[摘要] 自《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》陸續(xù)出臺后，各行各業(yè)長期使用的行業(yè)《會計制度》和　　《財務(wù)制度》幾乎已經(jīng)成了過眼煙云，無人問津了。特別是2012年《小企業(yè)會計準則》的出臺，使剛剛熟悉不到十年的《小企業(yè)會計制度》已經(jīng)明令廢止了。這當(dāng)然是為了適應(yīng)改革開放和形勢發(fā)展的需要。但是，隨之也給廣大小、微企業(yè)的財會和審計人員在具體進行會計核算和審計查證時帶來了一些新的問題。本文試圖就《會計準則》與《會計制度》的區(qū)別、聯(lián)系及存在的問題和解決思路發(fā)表一些個人見解，愿能為打造具有中國特色的會計制度體系貢獻一點微薄之力，懇請同行批評指正。

　　[關(guān)鍵詞] 會計準則；會計制度；關(guān)系；問題和解決思路

    　一、《會計準則》與《會計制度》的區(qū)別和聯(lián)
　?。ㄒ唬嫓蕜t與會計制度的區(qū)別[1]。

　　1.指導(dǎo)思想不同。

　　在國外，以英美為代表，準則的制定以原則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指導(dǎo)性”的；而以法國為代表的會計制度的制定是以規(guī)則為導(dǎo)向，其指導(dǎo)思想是“指令性”的。這是兩者之間的根本性區(qū)別。

　　2.側(cè)重點不同。

　　會計準則主要側(cè)重解決會計要素如何進行確認和計量的問題，同時也規(guī)范會計主體應(yīng)當(dāng)披露哪些方面的信息，其內(nèi)容比較抽象簡略；而會計制度主要是對會計科目和會計報表進行直接規(guī)范，重點規(guī)范會計的行為和結(jié)果，側(cè)重于記錄和報告，其內(nèi)容比較直觀、具體。

　　3.制定、修訂的靈活性不同。

　　由于一項會計準則涉及的范圍通常比較小，易于增加或修改，而會計制度規(guī)定得比較詳盡，即使經(jīng)濟業(yè)務(wù)只有一點變動，也要修訂整個會計制度，如果新業(yè)務(wù)涉及所有行業(yè)，則各個行業(yè)的會計制度都要修訂，所以會計準則的制定和修訂要比會計制度方便得多。

　　4.對會計人員的素質(zhì)要求不同。

　　由于會計準則規(guī)范的內(nèi)容比較抽象、簡要，需要會計人員結(jié)合本單位實際進行正確選擇，需要較多的專業(yè)判斷，因而對會計人員的素質(zhì)要求較高；而會計制度所規(guī)范的內(nèi)容比較直觀、具體，可操作性強，不需要會計人員運用會計原理進行判斷選擇，只要機械地照搬條文就可以了，因而對會計人員的素質(zhì)要求自然比較低。

　?。ǘ嫓蕜t與會計制度的聯(lián)系[1]。

　　1.都屬于會計法規(guī)。

　　我國的會計準則和會計制度都是由國家財政部門組織制定和發(fā)布實施的，因此它們都是同一層次的部門行政法規(guī)，具有同等的法律效力。

　　2.都是指導(dǎo)會計工作的規(guī)范。

　　廣義的會計制度包括會計準則和會計制度，還包括會計法律法規(guī)。各國的會計環(huán)境不同，一些國家只采用會計準則，而有些國家如法國和改革前的我國只采用會計制度，來規(guī)范各自的會計工作，形成了各有特色的會計制度。

