遞延所得稅資產的確認與盈余管理

　　遞延所得稅資產的確認與計量，直接關系到所得稅費用的大小，進而影響企業(yè)的凈利潤和凈資產?！斑f延所得稅資產”是與“可抵扣暫時性差異”相關聯的概念?！镀髽I(yè)會計準則第18號——所得稅》第九條規(guī)定，可抵扣暫時性差異，指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

　　所得稅會計準則對于遞延所得稅資產的確認沒有提出嚴格的限制條件，只是規(guī)定企業(yè)在確認遞延所得稅資產時，要考慮未來期間應納稅所得額的可能性。這主要取決于企業(yè)管理層的主觀判斷，抑或會計人員以及審計人員的職業(yè)判斷，有一定的主觀性，并極有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具。

　　實際上，企業(yè)賬面上未彌補的虧損是一筆財富，而不是包袱。ST鞍鋼2012年遞延所得稅調整高達-11.16億元，將55億元的稅前虧損減少為43.8億元，導致公司的遞延所得稅資產由2011年底的23.9億元增加至2012年底的34.9億元。如此大筆的遞延所得稅資產，主要是由于公司的可抵扣暫時性差異及可抵扣虧損，由2012年初的77.9億元增加至年末的124.5億元，對應確認可抵扣虧損的遞延所得稅資產，由年初的19.48億元增加至年末的31.13億元。巨額遞延所得稅資產無疑將可抵扣未來公司盈利時的應納所得稅。2013年一季報，該公司稅前利潤總額達5.19億元，但公司相應繳納的所得稅合計-700萬元，導致其凈利潤為5.26億元。半年財報中ST鞍鋼業(yè)績扭虧為盈，遞延所得稅的確認功不可沒。

　　遞延所得稅資產確認的原則

　　資產的賬面價值小于其計稅基礎的、負債的賬面價值大于其計稅基礎的，形成的是可抵扣暫時性差異，在估計未來期間能夠取得應納稅所得額，應當以很可能取得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。

　　1.對遞延所得稅資產的確認要遵循謹慎原則，確保未來暫時性差異轉回期間，可產生足夠多的應納稅所得額。《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》第七條規(guī)定，暫時性差異，指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額；未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　例1，2009年，企業(yè)發(fā)生凈虧損200萬元，按照稅法規(guī)定，可在未來5年內稅前補虧。假定未來5年有足夠的應納稅所得額，所得稅稅率為25%。則企業(yè)應將其視為可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產（單位：萬元，下同）：

　　借：遞延所得稅資產 50

　　貸：所得稅費用 50。

　　2010年，該企業(yè)應納稅所得額為100萬元。經復核，預計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額。

　　彌補2009年虧損，抵減2009年確認的遞延所得稅資產。

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 25（100?25%）

　　貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 25。

　　2011年，應納稅所得額為-150萬元。受行業(yè)不景氣的影響，經復核，預計未來5年期間內，不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。

　　由于2011年無法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額，按照謹慎性原則，不確認遞延所得稅資產，不進行賬務處理，只進行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價值全部轉銷。

　　借：所得稅費用——遞延所得稅資產 25（50－25）

　　貸：遞延所得稅資產——補虧抵減 25。

　　ST鞍鋼計提的巨額遞延所得稅資產，是預計未來有足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅。然而，今年上半年，我國鋼鐵行業(yè)市場行情仍然不容樂觀，國內用鋼行業(yè)除汽車外，整體需求增長低于預期，鋼鐵行業(yè)面臨困境。ST鞍鋼計提巨額遞延所得稅資產，上半年扭虧為盈，其蒸蒸日上的業(yè)績與當下困頓的鋼鐵行業(yè)相比，稍有股市常識的人便心知肚明了。

　　2.遞延所得稅資產的確認要注意順序。對于同時存在資產賬面價值和計稅基礎之間暫時性差異和可抵扣虧損的情況而言，應注意確認遞延所得稅資產的確認順序。首先確認與可彌補虧損相關的遞延所得稅資產，在全額確認了與可彌補虧損相關的遞延所得稅資產的基礎上，如果預計未來還有可利用的應納稅所得額的，才能確認與資產減值準備等資產賬面價值和計稅基礎之間的暫時性差異相關的遞延所得稅資產。

　　例2，甲公司2011年末支付100萬元購入一項固定資產，預計使用年限5年，預計凈殘值為0，采用直線法計提折舊，稅法計提折舊與會計計提折舊一致。2012年末，該設備的賬面余額為100萬元，累計折舊20萬元，如果該固定資產出現減值的跡象，經測試其可收回金額為60萬元，則計提固定資產減值準備后，固定資產的賬面價值為60萬元；而固定資產的計稅基礎為80萬元（100－20），產生可抵扣暫時性差異20萬元；甲公司2012年發(fā)生虧損40萬元，假設甲公司所得稅稅率為25％，該公司預計很可能未來取得用來抵扣暫時性差異的應納稅所得額為50萬元。

　　借：遞延所得稅資產 12.5（50?25%）

　　貸：所得稅費用 12.5。

　　2012年，產生可抵扣暫時性差異共60萬元（20＋40），而將來可以獲得的應納稅所得額為50萬元，按照謹慎性原則，只能確認50萬元的可抵扣暫時性差異，先全額確認可彌補虧損40萬元相關的遞延所得稅資產，再確認固定資產減值準備產生的可抵扣的暫時性差異10萬元，未確認的10萬元固定資產減值準備產生的可抵扣暫時性差異，登記于備查簿，待以后會計期間有足夠的應納稅所得額時再予以確認。

　　假如ST鞍鋼今年虧損，未來可以獲得的應納稅所得額有限，則先應該確認當年虧損產生的遞延所得稅，再調整各項資產減值準備產生的遞延所得稅資產。