作者：趙國慶 彭昕寧 來源：中國稅務(wù)報(bào) 時(shí)間：2013-12-23

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于中國（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)內(nèi)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅〔2013〕91號(hào)，以下簡(jiǎn)稱91號(hào)文），對(duì)注冊(cè)在試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的企業(yè)，因非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為產(chǎn)生資產(chǎn)評(píng)估增值，據(jù)此確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。91號(hào)文所稱非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資等資產(chǎn)重組行為，指以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立或注入公司，限于以非貨幣性資產(chǎn)出資設(shè)立新公司和符合《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱59號(hào)文）第一條規(guī)定的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購。 

但是，對(duì)于上海自貿(mào)區(qū)的企業(yè)，在享受91號(hào)文的稅收優(yōu)惠待遇時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)把握以下四個(gè)問題： 

第一，并非所有適用59號(hào)文特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購和股權(quán)收購行為，都可以適用91號(hào)文。59號(hào)文規(guī)定，在資產(chǎn)收購和股權(quán)收購中，符合特殊性稅務(wù)處理的股權(quán)支付，指企業(yè)重組中購買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式。同時(shí)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)，以下簡(jiǎn)稱4號(hào)公告）規(guī)定，第二條所稱控股企業(yè)，指由本企業(yè)直接持有股份的企業(yè)。比如，A企業(yè)收購B企業(yè)100%的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)，但支付的對(duì)價(jià)不是A企業(yè)自身的股權(quán)，而是A企業(yè)子公司C的股權(quán)。此時(shí)，按照59號(hào)文和4號(hào)公告的規(guī)定，該行為是符合特殊性稅務(wù)處理的。但是，該行為并非是B企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資行為，而是A企業(yè)和B企業(yè)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換行為，即A企業(yè)用其持有的子公司C的股權(quán)作為一項(xiàng)非貨幣資產(chǎn)（長期股權(quán)投資）和B企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交換，不符合91號(hào)文的以非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資的定義（股權(quán)收購?fù)瑯尤绱耍?。因此，如果位于上海自貿(mào)區(qū)的被收購企業(yè)取得的不是收購企業(yè)自身的股權(quán)，而是其持有的控股公司的股權(quán)，此時(shí)，自貿(mào)區(qū)企業(yè)只能選擇按照59號(hào)文享受特殊性稅務(wù)處理，無法按照91號(hào)文適用特殊性稅務(wù)處理。 

第二，適用91號(hào)文時(shí)，投資企業(yè)取得的非股權(quán)支付額，同樣需要按照59號(hào)文的規(guī)定在當(dāng)期立即納稅，同時(shí)投資企業(yè)取得被投資企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)用其投資的非貨幣資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)減去非股權(quán)支付，加上因非股權(quán)支付確認(rèn)的所得。這一點(diǎn)，91號(hào)文沒有涉及，但應(yīng)該照此處理。對(duì)于企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資成立新企業(yè)，則沒有這個(gè)問題。但是，如果自貿(mào)區(qū)企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)注入現(xiàn)存企業(yè)就存在這個(gè)問題。 

