我國(guó)稅法對(duì)合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額所得稅征管沒有統(tǒng)一規(guī)定，尤其對(duì)進(jìn)行財(cái)產(chǎn)買賣的合伙人資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，更是未明確規(guī)定。因此，各地區(qū)采用各不相同的征管方法，導(dǎo)致稅負(fù)呈現(xiàn)地區(qū)性差異。

一、案例實(shí)況

中國(guó)自然人居民A，B，C于2010年1月5日在國(guó)內(nèi)某市注冊(cè)成立一家普通合伙企業(yè)ABC。成立當(dāng)期的資產(chǎn)及負(fù)債情況如表1：

表1                               資產(chǎn)表                          單位：元

合伙企業(yè)ABC簡(jiǎn)化資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益情況如表2：

    表2                             資產(chǎn)負(fù)債表                         單位：元

合伙企業(yè)的合伙人C以土地出資占合伙企業(yè)三分之一的份額，出資土地的賬面價(jià)值為120000元，市場(chǎng)價(jià)值為180000元。2012年12月30日，C將其持有的份額轉(zhuǎn)讓給中國(guó)居民S，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為255000元，S以現(xiàn)金付訖，同時(shí)承擔(dān)C的合伙企合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)業(yè)債務(wù)的三分之一。轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生后，合伙人C應(yīng)如何納稅？

二、涉稅爭(zhēng)議

到目前為止對(duì)轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的合伙人如何征稅，我國(guó)稅法沒有明確規(guī)定。但在實(shí)踐中有三種做法。

（一）對(duì)合伙人按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征收所得稅，允許稅前扣除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用。即根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅政策，自然人合伙人轉(zhuǎn)讓投資資產(chǎn)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”和20%的稅率繳納個(gè)人所得稅。

（二）對(duì)合伙人按轉(zhuǎn)讓收入的一定比例核定征收所得稅（僅適用于外地注冊(cè)企業(yè)和賬務(wù)不健全、無(wú)法查賬征收的企業(yè)）。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》的通知（財(cái)稅[2000]91號(hào)）第七條規(guī)定：“企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置但未設(shè)置賬簿的；企業(yè)雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費(fèi)用憑證殘缺不全難以查賬的”，按照比例核定征收所得稅。

（三）借鑒美國(guó)合伙企業(yè)法對(duì)合伙人征稅方法征收個(gè)人所得稅。借鑒美國(guó)稅法對(duì)合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時(shí)產(chǎn)生的所得或者損失的征稅方法，將其視為轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的所得或損失，并對(duì)合伙人轉(zhuǎn)讓份額的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整。與第一種方法相比較，第三種方法避免了對(duì)留存收益重復(fù)征稅。

對(duì)以上幾種做法進(jìn)行分析，首先應(yīng)明確合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額所得的性質(zhì)。該所得是轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)的所得還是合伙人轉(zhuǎn)讓個(gè)人財(cái)產(chǎn)的所得？合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的計(jì)稅基礎(chǔ)是多少？

通過對(duì)各地征稅方法的分析，上述三種征稅方法均認(rèn)為合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額是轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)而非個(gè)人財(cái)產(chǎn)，三種征稅方法均按公允價(jià)值確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收益為255000元。但是，計(jì)算合伙人C轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額所得的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定呢？這個(gè)問題影響到應(yīng)稅所得的多少。

三、案例實(shí)況分析

我國(guó)對(duì)合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的所得稅征管還沒有具體的規(guī)定，只能根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》、《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定（財(cái)稅[2000]91號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財(cái)稅[2008]159號(hào)）等法規(guī)，對(duì)合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的所得稅征管問題進(jìn)行探討。

《合伙企業(yè)法》對(duì)合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)沒有強(qiáng)制規(guī)定，按合伙協(xié)議的規(guī)定，合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)分為四種情況：第一，以合伙人占合伙企業(yè)份額的賬面價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即135000元；[1]第二，以出資時(shí)合伙人占合伙企業(yè)份額的公允價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即180000元；[2]第三，以合伙人出資資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即120000元；第四，以合伙人出資資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即180000元。

