企業(yè)稅務(wù)管理的兩大關(guān)鍵點及案例分析

作者：財政部財政科學(xué)研究所博士后  肖太壽

     在企業(yè)稅務(wù)管理的流程中，要抓住流程中的要害，才能取得實際效果。筆者認為，企業(yè)要控制稅收成本，必須重視稅務(wù)管理中的兩大關(guān)鍵點：稅務(wù)管理要從決策入手；稅務(wù)管理要從合同簽定入手。

    1、稅務(wù)管理要從決策入手

    諾貝爾獎獲得者羅伯特西蒙教授說：“管理就是決策”。拿破侖說：“做決定的能力最難獲得，因此也最寶貴。”西方?jīng)Q策理論學(xué)派的代表人物赫伯特·西蒙認為：管理就是決策，決策是管理的核心。企業(yè)中執(zhí)行無疑是很重要的，但決策更加重要。沒有正確的決策就沒有優(yōu)秀的執(zhí)行。決策水平的高低對企業(yè)的成敗影響十分巨大，據(jù)美國蘭德公司估計，世界上破產(chǎn)倒閉的大企業(yè)，85%是因領(lǐng)導(dǎo)者決策失誤所造成的。

稅務(wù)管理貫穿于企業(yè)決策活動過程中，企業(yè)老板或者是決策層在對公司的重大事項進行決策時，都涉及到稅收問題。如果在做決策時，沒有考慮到稅收成本控制問題，會使企業(yè)承擔(dān)不必要的稅收負擔(dān)。因為決策失誤是企業(yè)的最大浪費，決策失誤猛于虎，只要前期決策失誤，有關(guān)的稅收成本已成事實，再不繳稅則是延期繳納稅款。正如宋洪祥老師所說：“稅是業(yè)務(wù)過程產(chǎn)生的，是財務(wù)部門繳納的。但是稅收主要是取決于老板的決策。公司怎樣發(fā)展？業(yè)務(wù)怎樣做？都取決于老板的決策，一個決策的失誤會給公司帶來巨大的稅收風(fēng)險。企業(yè)要管理好稅，必須從老板的決策入手，加強經(jīng)營決策的稅收管理與風(fēng)險控制?！?A title="" name=_ftnref1>[1]因此，稅收成本的高低在一定程度上取決于老板和決策層的決策，要控制和降低稅收成本，必須注重稅務(wù)管理從決策入手，如果在決策環(huán)節(jié)忽略稅收管理，很可能使企業(yè)背上不必要的沉重稅收負擔(dān)。

   [案例分析1：某公司決策忽略稅務(wù)管理導(dǎo)致2500萬稅款損失]

   （1）案情介紹

    2012年4月，江西省國資委對某國有企業(yè)進行改制，為了解決企業(yè)職工的安置問題，當?shù)貒Y委與該企業(yè)達成以下兩項協(xié)議：一是，政府無償劃撥一塊市場公允價值10000萬元的土地給改制后的企業(yè)，由改制后的企業(yè)負責(zé)給該國有企業(yè)下崗職工辦理手續(xù)，并承擔(dān)這些下崗職工今后應(yīng)繼續(xù)繳納的養(yǎng)老保險、醫(yī)療保險。二是，政府把一塊市場公允價值10000萬元的土地賒銷賣給改制后的企業(yè)，并在協(xié)議中明確規(guī)定：由改制后的企業(yè)用于解決該國有企業(yè)下崗職工的安置費用支出抵償政府賣給改制后企業(yè)的10000萬元土地款。當?shù)貒Y委讓該國有企業(yè)的老板進行決策，在以上兩種方案中任選擇一種方案，結(jié)果該國有企業(yè)選擇第一種方案（假設(shè)不考慮土地辦理過戶中的契稅成本）。

    （2）涉稅成本分析

    第一種方案的涉稅成本分析：

    由于政府無償劃撥一塊市場公允價值10000萬元的土地給改制后的企業(yè)，改制后企業(yè)的賬務(wù)處理是借：無形資產(chǎn)——土地，貸：資本公積/營業(yè)外收入。改制后企業(yè)支付下崗職工保險金時的賬務(wù)處理是借：管理費用——支付職工下崗保險費用，貸：銀行存款。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（中華人民共和國主席令第63號）第六條第（八）項的規(guī)定：“企業(yè)接受捐贈收入，為收入總額。”基于此規(guī)定，政府無償劃撥給企業(yè)的資產(chǎn)要視同捐贈處理，即企業(yè)無償接受政府的土地捐贈，要依法繳納企業(yè)所得稅。即改制后的企業(yè)要申報繳納企業(yè)所得稅10000萬元×25%=2500萬元。

