平銷(xiāo)返利,會(huì)計(jì)上應(yīng)該怎么處理

平銷(xiāo)返利如何計(jì)算增值稅

《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2005年1月3日刊登了楊家穆的一篇文章《平銷(xiāo)行為如何沖減進(jìn)項(xiàng)稅金》，文章引用了“國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于平銷(xiāo)行為征收增值稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1997］167號(hào)）規(guī)定：……”。但文章最后說(shuō)“在計(jì)算應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金時(shí)，應(yīng)將返還資金換算成不含稅金額，再計(jì)算沖減的進(jìn)項(xiàng)稅額”，且舉例正好應(yīng)證了這句話(huà)的結(jié)論。我認(rèn)為如果依據(jù)國(guó)稅發(fā)［1997］167號(hào)文件的規(guī)定就不應(yīng)該“換算成不含稅金額，再計(jì)算沖減的進(jìn)項(xiàng)稅額”，因?yàn)槲募?guī)定的“應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金計(jì)算公式如下：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金?所購(gòu)貨物適用的增值稅稅率”。文件的公式中根本就沒(méi)有體現(xiàn)“?1.17”的換算意思，其主要目的是“堵塞稅收漏洞，保證財(cái)政收入”。

針對(duì)平銷(xiāo)行為，國(guó)家稅務(wù)總局2004年10月13日《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2004］136號(hào)）規(guī)定：對(duì)商業(yè)企業(yè)向供應(yīng)方收取的與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返利收入，均應(yīng)按照平銷(xiāo)返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅。應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計(jì)算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金=當(dāng)期取得的返還資金/（1+所購(gòu)貨物適用增值稅稅率）?所購(gòu)貨物適用增值稅稅率。本通知自2004年7月1日起執(zhí)行。

例：某商業(yè)企業(yè)（一般增值稅納稅人）向某自行車(chē)廠購(gòu)進(jìn)自行車(chē)3000輛。貨款結(jié)算后，生產(chǎn)廠向該商業(yè)企業(yè)支付回扣117元/輛，該商業(yè)企業(yè)共收到銀行存款351000元。

如果該款在2004年7月1日以前收到的，應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅額=351000元?17%＝59670元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 351000

貸：商品采購(gòu)——自行車(chē) 291330

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）59670

借：商品采購(gòu)——自行車(chē) 291330

貸：庫(kù)存商品——自行車(chē) 291330

如果該款在2004年7月1日以后收到的，應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅額=351000元?1.17?17%＝51000元。會(huì)計(jì)分錄為：

借：銀行存款 351000

貸：商品采購(gòu)——自行車(chē) 300000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）51000

借：商品采購(gòu)——自行車(chē) 300000

貸：庫(kù)存商品——自行車(chē) 300000

平銷(xiāo)返利的企業(yè)所得稅計(jì)征

在商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，平銷(xiāo)返利行為已越來(lái)越普遍。為了堵塞稅收漏洞，克服和防止稅收流失，1997年底，國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于平銷(xiāo)行為征收增值稅問(wèn)題的通知》，即國(guó)稅發(fā)[1997]167號(hào)文，就平銷(xiāo)行為征收增值稅問(wèn)題作出了規(guī)定。但是平銷(xiāo)行為除了涉及增值稅問(wèn)題之外，還涉及到企業(yè)所得稅的計(jì)征。

