新三板研發(fā)費(fèi)用資本化操作實(shí)務(wù)

一、新三板企業(yè)存在研發(fā)費(fèi)用資本化情況的核查要求

1、請公司對照會計準(zhǔn)則詳細(xì)披露研究階段、開發(fā)階段的劃分情況，包括：公司研究開發(fā)的具體過程和步驟；研究階段、開發(fā)階段的劃分方法、文件資料或證明單據(jù)；開發(fā)階段支出資本化的具體時點(diǎn)和條件；開發(fā)階段支出確認(rèn)無形資產(chǎn)的具體時點(diǎn)和條件；各具體研發(fā)項目各步驟的開始和完成時間。

2、請公司測算并披露開發(fā)支出資本化對報告期公司損益的影響，并作重大事項提示。

3、請主辦券商、會計師說明公司在研發(fā)支出資本化方面是否制定了相關(guān)的內(nèi)控制度并有效執(zhí)行，能否保證研發(fā)支出計量和確認(rèn)的準(zhǔn)確性、一致性。

4、請主辦券商、會計師對公司研發(fā)支出資本化的處理是否符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》發(fā)表意見。

二、新三板/IPO主要財務(wù)問題：開發(fā)支出資本化、研發(fā)費(fèi)用、期間費(fèi)用、政府補(bǔ)助

1、開發(fā)支出資本化

新三板項目以中小企業(yè)為主，部分特定行業(yè)如互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、軟件企業(yè)等，在特定階段內(nèi)收入尚未體現(xiàn)、研發(fā)投入較大，財務(wù)數(shù)據(jù)較為尷尬，對股改產(chǎn)生較大影響，執(zhí)行研發(fā)支出資本化可以實(shí)現(xiàn)增加資產(chǎn)、減少費(fèi)用并增加凈利潤和凈資產(chǎn)的雙重目的。

2006年 發(fā)布的新會計準(zhǔn)則允許開發(fā)支出資本化被視為新準(zhǔn)則給上市公司發(fā)放的福利，是會計政策趨于激進(jìn)的標(biāo)志之一，恰當(dāng)?shù)馁Y本化更能夠反映公司的資產(chǎn)狀況和盈利情 況。但監(jiān)管層對此仍持謹(jǐn)慎的態(tài)度，“研發(fā)支出資本化”連同“虛假合同”、“提前確認(rèn)收入”、“關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化”等被視為常見的操縱利潤的主要手段，并構(gòu)成IPO審核的實(shí)質(zhì)性障礙。

IPO實(shí) 務(wù)中極少出現(xiàn)成功案例，目前新三板已掛牌公司中也尚未發(fā)現(xiàn)。證監(jiān)會對此采用了最謹(jǐn)慎的估算方法，即如果將資本化的金額全部作費(fèi)用化處理，是否對公司業(yè)績產(chǎn) 生重大影響，是否對凈資產(chǎn)折股產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，相關(guān)財務(wù)指標(biāo)是否仍然滿足上市條件。已經(jīng)上市的公司則有不少資本化的案例，體現(xiàn)了監(jiān)管層的態(tài)度，即上市前謹(jǐn) 慎處理、接近杜絕，上市后允許充分利用準(zhǔn)則、合理反映資產(chǎn)狀況和盈利情況。

這種區(qū)別對待主要系無論準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)階段和開發(fā)階段的劃分，還是開發(fā)階段可資本化的五個條件，均為對公司內(nèi)部控制提出的要求，公司僅通過內(nèi)部取證即可完成相關(guān)材料和證據(jù)的收集，客觀性和說服力往往不足。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計量的原則：

開 發(fā)支出資本化的核心條件之一是“創(chuàng)新”，為形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)而發(fā)生的支出。首先將研究開發(fā)活動劃分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用 化，計入當(dāng)期損益；其次開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當(dāng)期損益；如果確實(shí)無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出，應(yīng)將其 所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期損益。

(一）將研究開發(fā)活動劃分為研究階段和開發(fā)階段

1、研究階段

研 究是指為獲取新的技術(shù)和知識等進(jìn)行的有計劃的調(diào)查。研究活動的例子包括：意于獲取知識而進(jìn)行的活動；研究成果或其他知識的應(yīng)用研究、評價和最終選擇；材 料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究；以及新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇。

研究階段的特點(diǎn)：

(1)計劃性：研發(fā)項目已經(jīng)董事會或者相關(guān)管理層的批準(zhǔn)，并著手收集相關(guān)資料、進(jìn)行市場調(diào)查等。

(2)探索性：為進(jìn)一步的開發(fā)活動進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，這一階段不會形成階段性成果，通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性。

2、開發(fā)階段

開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計,以 生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖 模的設(shè)計；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運(yùn)營；新的或改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計、建造和測試 等。

開發(fā)階段的特點(diǎn)：

(1)具有針對性。

(2)形成成果的可能性較大。

(二）開發(fā)支出資本化的范圍

內(nèi) 部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成。可直接歸屬于該資產(chǎn)的成本 包括開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、資本化的利息支出，以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到 預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。

在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。

(三）開發(fā)階段支出資本化的條件

1、完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

2、具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

3、無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；

4、有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

5、歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量。同研發(fā)支出的核算，后文詳細(xì)展開。

準(zhǔn) 則中的上述表述是對企業(yè)的開發(fā)活動和財務(wù)核算提出的要求，因此在日常工作中就應(yīng)該按要求設(shè)定規(guī)則并有效執(zhí)行，構(gòu)成“事先”的判斷和條件；而大部分新三板項 目是站在“事后”的角度，研究開發(fā)活動及其成果、相關(guān)支出均為既定事實(shí)，需后補(bǔ)會計處理甚至通過審計調(diào)整實(shí)現(xiàn)。從會計師的角度，至少應(yīng)獲取以下資料：

1、研究開發(fā)項目申報立項文件，至少包括公司董事會或管理層關(guān)于研究開發(fā)項目的可行性研究報告；(資本化條件1、2、3、4)

2、各研發(fā)項目的預(yù)算、計劃進(jìn)度表，據(jù)以定義和劃分研究階段和開發(fā)階段；(資本化條件4)

3、賬簿記錄的研究開發(fā)費(fèi)用除按成本項目、研發(fā)項目分別歸集核算外，還要能夠分別歸集和確認(rèn)研究階段、開發(fā)階段；(資本化條件5)

4、研究開發(fā)項目與最終研究開發(fā)成果的對應(yīng)關(guān)系，除一一對應(yīng)之外，一對多或多對多的情況下，需要予以區(qū)分或確定開發(fā)階段的支出在不同研究開發(fā)成果之間分配的標(biāo)準(zhǔn)；(資本化條件中5)

5、除取得的相關(guān)證書外，能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確實(shí)展現(xiàn)了技術(shù)或產(chǎn)品上的創(chuàng)新之處。

6、能夠證明該等專利或軟件著作權(quán)確為本公司研究開發(fā)的知識成果，并且能夠?qū)嶋H為公司業(yè)務(wù)經(jīng)營做出貢獻(xiàn)且?guī)硎杖氲南嚓P(guān)資料。