　　二、推行《會計準則》后出現(xiàn)的若干問題。

　?。ㄒ唬蕜t體系不夠完善。

　　2006年2月15日，第一批企業(yè)具體會計準則出臺，2014年又增至41個，但唯獨沒有出臺極其重要的《在建工程準則》。這個問題應(yīng)該對行政事業(yè)單位和國有企業(yè)的基本建設(shè)會計核算及管理幾乎沒有什么影響，因為他們在具體核算時還可以遵循財政部1995年修訂的《國有建設(shè)單位會計制度》和2002年頒發(fā)的《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》。而對廣大民營企業(yè)的財會人員而言，在進行在建工程的具體核算時就不知道該想念哪本經(jīng)了：去參照上述兩個規(guī)定吧，可財政部明文規(guī)定：“本制度適應(yīng)于國有建設(shè)單位”[2]、[3]；按照《企業(yè)會計準則第4號-固定資產(chǎn)》操作吧，但準則中只是在對自建的固定資產(chǎn)成本構(gòu)成進行了簡單的描述，而尚未完全廢止的《企業(yè)會計制度》中對在建工程的核算內(nèi)容也非常簡單，從而使廣大企業(yè)的財會人員在進行在建工程核算時無所適從，苦不堪言。這必然會給民營企業(yè)在建工程的日常核算和最后的竣工決算帶來很大的麻煩。

　　筆者在審計中就發(fā)現(xiàn)：有相當(dāng)一部分民營企業(yè)（甚至包括個別上市公司）的在建工程核算很不規(guī)范，存在的主要問題有：

　　1、決算報表編制不規(guī)范。無編制總表：不能反映各項投資總額、交付使用資產(chǎn)總額和編制人、審核人及決算截止點；竣工財務(wù)決算說明書內(nèi)容不全：主要是沒有說明“主要技術(shù)經(jīng)濟指標(biāo)的分析、計算情況，基本建設(shè)項目管理及決算中存在的問題、建議” 等；

　　2、會計核算不符合制度規(guī)定?？颇吭O(shè)置不合理。在“在建工程”科目下，沒有按照相關(guān)內(nèi)容和項目設(shè)置二至四級科目，導(dǎo)致核算項目、層次和類別不清；甚至連“設(shè)備投資”都沒有二級明細科目，不能反映設(shè)備原價、安裝調(diào)試費和其他費用的明細列支情況；

　　3、發(fā)生報廢工程損失數(shù)百萬元，既無明細記錄，也未按規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)；

　　4、在建期間計提固定資產(chǎn)折舊；

　　5、沒有嚴格劃分資本性支出和費用性支出。如：將開辦費用列入在建工程成本；用于在建工程的長、短期借款利息沒有資本化或者是少計在建期間的利息支出；

　　6、某企業(yè)在建項目試運行收入也未按 “ 應(yīng)依法繳納企業(yè)所得稅的稅后收入，相應(yīng)轉(zhuǎn)為生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)的盈余公積”[3]的規(guī)定進行相應(yīng)處理；

　　7、有的企業(yè)甚至在利益驅(qū)使下，全額甚至超額支付工程結(jié)算款項。

　　（二）沒有考慮各個行業(yè)的核算對象和特點。

　　《企業(yè)會計準則》出臺后，大中型和股份制企業(yè)以及上市公司一直在執(zhí)行的《企業(yè)會計制度》似乎已經(jīng)成了水中月和鏡中花；而《企業(yè)會計制度》的制定基礎(chǔ)是以工業(yè)企業(yè)為主的，其他行業(yè)（如：房地產(chǎn)、商品流通、物業(yè)管理、郵電通訊、餐飲服務(wù)、交通運輸和金融等）都具有各自不同的核算對象和特點，不可能千篇一律或者是生搬硬套，否則將不能反映其他行業(yè)核算和管理的真實情況。

　?。ㄈ缎∑髽I(yè)會計準則》上沒有設(shè)置附錄：會計科目和主要帳務(wù)處理

　　三、出現(xiàn)上述問題的主、客觀原因。

　?。ㄒ唬┛陀^原因是；國內(nèi)外經(jīng)濟形勢發(fā)展太快，特別是我國正式加入世界貿(mào)易組織后，會計市場的對外開放，必然導(dǎo)致國外會計行業(yè)的優(yōu)秀人才及機構(gòu)大量的涌入國內(nèi)市場，以前長期使用的行業(yè)會計制度和財務(wù)制度已經(jīng)遠遠不能適應(yīng)上述形勢發(fā)展的需要了，所以必須制定與國際準則趨同的會計準則。但是，完全照搬西方的會計準則，有些地方又不符合中國的國情，所以，只能秉承在“趨同”的原則下，逐步達到相同的目的。而這個過程是需要一定時間的，而且在經(jīng)濟體制和政治體制不盡一致的前提下，要想和國際會計準則相一致幾乎是不可能的。因為會計準則也是為政治和經(jīng)濟體制服務(wù)的，不可能成為一個獨立王國而自行其事。