（一）國(guó)內(nèi)相關(guān)法規(guī)分析

1.國(guó)家頒布的法規(guī)分析。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)收回款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第41號(hào)）規(guī)定：“個(gè)人因各種原因終止投資、聯(lián)營(yíng)、經(jīng)營(yíng)合作等行為，從被投資企業(yè)或合作項(xiàng)目、被投資企業(yè)的其他投資者以及合作項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)合作人取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、違約金、補(bǔ)償金、賠償金及以其他名目收回的款項(xiàng)等，均屬于個(gè)人所得稅應(yīng)稅收入，應(yīng)按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目適用的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。”

以上規(guī)定適用于個(gè)人終止投資經(jīng)營(yíng)的行為，但合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額并不是徹底終止投資，而是將其資本出售給新合伙人。因此，國(guó)稅函[2011]41號(hào)文的規(guī)定是否適用于合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的所得稅征管問題值得考慮。再則如果以轉(zhuǎn)讓收入減去合伙人的初始投資（土地的原值），轉(zhuǎn)讓利得可能就隱含了合伙人留存于合伙企業(yè)的利潤(rùn)，且這部分利潤(rùn)已被課稅，重復(fù)征稅的情況又該如何解決？

依據(jù)國(guó)稅函[2011]41號(hào)文合伙人C的個(gè)人所得稅處理如下：

（1）以合伙人占合伙企業(yè)份額的賬面價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即135000（元）。

應(yīng)納稅所得額=255000-135000=12000（0元）

應(yīng)納稅額=120000×20%=24000（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=24000÷120000=20%

（2）以出資時(shí)合伙人占合伙企業(yè)份額的公允價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即180000（元）。

應(yīng)納稅所得額=255000-180000=75000（元）

應(yīng)納稅額=75000×20%=15000（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=15000÷75000=20%

（3）以合伙人出資資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即120000（元）。

應(yīng)納稅所得額=255000-120000=13500（0元）

應(yīng)納稅額=135000×20%=27000（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=27000÷135000=20%

（4）以合伙人出資資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即180000（元）。

應(yīng)納稅所得額=255000-180000=75000（元）

應(yīng)納稅額=75000×20%=15000（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=15000÷75000=20%

2.地方頒布的法規(guī)分析。

（1）鄂爾多斯市地方法規(guī)。《鄂爾多斯市人民政府批轉(zhuǎn)市地方稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)煤炭企業(yè)股權(quán)或合伙份額等財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓及自然資源使用權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收管理的意見的通知》（鄂府發(fā)[2012]47號(hào)）規(guī)定：“凡在本地區(qū)注冊(cè)登記且賬務(wù)健全的企業(yè)，對(duì)其轉(zhuǎn)讓煤礦探礦權(quán)、采礦權(quán)、自然資源使用權(quán)和以股權(quán)或合伙份額等財(cái)產(chǎn)權(quán)方式轉(zhuǎn)讓煤礦探礦權(quán)、采礦權(quán)、自然資源使用權(quán)的，查賬據(jù)實(shí)征收企業(yè)所得稅?！?/span>

這一地方性法規(guī)引發(fā)的疑問在于：第一，規(guī)定中的“查賬據(jù)實(shí)征收企業(yè)所得稅”是在什么層面征收企業(yè)所得稅？合伙企業(yè)在現(xiàn)行稅制下不具有法人資格，不繳納企業(yè)所得稅。該法規(guī)所稱的企業(yè)所得稅如何在合伙企業(yè)層面征收？第二，如果在合伙人層面征收企業(yè)所得稅，對(duì)收入該如何分類、企業(yè)又該如何扣除相關(guān)稅費(fèi)？

①以合伙人C占合伙企業(yè)份額的賬面價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即135000（元）。

應(yīng)納稅所得額=255000-135000=12000（0元）

應(yīng)納稅額=120000×25%=30000（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=30000÷120000=25%

②以出資時(shí)合伙人C占合伙企業(yè)份額的公允價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即180000（元）。