總之，在上市或掛牌之前，應(yīng)謹(jǐn)慎實(shí)施這一處理，依賴研發(fā)支出資本化以滿足股改甚至上市條件的方案并不可取。

2、研究開發(fā)費(fèi)用

研究開發(fā)費(fèi)用一直以來也是資本市場熱議的話題，焦點(diǎn)問題集中于以下兩點(diǎn)：

1、研究開發(fā)費(fèi)用對成本、毛利率的影響；

2、研究開發(fā)費(fèi)用對企業(yè)所得稅的影響。

對上述兩方面均產(chǎn)生影響，主要系研究開發(fā)費(fèi)用具備會計和稅務(wù)雙重屬性。鑒于會計準(zhǔn)則的系統(tǒng)性描述不多，而在科技、稅務(wù)方面則受到嚴(yán)格的監(jiān)管，先討論后者。

(一)稅務(wù)屬性

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，經(jīng)四部門聯(lián)合認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)可申請減按15%的稅率計繳企業(yè)所得稅；根據(jù)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號)的規(guī)定，財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費(fèi)用的企業(yè)都可以享受研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除的優(yōu)惠政策。注意后者并非高新技術(shù)企業(yè)獨(dú)享的優(yōu)惠政策。

與研究開發(fā)費(fèi)用相關(guān)的法規(guī)主要包括：

1、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》及《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》(國科發(fā)火[2008]172號)，對高新技術(shù)企業(yè)和研究開費(fèi)用的基本概念、高新技術(shù)企業(yè)的申請條件和程序等做出明確規(guī)定；

2、《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》(國科發(fā)火[2008]362號)，進(jìn)一步明確高新技術(shù)企業(yè)的認(rèn)定和復(fù)審的工作細(xì)則，對研究開費(fèi)用的核算做了系統(tǒng)且詳細(xì)的說明；

3、《浙江省高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定(復(fù)審)工作審核要點(diǎn)》，對浙江省內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用和高新技術(shù)產(chǎn)品(服務(wù))收入作了進(jìn)一步規(guī)定；

4、《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》(國稅發(fā)[2008]116號)，明確了研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除的細(xì)則。

上述文件中關(guān)于研究開發(fā)費(fèi)用的主要要點(diǎn)總結(jié)如下：

1、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定條件中研究開發(fā)費(fèi)用限額：收入小于5000萬元，比例不低于6%；收入大于5000萬元小于2億元，不低于4%；收入大于2億元，不低于3%；境內(nèi)研究開發(fā)費(fèi)用不低于總額的60%；(國科發(fā)火[2008]172號)

2、按樣表設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費(fèi)用輔助核算賬目，并按此在財務(wù)系統(tǒng)中設(shè)置兩個維度的明細(xì)科目，按規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行核算；(國科發(fā)火[2008]362號)

3、研究開發(fā)費(fèi)用中，工資薪金支出是指企業(yè)實(shí)際發(fā)放的工資薪金總和，不包括職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)以及社會保險費(fèi)和住房公積金；(浙江省高新復(fù)審規(guī)定)

4、八大類研究開發(fā)費(fèi)用能夠加計扣除，其他費(fèi)用不得加計扣除；(國稅發(fā)[2008]116號)

(二)會計屬性

前 已述及無形資產(chǎn)準(zhǔn)則關(guān)于研究開發(fā)支出會計處理的規(guī)定，研究階段的支出、開發(fā)階段不滿足資本化條件的支出以及無法劃分研究和開發(fā)階段的全部支出，應(yīng)作費(fèi)用化 處理，計入管理費(fèi)用。此外企業(yè)會計準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南、講解、解釋再無其他系統(tǒng)表述，僅適用于與應(yīng)用指南中關(guān)于管理費(fèi)用核算的具體要求以及配比性、權(quán)責(zé)發(fā)生 制等基本核算原則。根據(jù)上述無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的表述，研究開發(fā)費(fèi)用一定是發(fā)生在研究和開發(fā)階段的，即理論上已經(jīng)進(jìn)入成熟應(yīng)用或批量生產(chǎn)階段的相關(guān)支出，不得作 為研究開發(fā)費(fèi)用。

會計實(shí)務(wù)中，鑒于一方面企業(yè)會計準(zhǔn)則無系統(tǒng)規(guī)定而稅務(wù)方面則有操作性極強(qiáng)的細(xì)則，另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)持續(xù)發(fā)揮著強(qiáng)大的監(jiān)管和干預(yù)作用而會計系統(tǒng)存在監(jiān)管空白，企業(yè)日常財務(wù)核算中均按稅務(wù)相關(guān)文件規(guī)定執(zhí)行。雖然會計和稅法存在詳盡程度的差異，但二者并不沖突，且國科發(fā)火[2008]172號和362號文件本身就是由財政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合科技部共同發(fā)布的，企業(yè)按上述法規(guī)規(guī)定執(zhí)行會計核算沒有問題。而在巨大的稅收優(yōu)惠政策的誘導(dǎo)下，部分企業(yè)僅為滿足稅務(wù)條件而扭曲了會計核算基本原則，才是最大的問題所在。

國科發(fā)火[2008]172號文件明確了多項申請高新技術(shù)企業(yè)的條件，實(shí)務(wù)中的最大障礙在于學(xué)歷結(jié)構(gòu)和研究開發(fā)費(fèi)用比例，前者是社會性問題，本文不討論。

眾 所周知，研發(fā)投入不足是我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下的基本國情之一，政府制定上述法規(guī)并配套稅收優(yōu)惠政策的本意在于刺激和鼓勵企業(yè)加大創(chuàng)新力度、增加研發(fā)投入， 在很多新興行業(yè)或領(lǐng)域也的確取得了非常不錯的效果，但對于大多數(shù)傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)并不適用。當(dāng)然，隨著科技的進(jìn)度，很多傳統(tǒng)業(yè)也迎來巨大的技術(shù)革新，這個過程 伴隨著大量新技術(shù)、新產(chǎn)品的誕生及相應(yīng)的研發(fā)投入，而這正是上述文件所鼓勵的領(lǐng)域和預(yù)期的效果。

為 了滿足研究開發(fā)費(fèi)用占收入比例的硬性條件，大多數(shù)企業(yè)不得不將屬于營業(yè)成本或其他期間費(fèi)用的支出轉(zhuǎn)而作為研究開發(fā)費(fèi)用。由于高新技術(shù)企業(yè)要求的指標(biāo)是費(fèi)用 化的研究開發(fā)支出，因此這樣的處理并不涉及資本化，只在營業(yè)成本和管理費(fèi)用之間調(diào)整，即對營業(yè)利潤及凈利潤無影響，但影響毛利率、費(fèi)用率等關(guān)鍵指標(biāo)。撇開 符合法規(guī)要求的方式，此處主要討論反面案例，以生產(chǎn)批量產(chǎn)品的制造業(yè)企業(yè)為例，將事實(shí)上批量產(chǎn)出并產(chǎn)生收入、構(gòu)成產(chǎn)品銷售成本的支出，人為的轉(zhuǎn)作研究開發(fā) 費(fèi)用。其核算的主要步驟和方法大致如下：