　　從理論上講，在平銷(xiāo)返利的情況中，商品供應(yīng)方即供貨方向購(gòu)貨方返還資金、實(shí)物等等，對(duì)購(gòu)貨方而言，既可以看成是進(jìn)貨成本的降低，也可以看成是企業(yè)收入的增加。但考慮到在平銷(xiāo)返利中，購(gòu)貨方的商品銷(xiāo)售價(jià)常常低于其進(jìn)價(jià)，因而將返利看成是進(jìn)貨成本的降低顯得更合理些。從國(guó)稅發(fā)[1997]167號(hào)文所作的購(gòu)貨方收到供貨方返還的資金時(shí)應(yīng)當(dāng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定看，目前，我國(guó)是將購(gòu)貨方所收取的返利看成是其進(jìn)貨成本降低的。自然，按照正常的方法，企業(yè)在收取平銷(xiāo)返利時(shí)，一方面應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金，一般用紅字記應(yīng)交稅金的借方；另一方面要沖減進(jìn)貨成本，一般貸記庫(kù)存商品。如果企業(yè)按照這樣的要求進(jìn)行正確的帳務(wù)處理，那么，平銷(xiāo)返利所形成的利潤(rùn)或收益，就會(huì)自然形成計(jì)稅利潤(rùn)，與企業(yè)的其他利潤(rùn)一道計(jì)繳企業(yè)所得稅，并不存在著稅收流失問(wèn)題。但是，納稅人選擇平銷(xiāo)方式的目的，就是相互勾結(jié)，不交稅或少交稅，即偷稅、逃稅。因而并不會(huì)按照正常的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)帳務(wù)處理。通常都是通過(guò)非正常的途徑和方法處理，如通過(guò)“其他應(yīng)付款”、“實(shí)收資本”、“短期借款”等帳戶(hù)掛帳處理，甚至于在帳外經(jīng)營(yíng)。也就是說(shuō)，納稅人庫(kù)存商品的收、發(fā)、存在成本核算上是不實(shí)的。這必然會(huì)造成企業(yè)所得稅的流失。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)如何確定納稅人應(yīng)調(diào)增的計(jì)稅利潤(rùn)呢？

　　對(duì)此問(wèn)題，應(yīng)區(qū)分不同的情況進(jìn)行處理。從工作中遇到的情況看，買(mǎi)賣(mài)雙方平銷(xiāo)返利的形式主要有兩種：一種是在貨物銷(xiāo)售完畢后返利，另一種是在購(gòu)貨時(shí)即實(shí)施返利。前一種情況處理起來(lái)比較容易，因?yàn)樨浳镆呀?jīng)銷(xiāo)售了，不存在再?zèng)_減貨物進(jìn)價(jià)或庫(kù)存商品成本問(wèn)題，理所當(dāng)然應(yīng)將全額調(diào)增企業(yè)的利潤(rùn)，或沖減企業(yè)商品銷(xiāo)售成本。而對(duì)后一種情況，則有一定的難度。為便于說(shuō)明問(wèn)題，我們不防看一個(gè)例子。

　　假設(shè)某企業(yè)為增值稅一般納稅人。1998年10月從另一納稅人處購(gòu)得商品10000件，每件10元，合計(jì)貨款100000元，稅金17000元。供貨方按10％進(jìn)行返利，并用現(xiàn)金形式支付。購(gòu)貨方未進(jìn)行任何帳務(wù)處理。到1998年12月底止，購(gòu)貨方實(shí)施已將該批貨物銷(xiāo)售了8000件，即庫(kù)存仍有2000件。稅務(wù)機(jī)關(guān)于1999年10月分對(duì)該企業(yè)1998的所得稅進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)了該平銷(xiāo)業(yè)務(wù)。因?yàn)槠髽I(yè)所購(gòu)貨物售存比例為8：2，那么，其未入帳的返利當(dāng)然也應(yīng)該按8：2的比例在已售商品和庫(kù)存商品之間分配。已售商品所應(yīng)承擔(dān)的返利為：10000?10?10％?80％＝8000元因企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了決算，故應(yīng)全額作為查增的1998年的計(jì)稅利潤(rùn)補(bǔ)征企業(yè)所得稅計(jì)8000?33％＝2640元。存貨應(yīng)承擔(dān)的返利為：10000?10?10％?20％＝2000元。在會(huì)計(jì)帳務(wù)處理上，企業(yè)應(yīng)調(diào)減1999年底的庫(kù)存商品成本，亦即調(diào)減1999年初的商品成本。1999年，企業(yè)如果將該批商品銷(xiāo)售或部分銷(xiāo)售，則須在“本年利潤(rùn)”和“庫(kù)存商品”之間再次進(jìn)行分配。

　　但是在實(shí)際工作中特別是在稅收稽查中，我們稅務(wù)人員并不能確認(rèn)納稅人所收取的返利是什么情況的返利。對(duì)此，我個(gè)人認(rèn)為，為保證稅款及時(shí)和足額入庫(kù)，同時(shí)懲戒平銷(xiāo)當(dāng)事人，在納稅人不能提供充足證據(jù)證明該返利是隨購(gòu)貨返利還是售貨后返利時(shí)，應(yīng)一律視為貨物已經(jīng)全部實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，即將返利中的增值稅等流轉(zhuǎn)稅剔除后，將其作額全部調(diào)整力計(jì)稅利潤(rùn)計(jì)征企業(yè)所得稅。
   平銷(xiāo)返利的財(cái)稅處理
 