    第二種方案的涉稅分析：

    政府把一塊市場公允價值10000萬元的土地賒銷賣給改制后的企業(yè)，則改制后的企業(yè)的賬務(wù)處理是借：無形資產(chǎn)——土地，貸：其他應(yīng)付款。由改制后的企業(yè)用于解決該國有企業(yè)下崗職工的安置費用支出抵償政府賣給改制后企業(yè)的10000萬元土地款。則改制后企業(yè)的賬務(wù)處理是借：其他應(yīng)付款——職工安置支出，貸：銀行存款。按照第二種方案就不用繳納2500萬元企業(yè)所得稅了。

    （3）涉稅分析結(jié)論

    通過以上涉稅分析，可以發(fā)現(xiàn)，該國有企業(yè)的老板如果選擇第二種方案，則會給企業(yè)節(jié)省2500萬元的稅款。因此，稅收主要取決于老板的決策，在做決策時，一定要考慮稅收成本問題，本案例就是公司決策忽略稅務(wù)管理導(dǎo)致沉重稅款負擔(dān)的教訓(xùn)。

    2、稅務(wù)管理要從合同簽定入手

    企業(yè)的稅收產(chǎn)生環(huán)節(jié)在于業(yè)務(wù)過程中，而業(yè)務(wù)過程往往是由經(jīng)濟合同的簽定決定的。即合同決定業(yè)務(wù)過程，業(yè)務(wù)過程產(chǎn)生稅，只有加強業(yè)務(wù)過程的稅收管理，才能真正規(guī)避稅收風(fēng)險。因此，企業(yè)稅務(wù)管理要從經(jīng)濟合同的簽定入手，也就是說，企業(yè)稅收成本的控制和降低要從經(jīng)濟合同的簽定開始，經(jīng)濟合同的簽定環(huán)節(jié)是企業(yè)控制和降低稅收成本的源頭所在。

    基于以上分析，企業(yè)應(yīng)重視日常涉稅交易合同的簽定和審查，使企業(yè)真正節(jié)稅。企業(yè)在開展生產(chǎn)經(jīng)營時，會與外部或內(nèi)部的法律主體簽定各種各樣的合同。一份合同，不僅涉及法律問題，也必然涉及財稅問題。不論何類經(jīng)濟合同，合同條款內(nèi)容必會涉及合同主體一方或雙方的納稅義務(wù)，稍有差別，財稅結(jié)果差異可能會很大，面臨的法律風(fēng)險也會有所不同。由于價格條款是經(jīng)濟合同中的重要條款，合同中簽定的價格條款是稅收成本的重要依據(jù)，當經(jīng)濟合同中的價格一旦簽定后，就決定了諸如增值稅、營業(yè)稅、消費稅及企業(yè)所得稅和個人所得稅等稅負。要降低以上稅負，就得在經(jīng)濟合同簽定之前，準確談好交易價格，即壓低合同價格才能真正降低稅負。同時，對某些合同條款加以修改，有可能幫公司省下很多稅款，同時還沒有風(fēng)險。

[案例分析2：巧簽土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的稅收成本分析]

    甲施工企業(yè)購得土地100畝，價值1000萬元，由于土地手續(xù)未完備，未取得土地使用權(quán)證，后來情況發(fā)生變化，甲施工企業(yè)欲轉(zhuǎn)讓該土地，乙房地產(chǎn)公司與甲施工企業(yè)簽訂了土地轉(zhuǎn)讓合同，合同約定轉(zhuǎn)讓總價款1200萬元，簽訂合同后預(yù)付400萬元，取得土地使用權(quán)證后支付尾款800萬元。由于半年一直未取得土地使用權(quán)證，乙房地產(chǎn)公司不能進行工程開發(fā)，欲按原價轉(zhuǎn)讓，以期收回預(yù)付款400萬元。丙房地產(chǎn)公司有購買該土地的意向，乙與丙就相關(guān)事宜談妥，具體條款如下：

    甲施工企業(yè)與乙公司簽訂中止原土地轉(zhuǎn)讓合同執(zhí)行的協(xié)議，并約定由甲施工企業(yè)返還乙公司預(yù)付款400萬元；甲施工企業(yè)與丙公司簽訂土地轉(zhuǎn)讓合同，金額為1200萬元，并約定由丙公司直接支付乙公司土地預(yù)付款400萬元。甲施工企業(yè)向丙公司開付具委托付款通知書，明確將400萬元轉(zhuǎn)讓款直接付給乙公司，則：