1、研發(fā)立項。研究開發(fā)項目立項并申報是申請高新技術(shù)企業(yè)的必要條件之一，立項相關(guān)各種資料也是申請材料的必要組成部分。

2、 立項的同時編制研究開發(fā)費(fèi)用預(yù)算。研發(fā)預(yù)算本身連同立項一并進(jìn)行并且也需要報備，預(yù)算是后續(xù)完成研究開發(fā)費(fèi)用核算的重要步驟。在報備至主管機(jī)構(gòu)的預(yù)算總額 及大類明細(xì)的基礎(chǔ)上，結(jié)合立項的研發(fā)領(lǐng)域與公司產(chǎn)品的對應(yīng)關(guān)系，編制詳盡至產(chǎn)品和材料末級明細(xì)的研究開發(fā)費(fèi)用預(yù)算清單。

3、 人為干預(yù)生產(chǎn)和研發(fā)領(lǐng)料或直接修改原材料領(lǐng)料數(shù)據(jù)。該等操作的最大難度和風(fēng)險在于產(chǎn)品生產(chǎn)一般都有物流痕跡，生產(chǎn)車間用于批量生產(chǎn)的材料領(lǐng)用都有對應(yīng)的原 始領(lǐng)料單。對于使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，直接在系統(tǒng)中事后修改會留下痕跡或無法修改，必須在事前即日常領(lǐng)用時加以干預(yù)，使得車間的原始領(lǐng)料單與最終的原材料發(fā) 出匯總表一致；對于不使用物流系統(tǒng)的企業(yè)，僅手工編制收發(fā)存報表用于成本核算的，這一操作要簡單的多，可事后修改并補(bǔ)充和替換原始領(lǐng)料單。

4、按預(yù)算總額及明細(xì)調(diào)整生產(chǎn)成本中料工費(fèi)的歸集。各月執(zhí)行成本核算的第一大步驟就是成本歸集，對于制造業(yè)企業(yè)主要是材料成本。無論后續(xù)采用何種成本分配方法，歸集的材料成本總額及明細(xì)均在該步驟根據(jù)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。工費(fèi)的操作也類似。

5、按調(diào)整后的生產(chǎn)成本繼續(xù)成本核算，調(diào)整出的料工費(fèi)金額按研發(fā)項目歸集至研究開發(fā)費(fèi)用。注意關(guān)注月度分布的合理性。

6、由于未修改產(chǎn)成品入庫明細(xì)及數(shù)量，不影響收入確認(rèn)及與之配比的成本結(jié)轉(zhuǎn)，而同時又實(shí)現(xiàn)了研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)。

整 個過程最核心的步驟之一是原材料領(lǐng)料的干預(yù)或修改，必須建立在對公司業(yè)務(wù)及產(chǎn)品全面且深入了解的基礎(chǔ)上。經(jīng)過分析不難得知，這樣的修改除影響生產(chǎn)成本總額 及結(jié)構(gòu)并最終影響營業(yè)成本和毛利率外，還將影響完工產(chǎn)品單位成本及結(jié)構(gòu)，如果調(diào)整的不夠均衡，在執(zhí)行明細(xì)類別或單個產(chǎn)品的單位成本及結(jié)構(gòu)分析時必定出現(xiàn)異 常，按明細(xì)類別或單個存貨執(zhí)行跌價測試時則可能產(chǎn)生金額較大的存貨跌價準(zhǔn)備。

因此該等操作的另一個核心就是預(yù)算的編制，預(yù)算編制的越詳細(xì)、涉及的產(chǎn)品越多、在不同的產(chǎn)品間分布的越均勻，對單位成本的影響就越小，企業(yè)規(guī)模越大，影響也就越小。

上 述赤裸的表述顯然是一個違規(guī)操作的過程，卻也過度放大了企業(yè)適度包裝行為的嚴(yán)重性，而忽視了企業(yè)為在產(chǎn)品和服務(wù)上推陳出新的投入。企業(yè)在加大創(chuàng)新力度、增 加研發(fā)投入的大前提下，按國家相關(guān)法規(guī)規(guī)定執(zhí)行報備、核算等程序，但仍可能存在研究開發(fā)費(fèi)用不足的可能，遂按上述方法做一定的調(diào)整，在國家宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和 企業(yè)微觀發(fā)展現(xiàn)狀之間做出權(quán)衡和妥協(xié)，也不失為一種應(yīng)對嚴(yán)格政策的過渡性良方。

對于企業(yè)日常研究開發(fā)、物流管理、財務(wù)核算以及中介機(jī)構(gòu)核查而言，對于研究開發(fā)費(fèi)用應(yīng)關(guān)注以下要點(diǎn)：

1、重視法律形式的完整性和合規(guī)性。高新技術(shù)企業(yè)、研究開發(fā)費(fèi)用首先是法律概念，合法合規(guī)是第一大前提，相關(guān)文件中提及的程序、條件、核算要求等必須遵章執(zhí)行。立項、預(yù)算、可行性研究報告、研發(fā)成果證明等關(guān)鍵文件或資料缺一不可。

2、 保證財務(wù)和非財務(wù)信息匹配、總額和明細(xì)一致、匯總表與原始單據(jù)相符。研究開發(fā)費(fèi)用的總額及明細(xì)必須有可追溯的來源，既要證明研究開發(fā)費(fèi)用與研發(fā)部門、研發(fā) 人員、研發(fā)活動相關(guān)，又必須保證匯總表和原始單據(jù)經(jīng)得起核查。會計憑證中可以以各類匯總表作為附件，如原材料研發(fā)領(lǐng)用匯總表、工資匯總表、折舊攤銷分配匯 總表、費(fèi)用報銷匯總表等，但必須有相應(yīng)的原始單據(jù)作為支撐，且該等原始單據(jù)務(wù)必體現(xiàn)研發(fā)痕跡。中介機(jī)構(gòu)的核查不能停留在匯總表層面，要追溯至原始單據(jù)及其 來源，如物流系統(tǒng)。

3、 分析重要財務(wù)指標(biāo)的合理性，關(guān)注橫向比較，保持邏輯合理。既要保證過程合法合規(guī)，更要保證結(jié)果合理，不能僅為保持高新技術(shù)企業(yè)資格、盡可能多的享受加計扣 除而過度的做大研究開發(fā)費(fèi)用，造成重要財務(wù)數(shù)據(jù)的扭曲。如前所述，不做資本化不會涉及對資產(chǎn)總額及凈資產(chǎn)的影響，但會對報表層次的營業(yè)成本、期間費(fèi)用及毛 利率、費(fèi)用率等指標(biāo)，以及對明細(xì)的單位成本及結(jié)構(gòu)、存貨余額等產(chǎn)生影響，應(yīng)定期執(zhí)行合理性分析，關(guān)注與同業(yè)公司的橫向比較，保持邏輯合理。

會計師執(zhí)行高新技術(shù)企業(yè)的審計時，各期均應(yīng)對其高新技術(shù)企業(yè)的資格進(jìn)行復(fù)核，研究開發(fā)費(fèi)用應(yīng)作為重大風(fēng)險點(diǎn)，并將控制測試、分析性復(fù)核和細(xì)節(jié)測試作為重要的審計程序。

3

、期間費(fèi)用披露

《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第15號——財務(wù)報告的一般規(guī)定(2010年修訂)》(證監(jiān)會公告[2010]1號)未對期間費(fèi)用的披露予以明確，附件格式中也未予列示。大部分內(nèi)資所出具的非上市公司普通年報報告一般不對期間費(fèi)用的明細(xì)進(jìn)行披露，而IPO和新三板的申報報告及上市公司年報按慣例都會披露。