應(yīng)納稅所得額=255000-180000=75000（元）

應(yīng)納稅額=75000×25%=18750（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=18750÷75000=25%

③以合伙人C出資資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即120000（元）。

應(yīng)納稅所得額=255000-120000=13500（0元）

應(yīng)納稅額=135000×25%=33750（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=33750÷135000=25%

④以合伙人C出資資產(chǎn)的公允價(jià)值作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即180000（元）。

應(yīng)納稅所得額=255000-180000=75000（元）

應(yīng)納稅額=75000×25%=18750（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=18750÷75000=25%

值得注意的是，首先，土地作為非貨幣性資產(chǎn)在合伙企業(yè)成立之時(shí)已經(jīng)繳納了部分稅款，在本規(guī)定下存在重復(fù)征稅問題。

其次，根據(jù)鄂府發(fā)[2012]47號(hào)文規(guī)定：“對(duì)外地注冊(cè)企業(yè)轉(zhuǎn)讓煤礦探礦權(quán)、采礦權(quán)、自然資源使用權(quán)和以股權(quán)或合伙份額等財(cái)產(chǎn)權(quán)方式轉(zhuǎn)讓煤礦探礦權(quán)、采礦權(quán)、自然資源使用權(quán)的，按轉(zhuǎn)讓價(jià)款總額的10%就地預(yù)繳企業(yè)所得稅?！?/span>

本法規(guī)除了上一條規(guī)定中的所得稅征收層面和入賬扣除問題外，還可能出現(xiàn)合伙企業(yè)虧損但合伙人卻要納稅的情況。再者按轉(zhuǎn)讓價(jià)款納稅沒有扣除財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，合伙人在獲得土地使用權(quán)時(shí)繳納了5%的營(yíng)業(yè)稅，也存在重復(fù)征稅的現(xiàn)象。

①以135000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納稅所得額=255000（元）

應(yīng)納稅額=255000×10%=25500（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=（135000×5%+25500）÷255000=12.65%

②以180000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納稅所得額=255000元

應(yīng)納稅額=255000×10%=25500（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=（180000×5%+25500）÷255000=13.53%

③以120000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納稅所得額=255000元

應(yīng)納稅額=255000×10%=25500（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=（120000×5%+25500）÷255000=12.35%

④以180000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)納稅所得額=255000元應(yīng)納稅額=255000×10%=25500（元）個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=（180000×5%+25500）÷255000=13.53%

再次，根據(jù)鄂府發(fā)[2012]47號(hào)文規(guī)定：“其他賬務(wù)不健全、無(wú)法查賬征收的企業(yè)（或個(gè)人）轉(zhuǎn)讓煤礦探礦權(quán)、采礦權(quán)、自然資源使用權(quán)和以股權(quán)或合伙份額等財(cái)產(chǎn)權(quán)方式轉(zhuǎn)讓煤礦探礦權(quán)、采礦權(quán)、自然資源使用權(quán)的，按照轉(zhuǎn)讓價(jià)款的5%核定征收企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅?！?/span>

①以135000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納稅所得額=255000元

應(yīng)納稅額=255000×5%=12750（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=（135000×5%+12750）÷255000=7.65%

②以180 000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納稅所得額=255000元

應(yīng)納稅額=255000×5%=12750（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=（180000×5%+12750）÷255000=8.53%

③以120000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納稅所得額=255000元

應(yīng)納稅額=255000×5%=12750元

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=（120000×5%+12750）÷255000=7.35%

④以180000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。應(yīng)納稅所得額=255000元應(yīng)納稅額=255000×5%=12750（元）個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=（180000×5%+25500）÷255000=8.53%

（2）廣州市地方法規(guī)。根據(jù)《廣州市地方稅務(wù)局關(guān)于印發(fā)〈個(gè)人所得稅若干征稅業(yè)務(wù)指引[2010年]〉的通知》（穗地稅函[2010]141號(hào)）規(guī)定：“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者轉(zhuǎn)讓其在企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額，應(yīng)以其轉(zhuǎn)讓收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額，按照‘財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得’項(xiàng)目適用20%稅率繳納個(gè)人所得稅?！?/span>

