文/顧媞

一、高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的提出

提起高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則人們就會想起美國SEC前主席阿瑟·利維特（Arthur Levitt），1997年Arthur Levitt在美國國內(nèi)發(fā)展銀行發(fā)表了以“高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性”為主旨的演講，這次演講引起美國會計界前所未有的熱烈反響，也推動了世界各國對高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的研究。其實高質(zhì)量會計準(zhǔn)則這個概念并不是Levitt首先提出來的。1994年12月，我國財政部在上海舉行會計準(zhǔn)則國際研討會，出席該會議的IASC主席和秘書長在聯(lián)合發(fā)言中說：“IASC的長期目標(biāo)是建立一套可用于世界各國企業(yè)發(fā)布財務(wù)報表的高質(zhì)量的通用會計準(zhǔn)則。”這是首次提出高質(zhì)量會計準(zhǔn)則這個概念，旨在推動國際會計準(zhǔn)則的修改和重編，提高國際會計準(zhǔn)則的世界影響力，也是為推出核心準(zhǔn)則制造輿論。時隔3年，美國SEC前主席Arthur Levitt認(rèn)為高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)能使公司產(chǎn)生這樣的財務(wù)報表:凡是本期發(fā)生的交易和事項都能在當(dāng)期財務(wù)報表中報告，既不提前，也不退后；它不提超額的預(yù)防意外的秘密準(zhǔn)；不確認(rèn)遞延損失；不認(rèn)同把平滑各個年度的利潤造成公司經(jīng)營業(yè)績似乎是穩(wěn)定上升的假象。1998年9月28日，Levitt又在紐約大學(xué)法律與商業(yè)中心做了一次演講，題目是“數(shù)字游戲”，他著重抨擊了美國公司、證券分析師和審計師作為資本市場的參與者所進(jìn)行的數(shù)字游戲。1999年10月18日，Levitt又以“高質(zhì)量的信息：“市場的生命線”為題，在紐約經(jīng)濟俱樂部做了一次重要的演講。Levitt的三次演講，都是反對對報告上的盈利數(shù)字進(jìn)行弄虛作假，以確保財務(wù)會計準(zhǔn)則和財務(wù)報告的高質(zhì)量。IASC是最先認(rèn)識到要建立一個高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的，當(dāng)然這也是出于當(dāng)時的形勢，美國當(dāng)時提出“高質(zhì)量”主要是作為借口阻礙國際會計準(zhǔn)則在美國的運用，今天看來，這是一件很有趣的事情，昔日的借口變成了今天美國人真正追求的真理，當(dāng)然因為它是科學(xué)的。

山東大學(xué)的劉慧鳳等（Arthur Levitt）2005)認(rèn)為對高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的研究和討論可以分兩個階段：第一個階段是從20世紀(jì)80年代末到2001年4月，是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)兩種觀點提出和從分歧走向調(diào)和的階段，其結(jié)果是美國取得了國際會計準(zhǔn)則的主發(fā)言權(quán)。第二階段從2001年安然事件發(fā)生至今，這是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則制定模式的研究探討階段，其結(jié)果將增加會計準(zhǔn)則制定模式的全球共識。

二、高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)

究竟什么樣的會計準(zhǔn)則才算是高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則呢，學(xué)者們對此進(jìn)行了熱烈的討論。

在Arthur Levitt發(fā)表了“高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性”之后，《會計地平線》（Accounting Horizon）雜志同時刊出了分別代表美國會計學(xué)會下屬的財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（簡稱FASC）、管理會計師協(xié)會下屬的財務(wù)報告委員會（簡稱FRC）、美國注冊會計師協(xié)會下屬的會計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會（簡稱AASEC）、投資管理與研究協(xié)會下屬的財務(wù)會計政策委員會（簡稱FAPC）、財務(wù)經(jīng)理協(xié)會下屬的公司報告委員會（簡稱CCR）以及德勤國際會計公司合伙人約翰·史密斯（John T Smith）的6篇評論。這些評論集中討論了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)問題。我國的魏明海教授在1999年介紹了這些研究。山東大學(xué)的劉慧鳳等（2005）指出國外在會計準(zhǔn)則標(biāo)準(zhǔn)問題上經(jīng)歷了兩種觀點提出和從分歧走向調(diào)和的過程。先是上個世紀(jì)80年代國際會計準(zhǔn)則委員會致力于推動國際會計準(zhǔn)則在世界范圍內(nèi)被接受。但是，1988年以前發(fā)布的國際會計準(zhǔn)則，由于保留了過多的被選項目，被認(rèn)為是可比性較低、質(zhì)量不高。針對這種情況，在制定國際會計準(zhǔn)則概念框架基礎(chǔ)上，IASC決心大力削減會計選擇，期望通過可比性項目計劃（1989—1994）的實施，提高會計準(zhǔn)則質(zhì)量，從而提高國際會計準(zhǔn)則的可接受度。在這一背景下，他們提出高質(zhì)量會計準(zhǔn)則評價的主要標(biāo)準(zhǔn)是據(jù)此可以提高國際財務(wù)報告的可比性、清晰性、可理解性，以消除信息的不可比性與不透明，服務(wù)于資本的全球化。這種質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)是基于國際視野的決策有用觀。