　?。ǘ┲饔^上的原因有以下三點：

　　第一，制定準則的人是否從事過具體的會計工作。

　　制定準則的人應(yīng)該大都是會計行業(yè)的專家、學(xué)者、權(quán)威和理論研究人員，是否具體從事過會計工作，進行過基礎(chǔ)的帳務(wù)處理不得而知；如果是在不進行深入調(diào)查研究的前提下，或者是在沒有長期進行具體會計處理或審計查證人員參與的情況下，僅僅是為了向國際準則靠攏，要想制定出符合實際且具有可操作性的準則或制度那還是不現(xiàn)實的；

　　第二，準則出臺的過程是否經(jīng)過真正意義上的反復(fù)論證。

　　改革開放以來，黨中央和國務(wù)院在制定相關(guān)政策時，往往采取自上而下、自下而上、反復(fù)討論和征求社會各界人士意見的民主方式進行的，中央選拔人才的重點也偏重于有無基層的工作經(jīng)驗，從而達到了集思廣益、避免和減少偏差的目的。但相關(guān)準則的制定是否也真正意義上采用了上述方式，或者是被征求意見者是否也做到了全力以赴，筆者也不得而知；

　　第三，我國的財會人員素質(zhì)是否已經(jīng)達到了可以自行設(shè)置一級會計科目及其使用說明的水準。而且這些自行設(shè)置的一級會計科目和使用說明能否得到相關(guān)部門和社會各界的認可，也值得我們深入思考。

　　四、解決問題的幾點思路。

　　首先，準則制定機構(gòu)應(yīng)該深入基層企業(yè)和相關(guān)中介機構(gòu)，調(diào)查了解新準則出

　　臺后的實際執(zhí)行情況：有哪些地方需要補充完善？哪些地方不符合中國特色？

　　其次，修訂和完善《小企業(yè)會計準則》，增設(shè)會計科目和主要帳務(wù)處理（或者是明確小、微企業(yè)可以參照《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》附錄：會計科目和主要帳務(wù)處理），因為這是小、微企業(yè)財會人員進行具體帳務(wù)處理的主要依據(jù)，只能根據(jù)會計準則來補充完善，否則，你讓財會人員去《小企業(yè)會計準則》上能找到會計科目和使用說明嗎？

　　第三，盡快出臺在建工程準則，并修訂和完善《國有建設(shè)單位會計制度》和《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》。

　　實踐證明：企業(yè)在建工程核算和管理，在整個發(fā)展體系中占有很大的比重，甚至是企業(yè)更新改造、擴大生產(chǎn)、經(jīng)營規(guī)模和新的利潤增長點的生命線。而且其核算和管理的過程還比較復(fù)雜，要求也很高，絕不是在固定資產(chǎn)準則中簡單描述一下就可以解決問題的。對此，筆者的建議是：盡快出臺在建工程準則，使廣大企業(yè)的財會人員有章可循；為加強和規(guī)范在建工程管理和核算，建議及早修訂和完善《國有建設(shè)單位會計制度》和《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》，因為這兩個法規(guī)已經(jīng)頒發(fā)一、二十年了！在修訂和完善時，能夠明確規(guī)定“民營和其他企業(yè)可以參照執(zhí)行”，從而糾正和改善這些企業(yè)在建工程核算時一塌糊涂的問題和局面；

　　最后，2014年新增加的三個具體會計準則的“應(yīng)用指南及會計科目和主要帳務(wù)處理”也應(yīng)該及時配套出臺，以便廣大財會人員在具體執(zhí)行上述三個準則時有章可循。

　　綜上所述：《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計制度》雖然同為會計制度管理體系，但兩者的定義、內(nèi)涵、用途、著重點各有側(cè)重，不盡相同，在相當(dāng)一段時間里，會計準則將和會計制度同時存在，是不能取消或者是完全替代會計制度的，這就是具有中國特色的會計制度體系。（郗建設(shè) 中喜會計師事務(wù)所陜西分所 ）

 　　參考文獻：

　　[1]百度“熱心網(wǎng)友”.2013年8月9日　　

　　[2]《國有建設(shè)單位會計制度》. 財政部1995年修訂

　　[3]《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》. 財政部2002年頒發(fā)