在所有的報表項目中，期間費(fèi)用的列示和分析很可能是除了營業(yè)收入成本之外最復(fù)雜的一個，卻是企業(yè)日常會計核算和會計師審計過程中最容易忽略的。一方面銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的明細(xì)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，另一方面各明細(xì)出現(xiàn)大幅波動的可能性較大，或因核算或統(tǒng)計原因，或確實(shí)存在業(yè)務(wù)基礎(chǔ)的變化。

為 了準(zhǔn)確反映公司的費(fèi)用結(jié)構(gòu)并能夠結(jié)合業(yè)務(wù)情況進(jìn)行合理性分析，首先要求企業(yè)在財務(wù)核算中應(yīng)結(jié)合公司實(shí)際情況設(shè)置二級甚至多級明細(xì)科目，確定對原始單據(jù)的費(fèi) 用類別的識別標(biāo)準(zhǔn)，日常工作中應(yīng)避免混淆，盡可能減少對“其他”的使用。其次會計師審計時，應(yīng)結(jié)合公司業(yè)務(wù)情況對費(fèi)用總額及主要明細(xì)的增減變動情況做出詳細(xì)的合理性分析，切不可流于形式。被審計單位為集團(tuán)公司的，還需要做合并報表層面的分析。

銷售費(fèi)用和管理費(fèi)用的披露，列示的明細(xì)項目一般不宜超過十個，“其他”的金額比例不宜超過總額的10%，且應(yīng)有進(jìn)一步明細(xì)備查。

此外，根據(jù)《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第二十五條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的研究開發(fā)支出總額”,因此年度審計報告中即使不完整披露管理費(fèi)用的結(jié)構(gòu)，也至少要在其他重要事項中披露管理費(fèi)用中的研究開發(fā)費(fèi)用總額。

4、政府補(bǔ)助

政府補(bǔ)助的重要性體現(xiàn)在以下幾個方面：

1、政府補(bǔ)助非經(jīng)公司業(yè)務(wù)運(yùn)營直接所得，但大多數(shù)情況下又與公司主營業(yè)務(wù)密切相關(guān)；

2、政府補(bǔ)助大多數(shù)情況下應(yīng)作為非經(jīng)常性損益，申報時直接影響關(guān)鍵指標(biāo)；

3、政府補(bǔ)助金額較大的，不同的會計處理對財務(wù)報表的影響較大；

4、政府補(bǔ)助的稅務(wù)處理較為復(fù)雜；

5、政府補(bǔ)助文件需作為申報材料一并遞交審核。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——政府補(bǔ)助》對政府補(bǔ)助的定義、特征做了詳細(xì)說明，不再贅述。政府補(bǔ)助的形式主要有財政撥款、財政貼息、稅收返還和無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)等，除稅收返還外的稅收優(yōu)惠，如直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額，以及出口退稅不屬于政府補(bǔ)助。

會計處理的相關(guān)規(guī)定：

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則明確，政府補(bǔ)助分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，前者大多數(shù)情況下直接計入當(dāng)期營業(yè)外收入，與以后期間收益相關(guān)或與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助計入遞延收益后逐期攤銷計入營業(yè)外收入。

實(shí)務(wù)中關(guān)于政府補(bǔ)助是與收益相關(guān)還是與資產(chǎn)相關(guān)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，首先應(yīng)以相應(yīng)的政府補(bǔ)助文件為準(zhǔn)，其次應(yīng)視公司取得補(bǔ)助資金的緣由和實(shí)際用途。確定與資產(chǎn)購置或

修繕相關(guān)的，應(yīng)按相應(yīng)資產(chǎn)的預(yù)計使用年限和開始折舊或攤銷的時點(diǎn)，計算攤銷轉(zhuǎn)入各期損益。相關(guān)資產(chǎn)處置時，尚未分?jǐn)偟倪f延收益一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則還明確，“企業(yè)按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收金額計量，否則應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到的金額計量。”《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答第8期》

明確回復(fù)，“對期末有確鑿證據(jù)表明能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計能夠收到財政扶持資金時，可以按應(yīng)收金額計量?！比绻_定應(yīng)歸屬于本期、且在

資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告報出日之間已經(jīng)收到的政府補(bǔ)助，可以計提并暫估其他應(yīng)收款，且其他應(yīng)收款可以單項認(rèn)定不計提壞賬準(zhǔn)備。

稅務(wù)處理相關(guān)規(guī)定：

1、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十條：“企業(yè)所得稅法第七條第(三)項所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金?！?/span>

2、國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》的通知(稅函[2008]159號)

第十條，不征稅收入的具體確認(rèn)：

實(shí)施條例將不征稅收入的財政撥款，界定為各級人民政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團(tuán)體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)

定的除外。這里面包含了兩層意思，一是作為不征稅收入的財政撥款，原則上不包括各級人民政府對企業(yè)撥付的各種價格補(bǔ)貼、稅收返還等財政性資金，這樣有利于

加強(qiáng)財政補(bǔ)貼收入和減免稅的規(guī)范管理，同時與現(xiàn)行財務(wù)會計制度處理保持一致；二是對于一些國家重點(diǎn)支持的政策性補(bǔ)貼以及稅收返還等，為了提高財政資金的使

用效率，根據(jù)需要，有可能也給予不征稅收入的待遇，但這種待遇應(yīng)由國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門來明確。

3、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財稅[2008]151號)

對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。

4、《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2009]87號)。

符合不征稅收入的條件：

(1)企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項用途；

(2)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；

(3)企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

該文件于2010年底到期，后更新，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》(財稅[2011]70號)，內(nèi)容基本相同。

5、《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十八條，和財稅[2008]151號

不符合條件的補(bǔ)貼收入應(yīng)作為當(dāng)期收入征稅；符合條件的不征稅收入，同時其用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

綜上，財政撥款和稅收返還都有被認(rèn)定為不征稅收入的可行性，基本條件可概括為：專文撥付、?？顚Ｓ?、專項核算。但不征稅收入雖然可以做納稅調(diào)減，但相應(yīng)的費(fèi)用或折舊攤銷同時做納稅調(diào)增，除殘值率的影響外，與不作為不征稅收入在納稅總額上無明顯差異，但后者將在當(dāng)期產(chǎn)生直接所得稅支出。

三、新三板案例研究費(fèi)用資本化問題

（吉瑞祥430481）“商領(lǐng)網(wǎng)平臺”研發(fā)支出資本化

經(jīng)核實(shí)，截止2013年9月30號，商領(lǐng)網(wǎng)平臺項目正在進(jìn)行核心基礎(chǔ)組件的測試，處于項目開發(fā)階段，該項目累計資本化金額為264,756.37元，其中人員工資248,263.21元，社保費(fèi)13,204.16元，公積金3,289.00元。該項目前期研究階段的費(fèi)用合計925,266.80元，已于發(fā)生時直接計入費(fèi)用。