美國證監(jiān)會SEC前主席阿瑟·利維特（Arthur levitt）針對上市公司財務(wù)報告的弄虛作假日益嚴(yán)重的形勢提出:發(fā)展資本市場、保護(hù)投資者利益需要高質(zhì)量會計準(zhǔn)則。這是作為美國證券市場的監(jiān)管機構(gòu)針對國內(nèi)盈余管理不斷滋長蔓延而提出的，目的是提高公眾公司信息披露質(zhì)量，恢復(fù)投資者信心，保護(hù)投資者利益。他評價高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的主要標(biāo)準(zhǔn)則是能導(dǎo)致高質(zhì)量的信息披露，注重信息披露的真實、公允、充分和透明。這種評價標(biāo)準(zhǔn)是基于美國證券市場投資者保護(hù)觀。作為領(lǐng)導(dǎo)國際會計發(fā)展近一個世紀(jì)的惟一的世界超級大國，美國對會計國際化主導(dǎo)權(quán)的旁落是無法容忍的，入主國際會計準(zhǔn)則組織是他們必然的選擇。美國SEC為了應(yīng)對國內(nèi)外的挑戰(zhàn)，1998年3月《會計地平線》（Accounting Horizon）發(fā)表了阿瑟·利維特的文章《高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性》（The Importance of High Quality Standards），該文向IASC發(fā)出美國關(guān)于高質(zhì)量國際會計準(zhǔn)則的意見。高質(zhì)量會計準(zhǔn)則必須符合三個標(biāo)準(zhǔn):以國際公認(rèn)的概念框架中的核心概念為基礎(chǔ)；必須導(dǎo)致可比性、透明度和充分的信息披露；必須嚴(yán)格地解釋和應(yīng)用。這實質(zhì)上提出了“國際標(biāo)準(zhǔn)”與美國“國家標(biāo)準(zhǔn)”的“趨同”意向。1998年12月FASB發(fā)表了題為“國際會計準(zhǔn)則制定:未來的一種設(shè)想”的研究報告，對高質(zhì)量會計準(zhǔn)則提出比較全面的看法，強調(diào)每一份高質(zhì)量的準(zhǔn)則必須同基本的財務(wù)報告概念框架一致；只允許最低限度的備選程序；清晰和全面，易于理解。從它提出高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的有關(guān)要求中可以看出，F(xiàn)ASB試圖最大限度地把美國會計準(zhǔn)則的觀點加于國際會計準(zhǔn)則。隨后IASB修訂了IASC的章程，其中高質(zhì)量的全球準(zhǔn)則的主要評價標(biāo)準(zhǔn)是信息的透明度和可比性。

我國學(xué)者魏明海教授在介紹了國外的標(biāo)準(zhǔn)之后提出了二類十二條標(biāo)準(zhǔn)，即目標(biāo)性標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)性標(biāo)準(zhǔn)。這樣的標(biāo)準(zhǔn)分類很適合我國現(xiàn)階段的具體國情，有利于各行業(yè)接受，整個體系應(yīng)該怎么來設(shè)計沒有給出很明確的指導(dǎo)說明。

我國著名會計學(xué)家葛家澍教授也幾乎在同一時間介紹了國外關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的研究動態(tài)。他提出高質(zhì)量會計準(zhǔn)則應(yīng)該具備5個特征：第一，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則在理論上應(yīng)當(dāng)運用了財務(wù)會計概念框架中的、在全世界范圍內(nèi)基本達(dá)成共識的那些概念；第二，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則原則上應(yīng)當(dāng)符合所有的質(zhì)量要求。而最重要的質(zhì)量是相關(guān)性、可靠性、可比性、公允性與充分披露。第三，可靠性是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的最重要的屬性。公允性和充分披露是可靠性的組成部分。第四，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則在制定過程中嚴(yán)格實行專家與群眾相結(jié)合，力求準(zhǔn)則制定過程公開化、民主化，增加透明度，應(yīng)該吸收各種會計信息使用者及其代表的參與。

