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虧損彌補幾個疑難問題的解答 (2012-09-04 09:22:07) 在匯算清繳過程中，正確彌補以前年度虧損，是計算應納稅所得額的一個關(guān)鍵步驟。筆者對彌補虧損的一些難點問題歸納如下。 籌辦期間形成的虧損彌補 一是企業(yè)籌辦期間不計算為虧損年度?！秶叶悇湛偩株P(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函﹝2010﹞79號）規(guī)定，企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進行籌辦活動期間發(fā)生籌辦費用支出，不得計算為當期的虧損。由于企業(yè)在籌辦期沒有開始生產(chǎn)經(jīng)營，無從計算損益，因此籌辦期不計算虧損，也無需進行匯算清繳，而籌辦費的有效虧損彌補期限也被推遲。例如，某企業(yè)2010年為籌辦期，發(fā)生籌辦費80萬元，2011開始生產(chǎn)經(jīng)營，由于2010年不計算虧損，按規(guī)定籌辦費在2011年一次性扣除或是作為長期待攤費用分期扣除，有效彌補期就推遲了1年甚至幾年。 二是籌辦期“虧損”包括業(yè)務招待費?！秶叶悇湛偩株P(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第五條規(guī)定，盡管企業(yè)在籌辦期未取得經(jīng)營收入，業(yè)務招待費可按實際發(fā)生額的60%扣除，而廣告和業(yè)務宣傳費可按實際發(fā)生額遞延到實際生產(chǎn)經(jīng)營年度稅前扣除。例如，某企業(yè)開辦費是50萬元，其中業(yè)務招待費為4萬元，廣告和業(yè)務宣傳費5萬元，那么有48.4萬元（50－4＋4×60%）能作為籌辦期“虧損”遞延到以后年度扣除。 應稅項目與免稅項目之間的虧損彌補 《國家稅務總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號）規(guī)定，企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。這條規(guī)定要求企業(yè)取得的免稅項目應該單獨核算，應稅項目與免稅項目不能盈虧相抵。而企業(yè)會計利潤是綜合計算的，沒有區(qū)分應稅項目與免稅項目，納稅申報表同樣未單獨體現(xiàn)應稅項目所得與優(yōu)惠項目所得。因此，計算應稅項目的應納稅所得額時，應在會計利潤總額的基礎(chǔ)上，調(diào)減免稅項目所得，不管免稅項目是盈利還是虧損，都要作全額調(diào)減，計算公式為：應稅項目調(diào)整后所得＝利潤總額－免稅項目所得。例如，企業(yè)應稅項目所得為-70萬元，免稅所得為30萬元，利潤總額為-40萬元，免稅所得30萬元不得彌補應稅項目虧損，應作全額調(diào)減，調(diào)整后為應稅項目的所得仍為-70萬元（-40－30）。 需要注意的是，原有企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)對此有不同的處理原則，根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕34號）的規(guī)定，免稅項目的所得，可以彌補應稅項目當年及以前年度的虧損。 跨年度調(diào)增的應納稅所得額可彌補虧損 對跨年度調(diào)增的應納稅所得額可否彌補虧損的問題，新舊稅收法規(guī)有不同的處理原則。根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報表的通知》（國稅發(fā)〔2006〕56號，該文已廢止）規(guī)定，查補的應納稅所得額，應并入所屬年度的應納稅所得中，按稅法規(guī)定計算應補稅額，但不得彌補以前年度虧損，不得作為計算公益、救濟性捐贈稅前扣除的基數(shù)。而根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（國家稅務總局2010年第20號）規(guī)定，稅務機關(guān)對企業(yè)以前年度納稅情況進行檢查時調(diào)增的應納稅所得額，凡企業(yè)以前年度發(fā)生虧損、且該虧損屬于企業(yè)所得稅法規(guī)定允許彌補的，應允許調(diào)增的應納稅所得額彌補該虧損。彌補該虧損后仍有余額的，按照企業(yè)所得稅法規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。 例如，2010年的企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后所得為-60萬元，結(jié)轉(zhuǎn)至2010年可彌補的以前年度虧損30萬元。稅務機關(guān)于2012年3月對其2010年度企業(yè)所得稅進行檢查，調(diào)增2010年度應納稅所得額100萬元（不考慮其他納稅調(diào)整事項）。 稅務處理：稅務機關(guān)調(diào)增應納稅所得額100萬元，則2010年度納稅調(diào)整后所得為100－60＝40（萬元），可用于彌補以前年度法定彌補期內(nèi)的虧損30萬元，則當年應納稅所得額為40－30＝10（萬元），再按規(guī)定計算應繳納的企業(yè)所得稅。 資產(chǎn)損失造成虧損應在所屬年度彌補 《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）規(guī)定，企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則，計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務處理。 例如，企業(yè)進行2011年度匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)2010年有一批存貨因自然災害發(fā)生損失20萬元未申報扣除。假設(shè)2010應納稅所得額為10萬元，2011年應納稅所得額為50萬元。 稅務處理：2010年資產(chǎn)損失20萬元追補確認期限未超過5年，企業(yè)應向稅務機關(guān)進行專項申報，準予在2010年全額追補扣除，追補后2010年實際虧損20－10＝10（萬元）。所以，2010年多繳稅款10×25%＝2.5（萬元），2011年應繳企業(yè)所得稅（50－10）×25%＝10（萬元）。2010年多繳的稅款2.5萬元不能退稅，只能遞延到以后年度抵扣。因此，2011年實際應繳納企業(yè)所得稅10－2.5＝7.5（萬元）。 清算期間可依法彌補虧損 《財政部、國家稅務總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定，企業(yè)清算中應依法彌補虧損，確定清算所得，企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得。企業(yè)計算清算所得時彌補的以前年度虧損，包括清算當年正常生產(chǎn)經(jīng)營期間發(fā)生的虧損額，并且彌補的年限應從當年算起，向前推算4年，允許彌補虧損的年限共計5年。 例如，某企業(yè)由于生產(chǎn)經(jīng)營不善，于2011年5月停止生產(chǎn)經(jīng)營，要辦理注銷登記。企業(yè)在注銷前辦理了2011年的企業(yè)所得稅匯算清繳，調(diào)整后所得額為-200萬元，至此，企業(yè)2006年的虧損還有100萬元沒有彌補。清算期彌補虧損前計算的清算所得為300萬元。 稅務處理：如果清算期間的應納稅所得額計算為“300－200－100＝ 作者：彭炳華 |
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