經(jīng)核查，與資本化條件相關(guān)的情況如下：1、該項目屬于計算機(jī)軟件開發(fā)，在市場上存在功能類似的平臺，完成該項目在原理上存在實(shí)質(zhì)性障礙，在技術(shù)向具有可行性；2、公司開發(fā)該項目的意圖是日常經(jīng)營使用；3、子公司深圳商領(lǐng)科技有限公司于201年4月成立，其未來業(yè)務(wù)很大程度上依靠“商領(lǐng)網(wǎng)平臺”進(jìn)行開展，該項目具有有用性；4、公司已安排專門資金，并雇傭了專業(yè)的技術(shù)人員進(jìn)行開發(fā)，開發(fā)進(jìn)度符合具體計劃，公司有能力完成該項目的開發(fā)并使用；5、該項目開發(fā)階段的支出單獨(dú)設(shè)置會計科目進(jìn)行核算，能夠可靠地計量?；谝陨锨闆r，審計師認(rèn)為項目研發(fā)支出符合資本化的條件。

點(diǎn)評：依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用費(fèi)在滿足一定條件下可資本化處理，條件可歸納為：技術(shù)可行性、有用性、支出可計量性。若企業(yè)在未滿足以上條件的情況下，將研發(fā)費(fèi)用資本化，就有可能涉及虛增資產(chǎn)，對企業(yè)上市掛牌等造成不利影響。

四、新三板掛牌過程中研發(fā)費(fèi)資本化問題

開發(fā)支出資本化，可能是新會計準(zhǔn)則送出的最大福利，也可能是衡量會計政策是否激進(jìn)的最明顯風(fēng)向標(biāo)。

遵循準(zhǔn)則進(jìn)行資本化處理，合理合法的提升業(yè)績，應(yīng)該是掛牌公司不能被剝奪的權(quán)利，但實(shí)務(wù)中各個層面的問題，卻讓準(zhǔn)則淪為掛牌公司粉飾業(yè)績的最便利工具。

1、是否有那么多新技術(shù)

能夠資本化的開發(fā)對象，是指“新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”，所以“創(chuàng)新性”是資本化對象的本質(zhì)特征。而現(xiàn)實(shí)的環(huán)境中，創(chuàng)新的成本大，風(fēng)險高，創(chuàng)新基因不夠，“山寨”產(chǎn)品橫行，估計就算喬布斯在中國，恐怕也難以創(chuàng)造出他的蘋果。

2、是否存在操縱利潤的問題

開發(fā)支出計入研發(fā)費(fèi)用，可以通過加計扣除來抵減所得稅，存在真實(shí)的現(xiàn)金流收益。如果不是出于增加利潤的動機(jī)，估計大部分的掛牌公司根本不會選擇進(jìn)行資本化處理。

在準(zhǔn)則層面，實(shí)際上是給予了選擇權(quán)。原則上，對于行業(yè)和性質(zhì)相近的掛牌公司，是否選擇資本化是自由的，資本化的程度也是自由的，但如果放任自由，直接結(jié)果是降低財務(wù)報表的相關(guān)性，影響對掛牌公司經(jīng)營情況的判斷。

3、資本化過程是否可控

準(zhǔn)則盡管規(guī)定了資本化的多項條件，但基本屬于估計和內(nèi)控的范疇。從確定開發(fā)對象、研究和開發(fā)階段的劃分，開發(fā)過程中的立項、成本分?jǐn)偱c歸集、驗收等程序上，完全可以在沒有任何第三方的參與并取得外部證據(jù)的前提下完成的。所以，資本化的整個過程缺乏可控性。

正是基于上述實(shí)務(wù)中的問題，開發(fā)支出資本化一進(jìn)入掛牌過程，就受到監(jiān)管層的高度重視，在審核過程中，實(shí)際的審核基礎(chǔ)是假設(shè)不進(jìn)行資本化處理的還原后的經(jīng)營業(yè)績。從設(shè)計跑車的同濟(jì)同捷因資本化問題被否決開始，資本化已然成為掛牌的實(shí)質(zhì)性障礙，發(fā)展到現(xiàn)階段，在嚴(yán)打財務(wù)舞弊和業(yè)績操縱的大背景下，監(jiān)管層基本上不再允許掛牌公司在報告期內(nèi)進(jìn)行資本化處理。

可以肯定的說，不是所有的掛牌公司都不適于運(yùn)用資本化準(zhǔn)則，也不是所有的掛牌公司都通過資本化操縱利潤，監(jiān)管層“一刀切”的作法，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)剝奪了掛牌公司的會計選擇權(quán)。但是，準(zhǔn)則的遲早應(yīng)歸還準(zhǔn)則，相信監(jiān)管部門拒絕資本化不會成為永久的慣例，所以如何更好的運(yùn)用資本化，仍然應(yīng)該是未來掛牌公司應(yīng)該考慮的重要問題。

如何增加資本化的可控性，是合理運(yùn)用的關(guān)鍵。

1、把握資本化領(lǐng)域的可控性

研發(fā)目的如果只是改良產(chǎn)品功能，升級產(chǎn)品版本的領(lǐng)域，或者基于直接的商業(yè)項目，很可能缺少真正的“創(chuàng)新性”，其資本化難以讓人信服。但對于有些行業(yè)和項目，進(jìn)行資本化處理，與其經(jīng)營模式和科研情況是明顯相符的，也有利于更真實(shí)的反映其經(jīng)營業(yè)績。

比如某些行業(yè)，像通用的軟件公司、網(wǎng)絡(luò)游戲公司、制藥公司等，其研發(fā)的產(chǎn)品就是其經(jīng)營的基礎(chǔ)平臺，開發(fā)過程是構(gòu)建一項核心資產(chǎn)，形成的無形資產(chǎn)直接產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益，如軟件開發(fā)完成后直接賣拷貝，網(wǎng)游開發(fā)完成后直接開服賣點(diǎn)卡等。

比如有些項目，像國家立項的重大科技課題等，其立項需要政府批準(zhǔn)，開發(fā)完結(jié)后需要權(quán)威機(jī)構(gòu)對開發(fā)成果進(jìn)行鑒定，研發(fā)項目不但要形成切實(shí)的成果，而且整個過程也處于外部監(jiān)督之下。

2、加強(qiáng)開發(fā)費(fèi)用的可控性

通過內(nèi)控流程，開發(fā)費(fèi)用可以輕松的計入資產(chǎn)提升利潤。開發(fā)費(fèi)用分為人工費(fèi)、材料費(fèi)等直接費(fèi)用，還有折舊、攤銷、辦公費(fèi)等間接費(fèi)用。開發(fā)成本更強(qiáng)調(diào)能夠直接歸屬于開發(fā)項目的成本，間接成本要么并不直接作用到項目上，要么存在項目之間分?jǐn)偟膯栴}，所以從保證成本的清昕可控角度，只將直接成本計入開發(fā)成本進(jìn)行資本化是更加合理的選擇。

當(dāng)然，對于掛牌公司而言，即便在足夠理由的支持下可控的進(jìn)行了資本化處理，但仍然要把握在費(fèi)用化前提下業(yè)績符合上市條件的根本前提。

五、內(nèi)部研究開發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計量

新三板公司多為新興的中小型高科技企業(yè)，內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用占收入的比重較高，金額一般比較大。同時，新技術(shù)、新產(chǎn)品的研究開發(fā)有很多的不確定性，且技術(shù)更新產(chǎn)品換代的周期越來越短，新技術(shù)、新產(chǎn)品很快就可能面臨著被淘汰。因此，

