(jì)提記入采購成本的，如1975年商業(yè)部制定的《商業(yè)會計(jì)制度》（（75）商財(cái)字第38號）在“稅金”科目說明中就規(guī)定：“為反映繳納稅金總額，凡采購環(huán)節(jié)和加工環(huán)節(jié)所繳納的稅金，都先通過本科目核算，然后再分別轉(zhuǎn)入有關(guān)原材料和商品的成本，工業(yè)（作者注：指當(dāng)時前店后廠的加工業(yè)）企業(yè)繳納的產(chǎn)品稅金作為銷售稅金，不轉(zhuǎn)入銷售成本。”因此，明確收購單位為未稅礦產(chǎn)品資源稅納稅義務(wù)人，符合傳統(tǒng)的在收購環(huán)節(jié)計(jì)提繳納稅金的核算方法，會計(jì)人員執(zhí)行起來也隨心所欲。 但是在這種情況下，收購者的收購價格應(yīng)當(dāng)?shù)陀谕焚|(zhì)、同運(yùn)距已稅礦產(chǎn)品的購進(jìn)價格，其差額應(yīng)當(dāng)?shù)扔趹?yīng)繳納的資源稅稅額，超過部分不得在所得稅前扣除。 可見，不論按上述哪個方案確定未稅礦產(chǎn)品的納稅義務(wù)人，繳納的稅款數(shù)額是一樣的，不影響稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和價格的合理確定，只不過稅法規(guī)定與會計(jì)處理辦法一致了，但卻消除了國、地稅之間以及與購、銷企業(yè)之間由此產(chǎn)生的征納矛盾。 |
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