第三，對(duì)于注冊(cè)在上海自貿(mào)區(qū)的企業(yè)，發(fā)生的資產(chǎn)收購或股權(quán)收購行為，如果同時(shí)符合59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理和91號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，應(yīng)該如何進(jìn)行選擇，這也是一個(gè)非常重要的問題。我們通過一個(gè)資產(chǎn)收購案例分析一下：假設(shè)A企業(yè)注冊(cè)在上海自貿(mào)區(qū)，用其100%的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營資產(chǎn)（計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元，公允價(jià)值200萬元），投資到區(qū)外企業(yè)B，取得的對(duì)價(jià)100%為B企業(yè)的股權(quán)。不考慮其他情況，這是一個(gè)既符合59號(hào)文特殊性稅務(wù)處理的資產(chǎn)收購，又符合91號(hào)文特殊性稅務(wù)處理的非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資行為。如果適用59號(hào)文，A企業(yè)取得B企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬元，B企業(yè)取得A企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是100萬元。如果適用91號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，A企業(yè)可以將100萬元的評(píng)估增值，分5年遞延納稅，每年確認(rèn)20萬元所得，B企業(yè)可以按公允價(jià)值200萬元確認(rèn)取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。這里有個(gè)關(guān)鍵的差異需要關(guān)注，按照91號(hào)文，只要A企業(yè)對(duì)評(píng)估增值部分5年確認(rèn)納稅了，B企業(yè)就可以按公允價(jià)值確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。但是，在59號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理下，即使A企業(yè)在取得B企業(yè)股權(quán)12個(gè)月后，將股權(quán)按公允價(jià)值出售，已經(jīng)將對(duì)外投資環(huán)節(jié)的評(píng)估增值在股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)確認(rèn)納稅，B企業(yè)取得A企業(yè)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍然只能按原有計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，而不能調(diào)整為公允價(jià)值。對(duì)比59號(hào)文和91號(hào)文的特殊性稅務(wù)處理，59號(hào)文針對(duì)資產(chǎn)收購（股權(quán)收購）的特殊性稅務(wù)處理中，可能就存在重復(fù)征稅的問題。59號(hào)文的規(guī)則本身并不錯(cuò)，這是由于我國企業(yè)所得稅制度的特點(diǎn)決定的。同時(shí)，由于我國企業(yè)所得稅中對(duì)于清算環(huán)節(jié)企業(yè)股東取得的相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得享受免稅待遇，因此，A企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)就評(píng)估增值確認(rèn)的所得，會(huì)在股權(quán)受讓方在B企業(yè)清算環(huán)節(jié)確認(rèn)損失。整體來看，并沒有重復(fù)征稅。明白了這個(gè)重要差異，上海自貿(mào)區(qū)企業(yè)在選擇適用59號(hào)文和91號(hào)文時(shí)，就應(yīng)該根據(jù)投資和被投資企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行操作。 

第四，關(guān)注非貨幣資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值和雙方認(rèn)可價(jià)值不一致產(chǎn)生的稅收風(fēng)險(xiǎn)問題。91號(hào)文規(guī)定，投資企業(yè)和被投資企業(yè)都是以被投資資產(chǎn)并按評(píng)估后的公允價(jià)值作為稅務(wù)處理的依據(jù)。但是，在實(shí)踐中，企業(yè)用非貨幣資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí)，會(huì)出現(xiàn)非貨幣資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)格和雙方確認(rèn)的作價(jià)投資金額不一致的情況。比如，A企業(yè)用其持有的C企業(yè)股權(quán)對(duì)B企業(yè)投資，C企業(yè)股權(quán)按照評(píng)估報(bào)告確認(rèn)的價(jià)值是1000萬元，但是A和B在參考評(píng)估報(bào)告后，綜合各方面因素，雙方協(xié)商后達(dá)成一致意見，A企業(yè)只能以該股權(quán)作價(jià)600萬元作為出資額對(duì)B企業(yè)投資（假設(shè)交易真實(shí)，不存在虛假交易或其他關(guān)聯(lián)交易情況）。此時(shí)，究竟雙方是按1000萬元還是600萬元進(jìn)行稅務(wù)處理呢？從91號(hào)文的規(guī)定來看，毫無疑問應(yīng)該是按1000萬元進(jìn)行稅務(wù)處理。但是，雙方在會(huì)計(jì)上都是按600萬元進(jìn)行會(huì)計(jì)核算并辦理增資手續(xù)的，由于稅法和工商實(shí)際增資行為以及會(huì)計(jì)處理都存在差異，雙方會(huì)存在一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)如果要適用91號(hào)文的規(guī)定，還是盡量避免這種情況的出現(xiàn)