1、關(guān)注資本化條件和依據(jù)

（1）研究階段和開發(fā)階段界定時點(diǎn)是否合理，研究階段支出全部費(fèi)用化；

（2）開發(fā)階段的支出資本化，是否同時滿足五個條件，必須同時滿足才能資本化,否則費(fèi)用化。

（3）如果確實(shí)無法區(qū)分研究階段的支出和開發(fā)階段的支出,應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化。

2、關(guān)注資本化的支出范圍

（1）可直接歸屬于該資產(chǎn)成本的開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊費(fèi)、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷、按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費(fèi)用》的規(guī)定資本化的利息支出,以及為使該無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費(fèi)用。

（2）在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的，除上述可直接歸屬于無形資產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不得資本化，直接計入當(dāng)期損益。

（3）僅包括在滿足資本化條件的時點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和,對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

3、兩個關(guān)鍵時點(diǎn)：

（1）進(jìn)入開發(fā)階段的時點(diǎn)。參考意見：

實(shí)務(wù)中，結(jié)合五個條件，更注重技術(shù)上的可行性和未來經(jīng)濟(jì)利益的流入，如果未來經(jīng)濟(jì)利益的流入不能抵償成本，一般不予資本化。如制藥行業(yè)，一般以取得國家藥監(jiān)局《臨床試驗批件》之后界定為開發(fā)階段；網(wǎng)游行業(yè)，一般以技術(shù)具有可行性確定的日期之后界定為開發(fā)階段（如游戲設(shè)計的文件的公測）。

（2）開發(fā)完成的時點(diǎn)。參考意見：

實(shí)務(wù)中，一般以新技術(shù)獲得證書，或無證書的，以公開發(fā)布、投入市場等作為開發(fā)階段的結(jié)束。如制藥行業(yè)，一般以獲得新藥證書作為開發(fā)階段的結(jié)束（如安永華明審計的三九醫(yī)藥）；網(wǎng)游企業(yè)，一般以游戲發(fā)布日期作為開發(fā)階段的結(jié)束。如巨人網(wǎng)絡(luò)（安永審計）、盛大網(wǎng)絡(luò)、完美時空（普華審計）。

特殊案例--費(fèi)用資本化問題考慮

1、某公司與某大學(xué)合作成立研發(fā)中心，研發(fā)中心是獨(dú)立運(yùn)行，具有自己的財務(wù)，該公司每年撥付一定的資金給研發(fā)中心用于研發(fā)，研發(fā)中心由該大學(xué)研發(fā)人員和該公司的研發(fā)人員共同組成。該中心具有明確的研發(fā)計劃，研發(fā)項目成功后，成果形成的專利或技術(shù)的所有權(quán)歸雙方所有，使用權(quán)歸該公司所有。研發(fā)成果的體現(xiàn)形式：包括專利、非專利技術(shù)等。

由于研發(fā)中心的財務(wù)由大學(xué)負(fù)責(zé)，該公司不能掌握其研發(fā)費(fèi)用的投入使用情況，因此存在以下問題：研發(fā)費(fèi)用資本化的金額的確定。有些項目的研發(fā)系伴隨著項目的承接進(jìn)行的，在承做項目的過程中可能形成了某項技術(shù)、專利或非專利技術(shù)，該技術(shù)可能在其他類似項目中發(fā)揮其作用，那么在此種情形下，如何確定其研發(fā)費(fèi)用資本化的時點(diǎn)、研發(fā)費(fèi)用資本化金額？

該項目的研發(fā)費(fèi)用是否能夠資本化？目前會計實(shí)務(wù)中存在兩種觀點(diǎn)。其一是認(rèn)為不能資本化，伴隨項目產(chǎn)生專利，應(yīng)計入項目成本，原因是成本無法分割、經(jīng)濟(jì)利益流入不確定，不同的項目因環(huán)境不同，都需進(jìn)行設(shè)計研發(fā)，形成的技術(shù)不具有復(fù)制性，其二是認(rèn)為，基礎(chǔ)化研發(fā)可以資本化，個性化研發(fā)不能資本化，原因是任何項目設(shè)計都會利用基礎(chǔ)性開發(fā)成果，個性化研發(fā)制針對具體項目，不具有可復(fù)制性，如果可以資本化，關(guān)鍵問題是金額如何分?jǐn)偂?/span>

2、動漫企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用的核算、歸集，成本結(jié)轉(zhuǎn)以及減值問題。公司研發(fā)費(fèi)用應(yīng)在存貨中歸集，并隨動畫或電影的播放，按收入確認(rèn)的進(jìn)度分期（一般電影的播放為三年）結(jié)轉(zhuǎn)成本，并一致認(rèn)為如果該研發(fā)不能形成版權(quán)，則研發(fā)費(fèi)用直接費(fèi)用化，形成版權(quán)，但長期未播放應(yīng)對存貨提減值準(zhǔn)備。

3、中試階段發(fā)生的支出是否可以資本化。很多創(chuàng)新型企業(yè)在研發(fā)產(chǎn)品工業(yè)化生產(chǎn)前，多進(jìn)行中試，有些企業(yè)甚至所有項目都要進(jìn)行中試。中試是指為了使科研成果順應(yīng)市場與產(chǎn)業(yè)化的需求，減少轉(zhuǎn)化風(fēng)險，提高轉(zhuǎn)化率，而進(jìn)行的批量放大試生產(chǎn)、試營銷、試使用的過程。這個過程的目的在于驗證、改進(jìn)、完善實(shí)驗室成果或理論成果，消除各種不確定性因素，取得可靠的數(shù)據(jù)，使之與其他相關(guān)技術(shù)匹配，與生產(chǎn)實(shí)際相符合，與社會需要相一致，從而使新技術(shù)順利應(yīng)用到生產(chǎn)中，將新產(chǎn)品成功地推向市場。從中試的目的和結(jié)果來看，傾向于確認(rèn)資本化。

六、企業(yè)研發(fā)費(fèi)用核算的會計處理及實(shí)務(wù)操作難點(diǎn)重點(diǎn)

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對企業(yè)自行進(jìn)行的研究開發(fā)項目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進(jìn)行核算。研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化計入當(dāng)期損益；開發(fā)階段，如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)的成本。

具體會計處理方法：1、不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出-費(fèi)用化支出”科目；滿足資本化條件的借記“研發(fā)支出-資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。2、研究開發(fā)項目達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目余額，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化自出”科目。

企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中重點(diǎn)難點(diǎn)：1、如何準(zhǔn)確判斷符合資本化條件時間點(diǎn)；2、如何準(zhǔn)確歸集核算研發(fā)費(fèi)用。

高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定申請《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》，對如何準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用做了更加詳細(xì)的規(guī)定。在《指引》第四條第二款中規(guī)定“企業(yè)應(yīng)按照下列樣表設(shè)置高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定專用研究開發(fā)費(fèi)用輔助核算賬目，提供相關(guān)憑證及明細(xì)表，并按本《工作指引》要求進(jìn)行核算。