他還指出高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則還應(yīng)該具備以下特征:能夠提供新的信息；要便于理解，具有可操作性；要正確處理表內(nèi)確認(rèn)與表外披露的關(guān)系；良好的會計準(zhǔn)則不僅在確認(rèn)方面，而且在計量方面要作出實事求是的規(guī)定；力求與國際會計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

葛家澍教授對高質(zhì)量會計準(zhǔn)則從其理論基礎(chǔ)、原則、屬性、制定過程及作用幾個方面討論，從一個相當(dāng)高的角度說明了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則應(yīng)該具備什么樣的特征。

分析比較他們的觀點可以看出，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的質(zhì)量特征，是將理論要求、實踐需要融為一體所形成的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系。即高質(zhì)量準(zhǔn)則要以準(zhǔn)則的目標(biāo)為起點，以科學(xué)嚴(yán)密的概念框架為基礎(chǔ)，以保證所產(chǎn)生財務(wù)報告質(zhì)量能滿足其應(yīng)用環(huán)境的需求為主要評價標(biāo)準(zhǔn)，以合理的應(yīng)用為保證。

這里還要說明兩點。第一，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則和高質(zhì)量的財務(wù)報告并不是等同的，葛家澍教授在2002年對這一問題已經(jīng)進(jìn)行過強調(diào)，但在閱讀材料時仍然發(fā)現(xiàn)有對二者的混同理解。高質(zhì)量的財務(wù)報告應(yīng)該是高質(zhì)量會計準(zhǔn)則下產(chǎn)生的，或者說高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則有可能產(chǎn)生高質(zhì)量的財務(wù)報告。Levitt曾形象地把會計準(zhǔn)則比喻為照相機，而財務(wù)報告則是用照相機拍攝的、可反映公司財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績的圖象高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則好比性能良好的照相機，高質(zhì)量的財務(wù)報告則是真實、清晰的財務(wù)圖象。這個比喻很形象地說明了兩者之間的關(guān)系，很值得體會。第二，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)不應(yīng)該和它具有的特征混同。前者回答的問題是“什么樣的會計準(zhǔn)則才算是高質(zhì)量的”，后者回答的是“高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則應(yīng)該有什么樣一些屬性”，這有一個時間的先后次序在里頭，比如說什么樣的個子才算是高個子，回答是一米八以上，作為如此的回答之后，才能說高個子的人有一米八以上這個屬性。標(biāo)準(zhǔn)要比特征的要求高些。

三、關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定及實施

劉慧鳳等人認(rèn)為在2001年美國爆發(fā)安然事件以后，嚴(yán)重打擊了公眾對資本市場的信心。盡管原因是多方面的，但會計準(zhǔn)則質(zhì)量成為眾矢之的。這樣進(jìn)入了關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)制定的討論階段。

（一）關(guān)于高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)

1998年3月《會計地平線》（Accounting Horizon）發(fā)表了阿瑟·利維特的文章《高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的重要性》（The Importance of High Quality Standards），該文指出高質(zhì)量會計準(zhǔn)則必須以國際公認(rèn)的概念框架中的核心概念為基礎(chǔ)。這代表了國際上對于這一問題的主要觀點。

我國會計學(xué)者也提出了高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)，葛家澍教授提出:具體會計準(zhǔn)則的制定與評估應(yīng)當(dāng)以基本會計準(zhǔn)則為依據(jù)，具體會計準(zhǔn)則涉及到確認(rèn)的，一定要能夠反映交易和事項的經(jīng)濟實質(zhì)。這也就是我國學(xué)者提出的以財務(wù)會計概念框架為依從，使準(zhǔn)則制定過程免于受到外界利益團體的壓力影響，降低準(zhǔn)則制定的成本。準(zhǔn)則以財務(wù)會計概念框架為依從已被各國所公認(rèn)并廣為采用。財務(wù)會計概念框架的制定有兩種思路:一種是以會計假設(shè)為邏輯起點，另一種是以會計目標(biāo)為邏輯起點。會計目標(biāo)體現(xiàn)了人們對會計信息的需求，目標(biāo)導(dǎo)向準(zhǔn)則有利于明確職業(yè)判斷的責(zé)任，從而有利于準(zhǔn)則實施。