乙公司節(jié)省營業(yè)稅額=1200×5%=60（萬元）和城市維護建設(shè)稅及教育費附加60萬元×（7%+3%）=6萬元，扣除對企業(yè)所得稅的抵減作用，乙企業(yè)實際上節(jié)省稅收成本為66萬元-66×25%=66萬元×75%=49.5萬元。

   [案例分析3：企業(yè)集團向金融機構(gòu)統(tǒng)一借錢統(tǒng)一貸款的稅收成本分析]

    黃河建筑施工集團擁有控股企業(yè)近10個，基本上都屬于建筑、房地產(chǎn)及相關(guān)行業(yè)。過去都是由集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)貸款，然后轉(zhuǎn)貸給各控股企業(yè)，向各控股企業(yè)收取利息（在金融機構(gòu)利率基礎(chǔ)上加收1O%）。該集團2011年向銀行融資6億元，支付利息3600萬元，應(yīng)向各控股企業(yè)收取利息3960萬元（3600×11%）。在簽定轉(zhuǎn)貸合同時，有兩種約定，涉及的稅收成本是不一樣的。

    方案一，黃河集團向控股公司轉(zhuǎn)貸款的合同中約定收取利息3960萬元。

    根據(jù)《財政部：國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知》（財稅「2000」7號）規(guī)定，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不征收營業(yè)稅；如果按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，將視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅。因為黃河集團總部收取的利息超過同期同類銀行貸款利率，故應(yīng)按金融業(yè)對其收取的利息部分征收營業(yè)稅，應(yīng)納營業(yè)稅=3960×5%=198（萬元），城建稅及教育費附加=198×（7%+3%）=19.8（萬元）。黃河集團向各控股公司收取的利息超過金融機構(gòu)法定利息，故應(yīng)對其征收企業(yè)所得稅，應(yīng)納企業(yè)所得稅=（360-198-19.8）×25%=35.55（萬元），黃河集團納稅總額=198+19.8+35.55=253.35（萬元）。

    方案二：在簽定轉(zhuǎn)貸合同時，約定黃河集團收取與金融機構(gòu)一致的利息3600萬元，同時黃河集團再向控股公司收取服務(wù)費360萬元（根據(jù)國稅發(fā)[2008]12號文的規(guī)定，各控股公司支付的服務(wù)費可以在稅前扣除）。由于黃河集團總部按金融機構(gòu)利率向所屬企業(yè)收取利息，集團總部不繳納營業(yè)稅?？毓晒鞠螯S河集團總部繳納的服務(wù)費可在稅前扣除，向黃河集團總部支付的利息不超過同期同類銀行貸款利息，因此其涉稅金額為零。比較兩個方案，如果黃河集團選擇第二個方案可節(jié)稅253.35萬元。

    [案例分析4：巧簽房屋轉(zhuǎn)租合同的稅收成本分析]

   （1）案情介紹

    張某欲長期租賃某單位一棟房屋，計劃通過改造裝修后(裝修費用在10萬元)，將所租賃的房屋用于經(jīng)營性轉(zhuǎn)租，從中獲取差額收益。經(jīng)雙方協(xié)商，張某年定額支付房主租賃費145萬元，剩余的租賃收益歸張某所有。張某通過市場測算，轉(zhuǎn)租可以取得收入在180萬元，差額收益為35萬元。張某應(yīng)當如何與房主簽訂合同以節(jié)約稅收成本?

   （2）涉稅成本分析

    方案一：張某與房主簽訂房屋租賃合同的稅負分析。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅稅目注釋>(試行稿)的通知》(國稅發(fā)[1993]149號)規(guī)定：“租賃業(yè)，是指在約定的時間內(nèi)將場地、房屋、物品、設(shè)備或設(shè)施等轉(zhuǎn)讓他人使用的業(yè)務(wù)。”同時，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干問題的通知》(國稅發(fā)[1995]076號規(guī)定：“單位和個人將承租的場地、物品、設(shè)備等再轉(zhuǎn)租給他人的行為也屬于租賃行為，應(yīng)按‘服務(wù)業(yè)’稅目中‘租賃業(yè)’項目征收營業(yè)稅?！痹谟嫸愐罁?jù)上，根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》第五條：“納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)向?qū)Ψ绞杖〉娜績r款和價外費用。”因此，將租用房屋再轉(zhuǎn)租出去，應(yīng)全額按租金收入計算繳納營業(yè)稅，不能扣除租賃成本。