2．各項費(fèi)用科目的歸集范圍

注：A、B、C、D等代表企業(yè)所申報的不同研究開發(fā)項目

（1）人員人工

從事研究開發(fā)活動人員（也稱研發(fā)人員）全年工資薪金，包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與其任職或者受雇有關(guān)的其他支出。

（2）直接投入

企業(yè)為實(shí)施研究開發(fā)項目而購買的原材料等相關(guān)支出。如：水和燃料（包括煤氣和電）使用費(fèi)等；用于中間試驗和產(chǎn)品試制達(dá)不到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的模具、樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi)、試制產(chǎn)品的檢驗費(fèi)等；用于研究開發(fā)活動的儀器設(shè)備的簡單維護(hù)費(fèi)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)等。

（3）折舊費(fèi)用與長期待攤費(fèi)用

包括為執(zhí)行研究開發(fā)活動而購置的儀器和設(shè)備以及研究開發(fā)項目在用建筑物的折舊費(fèi)用，包括研發(fā)設(shè)施改建、改裝、裝修和修理過程中發(fā)生的長期待攤費(fèi)用。

（4）設(shè)計費(fèi)用

為新產(chǎn)品和新工藝的構(gòu)思、開發(fā)和制造，進(jìn)行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計等發(fā)生的費(fèi)用。

（5）裝備調(diào)試費(fèi)

主要包括工裝準(zhǔn)備過程中研究開發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用（如研制生產(chǎn)機(jī)器、模具和工具，改變生產(chǎn)和質(zhì)量控制程序，或制定新方法及標(biāo)準(zhǔn)等）。

為大規(guī)模批量化和商業(yè)化生產(chǎn)所進(jìn)行的常規(guī)性工裝準(zhǔn)備和工業(yè)工程發(fā)生的費(fèi)用不能計入。

（6）無形資產(chǎn)攤銷

因研究開發(fā)活動需要購入的專有技術(shù)（包括專利、非專利發(fā)明、許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等）所發(fā)生的費(fèi)用攤銷。

（7）委托外部研究開發(fā)費(fèi)用

是指企業(yè)委托境內(nèi)其他企業(yè)、大學(xué)、研究機(jī)構(gòu)、轉(zhuǎn)制院所、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)和境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研究開發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用（項目成果為企業(yè)擁有，且與企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)緊密相關(guān)）。委托外部研究開發(fā)費(fèi)用的發(fā)生金額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。

認(rèn)定過程中，按照委托外部研究開發(fā)費(fèi)用發(fā)生額的80％計入研發(fā)費(fèi)用總額。

（8）其他費(fèi)用

為研究開發(fā)活動所發(fā)生的其他費(fèi)用，如辦公費(fèi)、通訊費(fèi)、專利申請維護(hù)費(fèi)、高新科技研發(fā)保險費(fèi)等。此項費(fèi)用一般不得超過研究開發(fā)總費(fèi)用的10％，另有規(guī)定的除外。

3．企業(yè)在中國境內(nèi)發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用

是指企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)活動實(shí)際支出的全部費(fèi)用與委托境內(nèi)的企業(yè)、大學(xué)、轉(zhuǎn)制院所、研究機(jī)構(gòu)、技術(shù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)等進(jìn)行的研究開發(fā)活動所支出的費(fèi)用之和，不包括委托境外機(jī)構(gòu)完成的研究開發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用?！?/span>

高企申請評定中具體會計實(shí)務(wù)操作是在“管理費(fèi)用”科目下下設(shè)“研發(fā)費(fèi)用-**研發(fā)項目-人員人工、直接投入、折舊費(fèi)用與長期待攤費(fèi)用等明細(xì)科目”進(jìn)行核算。

高企申請實(shí)務(wù)操作核算的優(yōu)點(diǎn)各項費(fèi)用清晰明了；缺點(diǎn)在于擴(kuò)大費(fèi)用化，弱化資本化，形成無形資產(chǎn)的計價不準(zhǔn)確。作為一名財務(wù)人員不免存在困惑，如果我們按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》相關(guān)費(fèi)用化、資本化要求來核算就與高新技術(shù)企業(yè)申請認(rèn)定的核算要求產(chǎn)生差異，導(dǎo)致高新技術(shù)企業(yè)申請被否定。財務(wù)人員應(yīng)該如何解局？

魯經(jīng)信技字〔2012〕號355號《關(guān)于印發(fā)《山東省企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除管理操作指南（試用）》的通知》中做出了有關(guān)解答。第三章部分規(guī)定“按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》和《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段兩個部分分別進(jìn)行核算?！薄ⅰ鞍凑铡镀髽I(yè)會計制度》和《小企業(yè)會計制度》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部的研究與開發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期直接確認(rèn)為當(dāng)期損益，即全部費(fèi)用化，不需對研究與開發(fā)費(fèi)用加以區(qū)別和界定。”、“按規(guī)定確定研發(fā)費(fèi)用歸集期間。對于費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用按月歸集，于月末轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目；對于資本化支出的研發(fā)費(fèi)用，按研發(fā)項目的周期歸集?！?/span>

七、研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策里的“專賬”和“輔助賬”是個什么東東？

10月21日召開的國務(wù)院常務(wù)會議決定，完善研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策。11月2日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部就聯(lián)合下發(fā)了《關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣政策的通知》（財稅[2015]119號文（以下簡稱“119號文”），與原政策相比變化較多，可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)范圍和研發(fā)項目也明顯增多。

作為企業(yè)財務(wù)人員，我更加關(guān)注到“會計核算與管理”，相比于國稅發(fā)[2008]116號和財稅[2013]70號文，有如下變化：

原政策要求企業(yè)享受加計扣除的優(yōu)惠必須單獨(dú)設(shè)置研發(fā)費(fèi)用專賬，否則不得享受優(yōu)惠政策。

這次政策調(diào)整，只是要求按照國家財務(wù)會計制度要求，按照研發(fā)項目設(shè)置輔助帳，輔助賬比專用賬簡化得多，這樣對企業(yè)的核算管理更為簡化。

有人問，這個“專賬”和“輔助賬”是個什么東東？

因為在會計電算化逐步普及的時代，手工賬簿使用越來越少，大家使用的都是財務(wù)軟件中自帶的各種電子賬簿，有人找遍整個財務(wù)軟件也沒有找到“專賬”和“輔助賬”。雖然研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策新的操作辦法已經(jīng)出臺，但是還是有人分不清這“專賬”和“輔助賬”以及如何設(shè)置。

一、賬簿的分類

賬簿按照性質(zhì)和用途分類：日記賬、分類賬和備查賬。當(dāng)然還有很多種分類方法，比如按形式、按格式等分類。

分類賬又可以分為總分類賬、明細(xì)分類賬?？偡诸愘~簡稱總賬，明細(xì)分類賬又可分為三欄式明細(xì)賬、多欄式明細(xì)賬、數(shù)量金額明細(xì)賬、項目核算明細(xì)賬等。

備查賬有時又稱備查簿、臺賬等，是對日記賬和分類賬起補(bǔ)充作用的，主要用于登記在日記賬和分類賬未能登記和反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

到此，大家應(yīng)該明白了吧：輔助賬=備查賬！備查賬的內(nèi)容可以保羅萬象，并不拘泥于會計記賬憑證的內(nèi)容，因此與記賬憑證沒有一一對應(yīng)的關(guān)系。