（二）高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向

傳統(tǒng)認(rèn)為會計準(zhǔn)則的導(dǎo)向有兩種，一種以原則為導(dǎo)向，一種以規(guī)則為導(dǎo)向。2003年7月25日，SEC發(fā)布了題為“美國財務(wù)報告制度采用原則基礎(chǔ)會計”的研究報告，在報告中提出一個新的名詞——目標(biāo)導(dǎo)向，即以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則。根據(jù)該報告，目標(biāo)導(dǎo)向不同于純原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向，目標(biāo)導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則具有以下特點：以經(jīng)改進(jìn)并一致應(yīng)用的概念框架為基礎(chǔ)；明確指出準(zhǔn)則目標(biāo)；充分的指南；盡量減少準(zhǔn)則中的例外情況；避免使用可能被實質(zhì)上規(guī)避的“界線”。該研究報告已經(jīng)從各個角度肯定了目標(biāo)導(dǎo)向的理論優(yōu)越性。

我國學(xué)術(shù)界目前有兩種觀點，一種觀點認(rèn)為，美國選擇原則基礎(chǔ)會計準(zhǔn)則，既是準(zhǔn)則制訂機構(gòu)對社會各界批評和政府加強管制的辯解需要，也是國際會計準(zhǔn)則委員會對美國國會游說的結(jié)果。第二種觀點認(rèn)為，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則應(yīng)該以原則為基礎(chǔ)，我國準(zhǔn)則和制度并存，應(yīng)該對會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)定位，準(zhǔn)則應(yīng)簡約分明。

但是“目前就預(yù)測或評價原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則更為有效，為時尚早。”純粹的以原則為導(dǎo)向或者以規(guī)則為導(dǎo)向都會產(chǎn)生問題。關(guān)鍵在于把握一個度的問題，應(yīng)該以原則為基礎(chǔ)，以規(guī)則為補充，以會計目標(biāo)為導(dǎo)向，促進(jìn)原則與規(guī)則的有機結(jié)合。

（三）高質(zhì)量會計準(zhǔn)則制定的主體、程序

高質(zhì)量會計準(zhǔn)則要求：（1）制定機構(gòu)的獨立性，即由專職的、來自各利益相關(guān)主體的專家組成獨立的制定機構(gòu)。（2）遵守公開的程序，對擬立項的準(zhǔn)則公開發(fā)布討論意見稿或舉行聽證會，并將有關(guān)的問題、原則和方法、相關(guān)理論等全部加以公開，在制定過程中最大限度地讓各利益集團參與并發(fā)表意見。關(guān)于這點基本達(dá)成了共識，在閱讀相關(guān)文獻(xiàn)時都發(fā)現(xiàn)了與此類似的觀點，對于我國來說這并不意味著國家放手不管，相反的，國家對準(zhǔn)則制定的干涉要深化。

（四）高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的執(zhí)行

對于這一問題大多數(shù)學(xué)者都是在談?wù)摳哔|(zhì)量會計準(zhǔn)則的特征時一并討論的，大致的觀點有：高質(zhì)量會計準(zhǔn)則執(zhí)行時，必須有很高的職業(yè)判斷能力的會計人員，因為任何高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則不是如何禁止職業(yè)判斷，而是對職業(yè)判斷提供更明確可操作性更強的指引。高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則是鼓勵而不是扼殺企業(yè)個性化的政策選擇，讓企業(yè)選擇最能反映自己經(jīng)濟實質(zhì)、經(jīng)營理念和未來長期價值計量的會計政策。

四、對高質(zhì)量會計準(zhǔn)則研究的總體評價

從總體角度來看，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則提出到現(xiàn)在短短10年時間里研究取得了很大的成果，主要集中在，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的含義、標(biāo)準(zhǔn)、特征、制定以及執(zhí)行等領(lǐng)域，特別是像劉慧鳳所說的2001年底安然事件以后，進(jìn)入了具體的研究階段，這以前的研究都可以看成是解決具有指導(dǎo)意義的問題。但是要清楚地認(rèn)識到制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則并不是一朝一夕就能完成的，它需要一個漫長過程。而且就會計準(zhǔn)則的歷史來看，任何會計準(zhǔn)則都是隨著經(jīng)濟的發(fā)展而發(fā)展的，沒有一成不變的真理，高質(zhì)量會計準(zhǔn)則同樣如此，所以即使有了“高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則”也并不是萬事大吉了，更需要深入地研究。也不能把高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則當(dāng)成一個永遠(yuǎn)的期待，可能在我們現(xiàn)有準(zhǔn)則當(dāng)中，就有很好的起到規(guī)范作用能夠很好地反映經(jīng)濟現(xiàn)實的準(zhǔn)則條款，不應(yīng)該將其忽視或者遺棄，而應(yīng)該從現(xiàn)有的準(zhǔn)則入手來研究這個問題。（完）