至文金名：企業(yè)會計準(zhǔn)則的為會企業(yè)計工作提供了基本規(guī)范。2014年7月，財政部在年初對會計準(zhǔn)則進(jìn)行大規(guī)模修訂，相繼修訂5項會計準(zhǔn)則，并發(fā)布2項新準(zhǔn)則及1項補充規(guī)定。此次借鑒了修訂后的有關(guān)國際準(zhǔn)則，并保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。為了讓企業(yè)更好的了解哲學(xué)和變化及其影響，致銘咨詢將進(jìn)行一次“2014企業(yè)會計準(zhǔn)則變化對企業(yè)財務(wù)影響講解”專題講解。

2014年上半年，財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資（修訂）》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬（修訂）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（修訂）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表（修訂）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號—金融工具列報（修訂）》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第39號——公允價值計量》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》等最新準(zhǔn)則，要求企業(yè)自2014年7月1日起執(zhí)行；此外，財政部年初發(fā)布了《企業(yè)準(zhǔn)則解釋第6號》，要求2014年起執(zhí)行。

上述最新準(zhǔn)則對如下業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響：職工薪酬的分類，五險一金的最新核算規(guī)定，離職后福利（包括養(yǎng)老險和年金基金等）的兩種處理模式（設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃），帶薪缺勤的會計處理，資產(chǎn)負(fù)債表列報格式發(fā)生重要變化，利潤表編制，其他綜合收益的構(gòu)成以及轉(zhuǎn)出規(guī)定，合并范圍發(fā)生重大變化（要同時滿足三個條件），長期股權(quán)投資分類發(fā)生重大變化（四分類簡化為三分類），股權(quán)投資方法轉(zhuǎn)換規(guī)則發(fā)生重大變化（公允價值調(diào)整），關(guān)聯(lián)交易抵銷規(guī)則發(fā)生重大變化（需要區(qū)分順流逆流和平流分別進(jìn)行處理），合營安排，公允價值的定義和計量方法等。

上述準(zhǔn)則改革的重大變化預(yù)計將對會計核算、資產(chǎn)計量、會計業(yè)績、財務(wù)信息系統(tǒng)、財務(wù)工作流程等產(chǎn)生重大且系統(tǒng)性的沖擊。

各項準(zhǔn)則主要變化及影響情況如下：

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號-職工薪酬準(zhǔn)則》

一、主要變化內(nèi)容

1.明確了職工范圍。除了與企業(yè)訂立勞動合同的所有人員外，職工范圍還包括雖未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的人員。此外，針對此前頗具爭議的勞務(wù)派遣問題，新準(zhǔn)則明確了那些向企業(yè)所提供服務(wù)與職工所提供服務(wù)類似的人員也都屬于職工的范疇，而不管其是否與企業(yè)訂立勞動合同或由其正式任命，這樣的情況涵蓋了通過企業(yè)與勞務(wù)中介公司簽訂用工合同而向企業(yè)提供服務(wù)的人員。

2.擴(kuò)展了職工薪酬的適用內(nèi)涵，有利于企業(yè)全面反映企業(yè)人力資源成本。職工薪酬是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)或解除勞動關(guān)系而給予的各種形式的報酬或補償，包括短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利。企業(yè)提供給職工配偶、子女、受贍養(yǎng)人、已故員工遺屬及其他受益人等的福利，也屬于職工薪酬。

3.充實了“離職后福利”內(nèi)容。這是新準(zhǔn)則中首次提出的概念，并區(qū)分設(shè)定提存計劃和設(shè)定受益計劃，完整地規(guī)范了離職后福利的會計處理。原職工薪酬準(zhǔn)則中的養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費便屬于離職后福利中的設(shè)定提存計劃范疇。

4.非貨幣性福利計量統(tǒng)一采用公允價值計量，但公允價值無法可靠獲得時，可以采用成本計量。這主要是解決原準(zhǔn)則中非貨幣性福利計量不一致的問題，并提高準(zhǔn)則的可操作性。

5.增設(shè)“其他長期職工薪酬”。在常見的3類職工薪酬（短期薪酬、離職后福利、辭退福利）的基礎(chǔ)上，引入其他長期職工福利，有助于囊括實務(wù)中可能存在的其他職工薪酬，以完整規(guī)范與職工薪酬相關(guān)的會計處理問題。

