對(duì)于公益性捐贈(zèng)的稅前扣除，稅法的基本規(guī)定和要求是不予扣除、限額扣除、按規(guī)定比例扣除，不得延期扣除。與此同時(shí)，還對(duì)一些特殊情形的公益性捐贈(zèng)的扣除作了特別規(guī)定，如全額扣除、結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，即允許遞延處理。
    新企業(yè)所得稅法實(shí)施以來，國家相關(guān)稅收政策也在不斷完善。企業(yè)所得稅稅收政策在執(zhí)行程序的操作方面不斷作出調(diào)整，很多稅前扣除項(xiàng)目在當(dāng)年的抵扣額度都存在限制，未抵扣部不得在以后年度繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)扣除。因此，筆者特對(duì)公益性捐贈(zèng)允許稅前扣除的三項(xiàng)特殊規(guī)定進(jìn)行分析，意在讓企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出充分足額地在企業(yè)所得稅稅前得到扣除。
    
特殊情況下公益性捐贈(zèng)可全額稅前扣除
    近幾年，國家出臺(tái)了一系列新的鼓勵(lì)捐贈(zèng)稅前扣除的優(yōu)惠政策，對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和個(gè)人等社會(huì)力量，通過非營利性的社會(huì)團(tuán)體和國家機(jī)關(guān)的特殊情況下公益性捐贈(zèng)，在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，可以全額在當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額中扣除。目前可以全額扣除的規(guī)定主要有以下13項(xiàng)。
    對(duì)公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所（其中包括新建）的捐贈(zèng)；資助科研機(jī)構(gòu)、高等院校的研究開發(fā)經(jīng)費(fèi)；向福利性、非營利性的老年服務(wù)機(jī)構(gòu)的捐贈(zèng)；捐贈(zèng)給紅十字會(huì)及其紅十字事業(yè)；向中華健康快車基金會(huì)和孫冶方經(jīng)濟(jì)科學(xué)基金會(huì)捐贈(zèng)；向中華慈善總會(huì)捐贈(zèng)；向中國法律援助基金會(huì)捐贈(zèng)；向中華見義勇為基金會(huì)的捐贈(zèng)；向教育事業(yè)的捐贈(zèng)；用于公益救濟(jì)性的捐贈(zèng)；向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)；向宗教界成立的符合稅收法律法規(guī)規(guī)定條件的公益性社會(huì)團(tuán)體的公益性捐贈(zèng)；向疾病應(yīng)急救助基金捐贈(zèng)資金。
    需要明確，上述特殊情形捐贈(zèng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，即使企業(yè)虧損，所形成的虧損也可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。
    值得一提的是，對(duì)受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)可全額稅前扣除。例如，為支持和幫助蘆山地震受災(zāi)地    區(qū)積極開展生產(chǎn)自救、重建家園、鼓勵(lì)和引導(dǎo)社會(huì)各方面力量參與災(zāi)后恢復(fù)重建工作、使地震災(zāi)區(qū)基本生產(chǎn)生活條件和經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展全面恢復(fù)并超過災(zāi)前水平，《財(cái)政部海關(guān)總署國家稅務(wù)總局關(guān)于支持蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕58號(hào)）第四條，明確了鼓勵(lì)社會(huì)各界支持抗震救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建的稅收政策：自2013年4月20日起，對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物，通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加；自2013年4月20日起，對(duì)企業(yè)、個(gè)人通過公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門向受災(zāi)地區(qū)的捐贈(zèng)，允許在當(dāng)年企業(yè)所得稅前和當(dāng)年個(gè)人所得稅前全額扣除。
    此外，對(duì)于舉辦北京奧運(yùn)會(huì)、上海世博會(huì)、玉樹地震、甘肅舟曲特大泥石流災(zāi)后重建等4項(xiàng)特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)，可以據(jù)實(shí)在當(dāng)年企業(yè)所得稅前全額扣除。
    
超過年度利潤總額12%的允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除
    依據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。
    年度利潤總額，指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。根據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算捐贈(zèng)扣除金額時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤12%的范圍內(nèi)扣除，超過l2%未能扣除的部分，不能向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。
    但是，《國務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改    革委等部門關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》（國發(fā)〔2013〕6號(hào)）明確，落實(shí)并完善慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策，對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出超過年度利潤總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。此外，《國務(wù)院辦公廳關(guān)于深化收入分配制度改革重點(diǎn)工作分工的通知》（國辦函〔2013〕36號(hào)）進(jìn)一步要求民政部、財(cái)政部、稅務(wù)總局、證監(jiān)會(huì)等負(fù)責(zé)落實(shí)并完善慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策。
    
轉(zhuǎn)換捐贈(zèng)主體實(shí)現(xiàn)全額稅前扣除
    轉(zhuǎn)換捐贈(zèng)主體主要有兩種方式：一是以企業(yè)名義捐贈(zèng)改變?yōu)榉謩e以企業(yè)名義捐贈(zèng)和以個(gè)人名義捐贈(zèng)，二是變對(duì)外捐贈(zèng)支出為員工工資薪金支出，再由員工個(gè)人通過扣款的形式，實(shí)現(xiàn)符合條件的公益性捐贈(zèng)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)捐贈(zèng)稅前扣除最大化。
    比如，蘆山發(fā)生“4·20”7級(jí)強(qiáng)烈地震，A公司擬計(jì)劃在2013    年5月通過中華慈善總會(huì)向蘆山地震災(zāi)區(qū)捐贈(zèng)600萬元。該公司預(yù)計(jì)2013年度會(huì)計(jì)利潤為3000萬元，現(xiàn)有職工3000人，公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額為360萬元（3000×12%），剩余240萬元捐贈(zèng)支出，假定不能全額在稅前扣除，稅務(wù)顧問給出的專項(xiàng)稅收籌劃方案，建議A公司以企業(yè)名義捐贈(zèng)360萬元，將剩余的240萬元發(fā)放給3000名職工，每人平均2000元，然后由職工以個(gè)人名義通過中華慈善總會(huì)向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng)240萬元。這樣，A公司240萬元捐贈(zèng)支出就轉(zhuǎn)變?yōu)楣べY、薪金支出。而《企業(yè)所得稅法》允許企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出可在稅前全額扣除，A公司由此可以調(diào)減應(yīng)納稅所得額240萬元，可少繳企業(yè)所得稅60萬元（240×25%）。同時(shí)，職工個(gè)人通過中華慈善總會(huì)向?yàn)?zāi)區(qū)捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額可在稅前全額扣除，不會(huì)增加職工的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。
    需要特別指出，納稅人提供的公益性捐贈(zèng)，在稅前進(jìn)行扣除時(shí)必須重點(diǎn)把握以下3個(gè)問題。一是納稅人提供的公益性捐贈(zèng)，凡是不能提供法定扣除憑證的，一律不準(zhǔn)在稅前進(jìn)行扣除。二是公益性捐贈(zèng)扣除基數(shù)是會(huì)計(jì)利潤,而不是應(yīng)納稅所得額。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤。也就是說這是企業(yè)的會(huì)計(jì)利潤。三是超過年度利潤總額12%的允許結(jié)轉(zhuǎn)扣除，目前具體稅收政策法規(guī)尚未出臺(tái)。期間如何執(zhí)行尚需咨詢當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)，納稅人應(yīng)當(dāng)注意把握這方面的稅收風(fēng)險(xiǎn)。