基于以上政策規(guī)定，張某應(yīng)承擔(dān)以下稅負：

   （1）租賃業(yè)營業(yè)稅：1800000×5％=90000(元)；城市維護建設(shè)稅：90000×7％=6300(元)；教育費附加：90000×3％=2700(元)。

   （2）印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》，財產(chǎn)租賃合同應(yīng)按租賃金額的千分之一貼花。承租合同和轉(zhuǎn)租合同，均應(yīng)當按規(guī)定繳納印花稅。應(yīng)繳納印花稅1800元。

   （3）房產(chǎn)稅。根據(jù)稅法的規(guī)定，房產(chǎn)稅的實際承擔(dān)人應(yīng)當為房屋產(chǎn)權(quán)所有人。所以，轉(zhuǎn)租人不應(yīng)繳納房產(chǎn)稅。但在實踐中，部分省(市)將房屋轉(zhuǎn)租看作是房屋出租行為的延續(xù)，規(guī)定實際取得收益人即轉(zhuǎn)租人應(yīng)當就轉(zhuǎn)租的差額繳納房產(chǎn)稅。以湖北省為例，張某應(yīng)繳納房產(chǎn)稅：(1800000-1450000)×12％=42000(元)

    （4）個人所得稅。根據(jù)個人所得稅法的規(guī)定，個人取得的再轉(zhuǎn)租所得應(yīng)當按“財產(chǎn)租賃所得”征收個人所得稅。財產(chǎn)租賃所得以一個月內(nèi)取得的收入為一次，每次收入不超過4000元的，減除費用800元；4000元以上的，減除百分之二十的費用，其余額為應(yīng)納稅所得額。需要特別說明的是：對能提供原承租合同及合法完稅憑證的，原支付的租金可分次(月)從租金收入中扣除，但不再重復(fù)扣除基本費用標準。同時準予扣除的項目除了在轉(zhuǎn)租過程中實際繳納的稅金和教育費附加外，還準予扣除能夠提供有效、準確憑證，證明由納稅人負擔(dān)的該出租財產(chǎn)實際開支的修繕費用，以每次800元為限，一次扣除不完的，準予在下一次繼續(xù)扣除，直至扣完為止。同時，個人出租房屋取得的所得暫減按l0％的稅率征收個人所得稅。由此計算年個人所得稅：(1800000-90000-6300-2700-1800-42000-1450000-800×12)×(1-20％)×10％=15808(元)。以上合計張某應(yīng)繳納地方各稅：90000+6300+2700+1800+42000+15808=158608(元)。

    房主應(yīng)繳納的地方各稅(費)為255200元。其中：營業(yè)稅：1450000×5％=72500(元)；城市維護建設(shè)稅：72500×7％=5075(元)；教育費附加：72500×3％=2175(元)；房產(chǎn)稅：1450000×12％=174000(元)；印花稅：1450000×1‰=1450(元)。

    張某與房主共同應(yīng)繳納地方各稅費：158608+255200=413808(元)。

    方案二：張某與房主簽訂委托租賃合同的稅負分析。

    張某年定額支付房主租賃費仍然是145萬元，但合同約定：裝修費10萬元由張某負擔(dān)，超過租賃費的收益歸張某所有。那么，張某以房主名義租賃房屋，張某應(yīng)繳納的各項稅(費)：

    （1）營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加。根據(jù)營業(yè)稅政策規(guī)定，張某提供的是屬服務(wù)業(yè)中的代理業(yè)務(wù)，對其受托辦理的事項應(yīng)當按“服務(wù)業(yè)”繳納營業(yè)稅。張某代理取得的勞務(wù)收入為35萬元，由此計算應(yīng)繳納營業(yè)稅：350000×5％=17500(元)；城市維護建設(shè)稅：17500×7％=1225(元)；教育費附加：17500×3％=525(元)。

    （2）個人所得稅。根據(jù)個人所得稅法規(guī)定，張某提供的代辦服務(wù)屬“勞務(wù)報酬所得”范疇。另外，對個人取得的勞務(wù)報酬所得，一次取得應(yīng)納稅所得額超過20000元至50000元的部分，依照稅法規(guī)定計算應(yīng)納稅額后再按照應(yīng)納稅額加征五成：超過50000元的部分，加征十成。但勞務(wù)報酬所得屬于同一項目連續(xù)性收入的，是以一個月內(nèi)取得的收入為一次，張某月所得處于20000元到50000元之間，由此計算應(yīng)繳納年個人所得稅：[(350000/12-17500/12-1225/12-525/12)×(1-20％)×30％-2000]×12=55380(元)。以上合計張某應(yīng)繳納地方各稅(費)：17500+1225+525+55380=74630(元)。加上張某負擔(dān)的裝修費10萬元，張某共負擔(dān)的稅費總額為84630元，比方案一節(jié)省158608元-84630元=73978元。