6.整合了帶薪缺勤、利潤分享計劃、辭退福利等薪酬。這些薪酬規(guī)定以前分布在準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解，這次借新準(zhǔn)則頒布之際，登堂入室新準(zhǔn)則體系。

7.重計量產(chǎn)生的精算利得/損失確認(rèn)。原制度下，企業(yè)每年（或半年）按照精算報告的變動金額采取10%區(qū)間的延期確認(rèn)法進(jìn)行處理。新準(zhǔn)則規(guī)定重新計量設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動應(yīng)計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益。

8.原三類人員費用列報。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費用財務(wù)管理問題的通知》（財企〔2009〕117號） 規(guī)定，在預(yù)計負(fù)債核算的一些人員費用需要轉(zhuǎn)移至應(yīng)付職工薪酬進(jìn)行核算，其中離退休人員的費用轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利”核算，內(nèi)退人員的費用轉(zhuǎn)入 “應(yīng)付職工薪酬——其他長期職工福利”中進(jìn)行核算。同時對于精算利得或損失變動，屬于離退休人員的部分記入“其他綜合收益”，而屬于內(nèi)退人員的部分記入 “當(dāng)期損益”。以上賬戶的變動，將會影響報表的主要指標(biāo)分析。

二、對企業(yè)的主要影響

新修訂準(zhǔn)則對實務(wù)的最大影響可能體現(xiàn)在：以前準(zhǔn)則沒有明確設(shè)定受益計劃的會計處理，在實務(wù)中僅在國有企業(yè)改制等特定情況下，按照財務(wù)和國資管理方面的規(guī)定對統(tǒng)籌外離退休福利等予以預(yù)提，并未建立起確認(rèn)此類職工福利的常態(tài)化機制。現(xiàn)在新準(zhǔn)則將這些內(nèi)容納入，也就是對于包含在職職工建立了確認(rèn)和計量這些事項的常態(tài)化機制，因此原先很多沒有予以確認(rèn)和計量的表外職工福利負(fù)債將納入表內(nèi)，對不少國有和國有控股企業(yè)的報表將產(chǎn)生重大影響。

在中國，典型的“設(shè)定受益計劃”包括：企業(yè)為退休人員支付的明確標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)籌外養(yǎng)老金、生活補貼、取暖費、醫(yī)療保險繳費、喪葬費撫恤金等；企業(yè)為離休干部、建國前老工人報銷的醫(yī)療費以及支付的活動經(jīng)費等；企業(yè)為去世員工遺屬支付的生活費等。特別是對于存在設(shè)定受益計劃（如部分補充養(yǎng)老計劃等）而以前未對其進(jìn)行會計處理的企業(yè)，修訂后的準(zhǔn)則可能會對企業(yè)的會計核算工作、財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生較大影響。

企業(yè)應(yīng)盡早開始對各項福利進(jìn)行梳理和評價，如判斷為設(shè)定受益計劃，還需要與精算機構(gòu)進(jìn)行及時溝通

為此對于已計提人員費用的企業(yè)（上市公司及非上市公司），應(yīng)關(guān)注以下具體事項：

1)計提范圍是否符合“新9號”的規(guī)定，例如：

人員范圍：包括內(nèi)退人員、離退休人員、遺屬，以及在崗人員（需考慮其未來退休后的統(tǒng)籌外費用）等。

費用范圍：包括由企業(yè)承擔(dān)的內(nèi)退生活費、社會保險繳費、離退休統(tǒng)籌外養(yǎng)老金、各種補貼、醫(yī)療費用、喪葬撫恤費用等所有符合設(shè)定受益計劃性質(zhì)的離職后福利。

2)計量方法及會計處理是否符合“新9號”的規(guī)定，例如：

是否按照“新9號”的規(guī)定，“根據(jù)預(yù)期累積福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等做出估計，計量設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的義務(wù)，并確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間?！?/p>

是否對重新計量產(chǎn)生的精算利得/損失“計入其他綜合收益，并且在后續(xù)會計期間不允許轉(zhuǎn)回至損益”（例如：過去采取10%區(qū)間的延期確認(rèn)法進(jìn)行處理，需變更為在其他綜合收益中確認(rèn)）。