    把脈：商業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的平銷(xiāo)行為，即生產(chǎn)企業(yè)以商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷(xiāo)價(jià)或高于商業(yè)企業(yè)經(jīng)銷(xiāo)價(jià)的價(jià)格將貨物銷(xiāo)售給商業(yè)企業(yè)，商業(yè)企業(yè)再以進(jìn)貨成本或低于進(jìn)貨成本的價(jià)格進(jìn)行銷(xiāo)售，生產(chǎn)企業(yè)則以返還利潤(rùn)等方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)損失。在平銷(xiāo)活動(dòng)中，生產(chǎn)企業(yè)彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)進(jìn)銷(xiāo)差價(jià)損失的方式主要有以下幾種：一是生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)返還資金方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失，如有的對(duì)商業(yè)企業(yè)返還利潤(rùn)，有的向商業(yè)企業(yè)投資等；二是生產(chǎn)企業(yè)通過(guò)贈(zèng)送實(shí)物或以實(shí)物投資方式彌補(bǔ)商業(yè)企業(yè)的損失。

    國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于平銷(xiāo)行為征收增值稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕167號(hào)）中，就平銷(xiāo)行為中有關(guān)增值稅問(wèn)題規(guī)定如下：自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無(wú)論是否有平銷(xiāo)行為，因購(gòu)買(mǎi)貨物而從銷(xiāo)售方取得的各種形式的返還資金，均應(yīng)依所購(gòu)貨物的增值稅稅率計(jì)算應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金，并從其取得返還資金當(dāng)期的進(jìn)項(xiàng)稅金中予以沖減。應(yīng)沖減的進(jìn)項(xiàng)稅金計(jì)算公式如下：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金＝當(dāng)期取得的返還資金?所購(gòu)貨物適用的增值稅稅率。

    自2004年7月1日起，稅法對(duì)此又作了調(diào)整。國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2004〕136號(hào)）規(guī)定，對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額無(wú)必然聯(lián)系，且商業(yè)企業(yè)向供貨方提供一定勞務(wù)的收入，例如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷(xiāo)費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等，不屬于平銷(xiāo)返利，不沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，應(yīng)按營(yíng)業(yè)稅的適用稅目稅率征收營(yíng)業(yè)稅。對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷(xiāo)售量、銷(xiāo)售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷(xiāo)返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金，不征收營(yíng)業(yè)稅。應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金的計(jì)算公式調(diào)整為：當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金＝當(dāng)期取得的返還資金?（1＋所購(gòu)貨物適用增值稅稅率）?所購(gòu)貨物適用增值稅稅率。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。

    根據(jù)上述稅法規(guī)定，你公司取得的與銷(xiāo)售數(shù)量有關(guān)的任何返利，無(wú)論是貨幣性資產(chǎn)還是實(shí)物資產(chǎn)，都要按照規(guī)定沖減當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅金。如果取得的返利是實(shí)物資產(chǎn)，應(yīng)按照發(fā)票票面價(jià)值或貨物的公允價(jià)值（無(wú)發(fā)票的實(shí)物），按照規(guī)定的計(jì)算公式轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅金。賬務(wù)處理為：借記“其他業(yè)務(wù)支出（或相關(guān)科目）”，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。

    例如，設(shè)購(gòu)貨方從銷(xiāo)貨方取得的存貨價(jià)值為117元，如生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具增值稅發(fā)票，進(jìn)項(xiàng)稅金為17元。當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金為：117?（1＋17%）?17%＝17（元）。取得貨物時(shí)，借記“庫(kù)存商品”100元，“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”17元；貸記“其他業(yè)務(wù)收入（或相關(guān)科目）”117元。沖減進(jìn)項(xiàng)稅金時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)支出”17元，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”17元。

    如生產(chǎn)企業(yè)未開(kāi)具發(fā)票或開(kāi)具普通發(fā)票，由于該批貨物公允價(jià)值為117元，當(dāng)期應(yīng)沖減進(jìn)項(xiàng)稅金還是17元。取得貨物時(shí)，借記“庫(kù)存商品”117元；貸記“其他業(yè)務(wù)收入（或相關(guān)科目）”117元。沖減進(jìn)項(xiàng)稅金時(shí)，借記“其他業(yè)務(wù)支出”17元，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”17元。