    房主應(yīng)繳納的地方各稅(費)為：營業(yè)稅：1800000×5％=90000(元)；城市維護建設(shè)稅：90000×7％=6300(元)；教育費附加：90000×3％=2700(元)；房產(chǎn)稅：1800000×12％=216000(元)；印花稅：1800000×1‰=1800(元)。總共316800元比方案一多61600元（316800元-255200元）。張某與房主共同應(yīng)繳納地方各稅(費)：74630+316800=391430(元)。

   以上兩種方案中，從雙方的納稅情況來看，顯然第二種方案可以節(jié)約稅收成本，可少繳地方各稅(費)：413808-391430=22378(元)。但第二種方案下房主的稅收負擔(dān)加重了，張某在簽訂委托租賃合同時，可以通過合同價款將房主多承擔(dān)的稅負轉(zhuǎn)嫁給自身，從而達到降低稅收成本的目的。

   [案例分析5：債務(wù)剝離式股權(quán)收購的涉稅成本分析]

   （1）案情介紹

    甲公司收購李先生持有的A公司股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)評估價3億元。股權(quán)收購合同約定：由甲公司支付李先生股權(quán)轉(zhuǎn)讓款4億元，其中1億元為甲公司支付給李先生用于償還從A公司剝離的債務(wù)款項，3億元為甲公司向李先生支付的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款3億元。合同簽訂后，李先生代A公司償還從A公司剝離的債務(wù)款1億元。

   （2）涉稅成本分析

根據(jù)合同約定，李先生代A公司償還從A公司剝離的債務(wù)款1億元，A公司無需再償還1億元的負債。在稅法上，李先生代A公司償還從債務(wù)款1億元，視同為老股東李先生對A公司的捐贈，A公司再把從老股東李先生得到的捐贈款用于償還負責(zé)。因此，A公司按接受捐贈所得繳納企業(yè)所得稅，10000萬元×25%=2500萬元。

    （3）合同修訂方案可節(jié)省稅收

    甲公司與李先生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同進行修改，修改內(nèi)容如下：甲公司向李先生支付的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓款3億元。同時，甲公司、A公司、李先生簽訂三方協(xié)議，協(xié)議約定：甲公司為A公司償還1億元債務(wù)，該債務(wù)由李先生代為履行。這樣處理后，A公司就不涉及捐贈問題，可以為A公司節(jié)省企業(yè)所得稅2500萬元。

   [案例分析6：采購合同的違約金涉稅成本分析]

   （1）案情介紹

    B公司向A公司采購W貨物，增值稅稅率17%，A公司未能按照合同約定時間提交貨物，合同約定：A公司應(yīng)按照此次購銷額的10%向B公司支付違約金50000元，請分析涉稅成本。

   （2）涉稅成本分析

    根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費用征收流轉(zhuǎn)稅問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）文件規(guī)定，對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅，應(yīng)沖減進項稅金的計算公式調(diào)整為：當期應(yīng)沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。文件最后還規(guī)定，其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規(guī)定執(zhí)行。因此，采購方自供貨方取得的與購銷貨物相關(guān)的違約金收入，若其金額計算依據(jù)與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的，應(yīng)按照上述文件的要求，屬于平銷返利行為，沖減當期增值稅進項稅金；若其金額計算依據(jù)與商品銷售量、銷售額無關(guān)的，就采購方取得的違約金，不繳納增值稅。

則在本案中，B公司當期應(yīng)沖減進項稅金7264.96元（5000/1.17*17%）。

   （3）修改合同內(nèi)容節(jié)稅

    如果B公司在簽定采購合同時，在采購合同中約定：銷售方A公司支付的違約金與商品銷售量、銷售額無關(guān)，如果A公司違約，則必須向B公司支付違約金50000元，這樣可以節(jié)省增值稅7264.96元（5000/1.17*17%）。

   （4）分析結(jié)論

    采購方在簽定采購合同時，對銷售方支付的違約金必須在合同中注明與商品銷售量、銷售額無關(guān)，這樣可以節(jié)省增值稅。