3)披露內(nèi)容是否符合“新9號”的規(guī)定，例如：

是否按照新9號的要求，披露計劃特征、風(fēng)險、變動金額、現(xiàn)金流影響、重大精算假設(shè)敏感度等。

4)考慮上述任何變化的歷史報表追溯調(diào)整。

對新準(zhǔn)則變動事項采用追溯調(diào)整法處理，追溯調(diào)整至2014年年初未分配利潤，不調(diào)整比較會計報表數(shù)據(jù)。涉及調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表、損益表（涉及其他綜合收益）、所有者權(quán)益變動表。特別關(guān)注對于設(shè)定收益計劃的離職后福利對期初凈資產(chǎn)及以后各年度損益影響。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號-長期股權(quán)投資》

一、關(guān)于長期股權(quán)投資的范圍

長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資，作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，不作為長期股權(quán)投資核算。

影響情況：

1.企業(yè)根據(jù)相關(guān)新準(zhǔn)則基本概念，逐條梳理權(quán)益性投資，按照對應(yīng)具體準(zhǔn)則分類確認(rèn)計量。對企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資，作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

2.初始計量方面：如果取得成本不同于公允價值，則初始計量仍要按公允價值，此時會面臨差額如何處理的問題（需分析取得成本不同于公允價值的原因，據(jù)此確定如何處理）。

3.核算方法轉(zhuǎn)換方面：后續(xù)因增持股權(quán)等原因取得對被投資企業(yè)的重大影響或共同控制時，修訂后準(zhǔn)則要求依據(jù)原持有股權(quán)的公允價值和追加投資成本之和作為權(quán) 益法核算的成本基礎(chǔ)，且原先作為可供出售金融資產(chǎn)期間累積的其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)為損益，這里就需要在核算方法轉(zhuǎn)換日對原有股權(quán)進(jìn)行公允價值計量。

二、基本概念

由于修訂后的合并財務(wù)報表準(zhǔn)則，以及新發(fā)布的合營安排準(zhǔn)則，對“控制”、“共同控制”和“合營企業(yè)”的定義進(jìn)行了重新修訂，因此，長期股權(quán)投資（2014）明確，在判斷“控制”、“共同控制”和“合營企業(yè)”時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第40號——合營安排》進(jìn)行判斷，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則僅對“重大影響”的判斷進(jìn)行了規(guī)范。

影響：企業(yè)根據(jù)相關(guān)新準(zhǔn)則基本概念，逐條梳理權(quán)益性投資，按照對應(yīng)具體準(zhǔn)則分類確認(rèn)計量。對企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資，作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，該事項進(jìn)行追溯調(diào)整。

三、權(quán)益法下被投資方其他凈資產(chǎn)變動的處理

對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，被投資單位除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值并計入所有者權(quán)益（資本公積-其他資本公積）。

影響：原會計處理計入資本公積部分中屬于其他綜合收益變動部分應(yīng)區(qū)分出來，進(jìn)行重分類調(diào)整，并進(jìn)行追溯調(diào)整。

四、不同計量單元的處理

在權(quán)益法下，對于部分通過風(fēng)險投資機構(gòu)、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主體間接持有的投資，以及分類為持有待售的投資，可以單獨按照《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則或持有待售資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算，其余部分采用權(quán)益法核算。

影響情況：沒有實質(zhì)影響。

五、整合了已發(fā)布的解釋公告、年報通知等文件相關(guān)規(guī)定。

本次新修訂的長期股權(quán)投資準(zhǔn)則中，將原企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋1 號、3 號和4號的相關(guān)內(nèi)容納入準(zhǔn)則正文，同時也將《關(guān)于執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2010 年年報工作的通知》中相關(guān)內(nèi)容納入。主要包括合并費用的處理、與發(fā)行權(quán)益性證券直接相關(guān)費用的處理、成本法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤的處理、權(quán)益法下順流和逆流交易的抵消、多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并中個別財務(wù)報表的處理、處置股權(quán)等原因?qū)е聠适Э刂茩?quán)的處理。

影響情況：沒有實質(zhì)性影響。

六、披露

不再涉及長期股權(quán)投資的披露要求，對于子公司、聯(lián)營或合營企業(yè)中投資的披露，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》。

影響情況：增加了披露要求，對當(dāng)期損益和凈資產(chǎn)沒有實質(zhì)性影響。