“專賬”呢？此處的“專賬”可以理解為專門核算研發(fā)費(fèi)用的明細(xì)分類賬，且必須按照規(guī)定要求進(jìn)行核算。

二、研發(fā)費(fèi)用的“專賬”是怎么設(shè)置和核算的

在電算化的情況下，原政策情況下研發(fā)費(fèi)用核算會計科目的設(shè)置應(yīng)該如下圖：

一級科目和二級科目均是按照會計準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行設(shè)置，三級科目則根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況同時結(jié)合國稅發(fā)[2008]116號文、財稅[2013]70號文進(jìn)行設(shè)置，核算項目就使用科研項目名稱或項目編號。看看這會計科目的設(shè)置，就知道有多復(fù)雜了！為什么要整這么復(fù)雜？因為國稅發(fā)[2008]116號文是有要求的，還要填寫報送《項目費(fèi)用發(fā)生情況歸集表》，三級明細(xì)科目的名稱都是來自于這個歸集表。

發(fā)生研發(fā)支出時：

借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出——XX費(fèi)用（XX項目）

——資本化支出——XX費(fèi)用（XX項目）

貸：銀行存款等

當(dāng)期，將費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”：

借：管理費(fèi)用——研發(fā)費(fèi)用

貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出——XX費(fèi)用（XX項目）

進(jìn)行所得稅年度申報和匯算清繳時，先按項目編制研究開發(fā)項目費(fèi)用發(fā)生情況歸集表；然后按稅法規(guī)定計算研究開發(fā)費(fèi)用的加計扣除金額。此步驟主要需要對會計核算的研發(fā)支出內(nèi)容進(jìn)行甄別，對于不屬于稅法規(guī)定可以加計扣除的項目，應(yīng)該予以剔除。

在所得稅年度申報申請研究開發(fā)費(fèi)用加計扣除時，向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供下列報備資料：關(guān)于研究開發(fā)項目立項的決議文件、項目計劃書、組織編制文件（責(zé)任人、崗位、職責(zé)）和專業(yè)人員名單、項目費(fèi)用預(yù)算、項目相關(guān)的合同或協(xié)議、項目費(fèi)用發(fā)生情況歸集表、項目效用情況說明書或研究成果報告、項目鑒定意見書（按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求）。

“專賬”核算研發(fā)費(fèi)用，要求一個項目一個“專賬”，費(fèi)用需要按照稅法規(guī)定的要求進(jìn)行歸集并填寫《項目費(fèi)用發(fā)生情況歸集表》，是很復(fù)雜的。當(dāng)發(fā)生的支出有多個項目受益的，還要在不同項目之間進(jìn)行分?jǐn)?，比如總工程師參與多個項目的研發(fā)活動，則總工程師的工資就要在多個項目之前進(jìn)行分?jǐn)偅駝t便不符合“專賬”核算的要求。

三、研發(fā)費(fèi)用的“輔助賬”將怎么變化

如果按照本次119號文精神，新政策下的研發(fā)費(fèi)用加計將不需要“專賬”，只要輔助賬就行。如果使用電算化核算且已經(jīng)按照原政策進(jìn)行了“專賬”核算的，也可以繼續(xù)保留原核算方式和會計明細(xì)科目，也是滿足新政策要求的。如果是原來沒有進(jìn)行專賬核算或者新入圍研發(fā)費(fèi)用加計扣除的行業(yè)，現(xiàn)在就要設(shè)置“輔助賬”就行。

那么，“輔助賬”怎么設(shè)置呢？

與原政策相比，我認(rèn)為“研發(fā)支出”及其二級科目的“費(fèi)用化支出”、“資本化支出”按照會計準(zhǔn)則仍然應(yīng)該予以保留，變化的主要是三級明細(xì)科目。三級明細(xì)科目的設(shè)置可以參照119號文件規(guī)定的“允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用”的具體范圍所列舉的費(fèi)用名稱來設(shè)置，這樣也最大限度保持了會計核算與稅法要求的一致性。

對于項目核算是否保留，已經(jīng)是屬于企業(yè)自己的選擇了。如果不保留項目核算的，那么就建立一個分項目的備查簿——輔助賬。假如我們設(shè)置了一個“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出——人工費(fèi)用”的科目，而沒有進(jìn)行項目核算，那么當(dāng)年所有項目發(fā)生的費(fèi)用化人工費(fèi)用都必然在這個科目下面，新政策下如果沒有進(jìn)行項目核算的話，只需要在輔助賬上分項目注明就行了。

甚至，如果企業(yè)研發(fā)項目不多或費(fèi)用發(fā)生頻率較低的，面對可以加計扣除的“其他相關(guān)費(fèi)用”不想設(shè)置太多太復(fù)雜的會計科目核算，仍然可以按一般會計核算進(jìn)行。比如研發(fā)人員為研發(fā)而發(fā)生的“差旅費(fèi)”不想單獨(dú)設(shè)置會計科目，而仍然在“管理費(fèi)用——差旅費(fèi)”下面核算，此時只需要在輔助賬上按項目進(jìn)行單獨(dú)登記一筆，也是滿足新政策規(guī)定的“設(shè)置輔助賬”。同樣，還有很多費(fèi)用，比如“五險一金”等，如果在原政策情況下，就必須按照研發(fā)項目“專賬”核算，而在新政策情況下可以不用單獨(dú)設(shè)置這樣的會計科目了，只需要在“輔助賬”上歸集每個研發(fā)項目所分?jǐn)偟馁M(fèi)用就行了。

119號文新政策中去掉了“專門化”，比如研發(fā)用設(shè)備和儀器，沒有再強(qiáng)調(diào)“專門化”，這是符合企業(yè)實(shí)情的。企業(yè)設(shè)備和儀器可能既用于研發(fā)也用于生產(chǎn)經(jīng)營，按照新政策只需要合理分?jǐn)倸w集用于研發(fā)的折舊費(fèi)就可以，并不需要改變原來的核算方式或折舊費(fèi)計入的會計科目。

利用輔助賬進(jìn)行研發(fā)支出的專門登記、歸集，也是一種分別核算，也是可以達(dá)到準(zhǔn)確、合理歸集各項費(fèi)用支出的。所以說，新政策簡化了會計核算。

因此，相對于原政策的“專賬”而言，研發(fā)支出的“輔助賬”就要簡單一些。但是，簡單并不意味著就是按規(guī)定核算。比如研發(fā)領(lǐng)用的原輔材料和生產(chǎn)領(lǐng)用的原輔材料必須從領(lǐng)料源頭處就要嚴(yán)格分開，領(lǐng)料單要分開，核算更要分開，不能領(lǐng)料單不分、核算也不分僅僅是在輔助賬上隨便的登記一筆XX項目研發(fā)耗用材料XX元。

所以，企業(yè)財務(wù)人員在對待研發(fā)支出加計扣除新政策時，一定要嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則的規(guī)定核算，審慎地對待，對于研發(fā)支出和生產(chǎn)經(jīng)營容易混淆的支出，反而應(yīng)在一開始就“專賬”核算，降低后期稅務(wù)核查的稅務(wù)風(fēng)險。因此，最好辦法是“專賬”與“輔助賬”相結(jié)合進(jìn)行核算研發(fā)支出。