對(duì)于合伙人C而言，按照本法規(guī)規(guī)定，以轉(zhuǎn)讓收入減去合伙人的初始投資（土地的原值），轉(zhuǎn)讓利得中可能隱含了合伙人留存于合伙企業(yè)的未分配利潤(rùn)，且這部分利潤(rùn)已被課稅，本法規(guī)也存在著重復(fù)征稅的問題。

①以180000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納稅所得額=255000-135000=12000（0元）

應(yīng)納稅額=120000×20%=24000（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=24000÷120000=20%

②以180000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納稅所得額=255000-180000=75000（元）

應(yīng)納稅額=75000×20%=15000（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=15000÷75000=20%

③以120000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納稅所得額=255000-120000=13500（0元）

應(yīng)納稅額=135000×20%=27000（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=27000÷135000=20%

④以180000元作為合伙人C的計(jì)稅基礎(chǔ)。

應(yīng)納稅所得額=255 000-180000=7500（0元）

應(yīng)納稅額=75000×20%=15000（元）

個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=15000÷75000=20%

（二）美國(guó)相關(guān)法規(guī)分析

美國(guó)是法律較為健全的國(guó)家，以美國(guó)為例具有一定的代表性。為了更好地分析問題，首先需要了解兩個(gè)概念：內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)和外部計(jì)稅基礎(chǔ)。美國(guó)稅法有專門規(guī)則協(xié)調(diào)這種情況下的內(nèi)外計(jì)稅基礎(chǔ)不一致問題，我國(guó)稅法目前沒有相應(yīng)的規(guī)則。所謂內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)是指合伙企業(yè)對(duì)于其資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，而外部計(jì)稅基礎(chǔ)是合伙人對(duì)于其合伙權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)。外部計(jì)稅基礎(chǔ)由兩部分組成：第一部分是合伙人的計(jì)稅資本賬戶（所有者權(quán)益），第二部分是合伙人的合伙負(fù)債份額。通常情況下，合伙人的外部計(jì)稅基礎(chǔ)數(shù)額等于合伙企業(yè)的內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)。這個(gè)基本概念與資產(chǎn)負(fù)債表的平衡等式資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益相關(guān)聯(lián)。在合伙企業(yè)背景下，這一關(guān)系可以看作：資產(chǎn)=負(fù)債+合伙人的計(jì)稅資本賬戶。

在分析合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額所得稅征管的時(shí)候需要注意以下幾個(gè)問題：

1.合伙企業(yè)成立時(shí)財(cái)產(chǎn)出資一般不予確認(rèn)。美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第721條（a）總則規(guī)定出資損益不予確認(rèn)：對(duì)向合伙企業(yè)出資以換取該合伙企業(yè)中的利益的，禁止該合伙企業(yè)或者任何合伙人確認(rèn)任何所得或損失。當(dāng)合伙人以財(cái)產(chǎn)溢價(jià)或折價(jià)向合伙企業(yè)出資時(shí)，該財(cái)產(chǎn)在合伙人處已經(jīng)發(fā)生了固有的內(nèi)置收益或內(nèi)置損失。存在內(nèi)置收益或內(nèi)置損失的財(cái)產(chǎn)被稱作“第704（c）條財(cái)產(chǎn)”。所謂第704（c）條財(cái)產(chǎn)是指在出資時(shí)，財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)不等于該財(cái)產(chǎn)的公允市場(chǎng)價(jià)值（FMV），該財(cái)產(chǎn)的FMV于出資時(shí)被稱作“賬面價(jià)值”。根據(jù)美國(guó)《國(guó)內(nèi)收入法典》第721條非確認(rèn)規(guī)則：存在內(nèi)置收益或內(nèi)置損失的財(cái)產(chǎn)向合伙企業(yè)出資不應(yīng)產(chǎn)生任何即時(shí)的稅收后果（Tax Consequence）。這部分稅收在合伙企業(yè)向合伙人分配時(shí)征收，從而避免合伙企業(yè)納稅時(shí)對(duì)期初計(jì)稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)賬面價(jià)值差異重復(fù)征稅。

2.計(jì)稅基礎(chǔ)的增減。參照美國(guó)稅法第754節(jié)關(guān)于合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)分配的相關(guān)規(guī)定，內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)一般等于外部計(jì)稅基礎(chǔ)的合計(jì)，但合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額的轉(zhuǎn)讓會(huì)打破這種平穩(wěn)關(guān)系。借助第754條的規(guī)定，合伙企業(yè)得以調(diào)整財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以便重建資產(chǎn)負(fù)債表的平衡等式關(guān)系，并且重建內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)與外部計(jì)稅基礎(chǔ)的等式關(guān)系。

回到案例，假設(shè)第一年合伙人C收到100000元的合伙企業(yè)應(yīng)稅所得，5000元的合伙企業(yè)免稅所得。對(duì)于合伙人A，其資本賬戶和持有合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)增加105000元，但合伙人C對(duì)這部分所得不納稅。第二年，合伙企業(yè)向合伙人C分配105000元。合伙人A的資本賬戶和外部計(jì)稅基礎(chǔ)減少105000元。因?yàn)橹暗挠?jì)稅基礎(chǔ)增加，合伙人C避免了對(duì)留存利潤(rùn)的雙重課稅。

3.出售或交換損益的性質(zhì)與確認(rèn)。美國(guó)稅法第741節(jié)規(guī)定：對(duì)于合伙企業(yè)權(quán)益的銷售或者交換而言，合伙人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)收益或者損失。該收益或者損失應(yīng)當(dāng)被視為來(lái)自資本資產(chǎn)的銷售或者交換的收益或者損失。美國(guó)1994年制定的《統(tǒng)一合伙法》規(guī)定：“合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)為全體合伙人共同共有”。所以在這種情況下，合伙人C轉(zhuǎn)讓所得屬于轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)所得，即轉(zhuǎn)讓所得為255000元。

美國(guó)對(duì)土地等不動(dòng)產(chǎn)和動(dòng)產(chǎn)合并征收財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)土地轉(zhuǎn)讓按出售不動(dòng)產(chǎn)征稅，按稅法規(guī)定：個(gè)人持有時(shí)間超過12個(gè)月且出售時(shí)所獲利潤(rùn)超過原始成本的部分，適用于長(zhǎng)期資本利得的征稅方法，但適用稅率會(huì)降至15%。

因此，合伙人C轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額應(yīng)繳納的所得稅計(jì)算如下：以合伙人占合伙企業(yè)份額的調(diào)整后計(jì)稅基礎(chǔ)作為合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)，即135000元。

應(yīng)納稅所得額=255000-135000=12000（0元）應(yīng)納稅額=120000×15%=18000（元）個(gè)人所得稅的綜合稅負(fù)率=18000÷120000=15%

通過對(duì)案例結(jié)果的分析，鄂爾多斯市對(duì)企業(yè)實(shí)行差別征稅，違背了稅收公平原則，且較高的稅負(fù)不利于企業(yè)發(fā)展，外地企業(yè)和其他企業(yè)的稅負(fù)雖然較低，但稅金絕對(duì)數(shù)較高，這類企業(yè)占總體企業(yè)的比重低，沒有代表性，且存在重復(fù)征稅。所以筆者認(rèn)為廣州市的征管辦法是現(xiàn)行較為合理的方法。具體數(shù)據(jù)見表3和表4。

四、結(jié)論與政策建議

（一）結(jié)論分析

現(xiàn)行政策下對(duì)合伙人轉(zhuǎn)讓份額所得的三種征稅方法計(jì)算得出的稅負(fù)各不相同，從而導(dǎo)致地區(qū)間的稅負(fù)不公。以上的案例分析要求盡快完善我國(guó)合伙企業(yè)所得稅制，讓納稅人在每一個(gè)環(huán)節(jié)中都能享受公平待遇。在合伙人轉(zhuǎn)讓份額包括退伙、終止清算等的所得稅問題上，應(yīng)結(jié)合國(guó)情盡快出臺(tái)新規(guī)定。

   表3                            稅負(fù)比較                             單位：元

資料來(lái)源：筆者自制，以合伙人占合伙企業(yè)份額為計(jì)稅基礎(chǔ)

   表4                           稅負(fù)比較                              單位：元

資料來(lái)源：筆者自制，以出資資產(chǎn)為計(jì)稅基礎(chǔ)

（二）政策建議

以上分析可知，導(dǎo)致地區(qū)間稅負(fù)不公的原因主要在于計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)方法及征稅方法的不同。因此，應(yīng)進(jìn)一步明確合伙人出資及合伙企業(yè)份額計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)，并統(tǒng)一地區(qū)間對(duì)合伙企業(yè)所得稅的征收方法。筆者建議借鑒美國(guó)成熟的合伙企業(yè)稅法的做法完善我國(guó)合伙人轉(zhuǎn)讓份額的所得稅征收管理。

1.允許計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整。合伙人在合伙企業(yè)當(dāng)期獲得的利潤(rùn)或損失未實(shí)際發(fā)放給合伙人的，允許合伙人計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整，以避免重復(fù)征稅。此外，對(duì)新合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，避免新合伙人虛增利潤(rùn)或損失，保證稅收公平。

2.明確和統(tǒng)一對(duì)合伙人勞務(wù)出資的規(guī)定。我國(guó)《合伙企業(yè)法》關(guān)于勞務(wù)出資的稅務(wù)處理沒有明確規(guī)定，筆者建議借鑒美國(guó)稅法中關(guān)于勞務(wù)出資部分的規(guī)定，明確勞務(wù)與其他類型的資產(chǎn)具有相同的法律效力和獲利能力。

3.增加“死亡轉(zhuǎn)讓”情況下的稅收規(guī)定。合伙人轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額的情況不僅限于新合伙人的入伙，對(duì)于新合伙人繼承合伙企業(yè)份額的情況國(guó)內(nèi)法規(guī)中沒有明確的規(guī)定，此時(shí)我們借鑒美國(guó)稅法74（3b）確認(rèn)新合伙人在合伙企業(yè)收益的計(jì)稅基礎(chǔ)是死者擁有合伙企業(yè)份額的合伙企業(yè)權(quán)益在死亡日的市場(chǎng)價(jià)值加上合伙企業(yè)債務(wù)的市場(chǎng)價(jià)值。

4.明確損益確認(rèn)原則。借鑒美國(guó)稅法關(guān)于合伙人財(cái)產(chǎn)出資的確認(rèn)，在合伙企業(yè)成立時(shí)出資財(cái)產(chǎn)的利潤(rùn)或損失不予確認(rèn)，在合伙人銷售或交換時(shí)再行確認(rèn)并繳納所得稅，以避免轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額時(shí)對(duì)資產(chǎn)重復(fù)課稅；對(duì)出資財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整以只對(duì)合伙人當(dāng)年實(shí)際取得的利潤(rùn)征收所得稅，以避免對(duì)留存利潤(rùn)重復(fù)課稅。

5.統(tǒng)一地區(qū)間合伙企業(yè)的征收方法。對(duì)合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓的征管方法應(yīng)由國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)一規(guī)定，下達(dá)給各地區(qū)執(zhí)行，而不應(yīng)由各地自行規(guī)定，以消除地區(qū)間的稅負(fù)不公。

（責(zé)任編輯：向雪）

【參考文獻(xiàn)】

[1] 王 震：《有限合伙企業(yè)合伙人取得收益的所得稅政策與征收管理》，《稅務(wù)研究》2013年第3期。

[2] 翟繼光：《美國(guó)稅法典》，經(jīng)濟(jì)管理出版社2011年版。

【作者簡(jiǎn)介】

高亞軍，中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)稅學(xué)院

【文章出處】

《稅務(wù)研究》2014年第4期