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新企業(yè)所得稅法與原企業(yè)所得稅條例變化淺析 新修定的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新所得稅法）將于2008年1月1日起實施，新所得稅法與原企業(yè)所得稅條例比較，有以下幾個顯著的特點：一是內資企業(yè)、外資企業(yè)統(tǒng)一適用新所得稅法；二是將原來的稅率由33%降為25%；三是修改了原來的稅收優(yōu)惠政策，制定了新的稅收優(yōu)惠體系；四是內資和外資統(tǒng)一了稅前扣除辦法和標準，同時還對老企業(yè)規(guī)定了五年的過度期。大家應從以下幾個方面來學習掌握： 一、企業(yè)所得稅納稅人認定條件的變化 新所得稅法統(tǒng)一以法人為單位納稅。原所得稅法下，內資企業(yè)所得稅的納稅主體是獨立核算單位，外資企業(yè)的納稅主體則是法人。在新所得稅法里，不是獨立法人主體的分支機構可以匯兌繳納所得稅。也就是說，企業(yè)在設立分支機構時，設立的分公司可匯兌納稅，設立的具有獨立法人資格的子公司，則要分別獨立繳納所得稅。因此，在新所得稅法實行之后，主管稅務機關要注意存在虧損子公司的企業(yè)集團，如果將獨立法人資格的子公司變更為分公司，這就有可能是一種新的避稅行為。 二、適用稅率的變化 在原所得稅法下，內資企業(yè)所得稅稅率是33%，另有兩檔優(yōu)惠稅率，全年應納稅所得額3－10萬元的，稅率為27%，應納稅所得額3萬元以下的，稅率為18%；特區(qū)和高新技術開發(fā)區(qū)的高新技術企業(yè)的稅率為15%。外資企業(yè)所得稅稅率為30%，另有3%的地方所得稅。新所得稅法規(guī)定法定稅率為25%，內資企業(yè)和外資企業(yè)一致，國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)為15%，小型微利企業(yè)為20%，非居民企業(yè)為20%。在日常工作中，要注意把握企業(yè)所得稅率臨界點的應用，要注意嚴格掌握小型微利企業(yè)的認定條件。 三、應稅收入的變化 原企業(yè)所得稅法規(guī)定的應稅收入為企業(yè)的生產、經(jīng)營所得和其他所得，扣除稅法規(guī)定的準予扣除項目后的余額，為應納稅所得額，準予扣除項目為納稅人取得與收入有關的成本、費用和損失。新所得稅法規(guī)定應稅收入為企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及充許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。實行新企業(yè)所得稅后，由于應納稅所得額構成發(fā)生了變化，所得稅申報表也必將發(fā)生變化，我們要注意收入確定的變動和稅前扣除內容的變動，要準確把握變化的內容，能夠正確計算企業(yè)所得稅。 四、稅前扣除內容的變化 新所得稅法與原所得稅法相比，稅前扣除內容變化很大，歸納起來主要有以下幾點： （一）取消了關于計稅工資的規(guī)定。新企業(yè)所得稅法取消了原稅法中關于計稅工資的規(guī)定，在新所得稅法下，真實合法的工資支出可以直接全額扣除，所強調的實際發(fā)生、與收入有關與合理性。那么企業(yè)在稅前扣除職工工資支出時，是否就可以無條件的隨意列支呢，答案的否定的。稅務機關在檢查企業(yè)的工資支出時，一定要參考同行業(yè)的正常工資水平，如果某一納稅人的工資支出大大的超出了同行業(yè)的正常水平，稅務機關就要進行納稅評估，如果評估的結果認定為“非合理支出”，稅務機關有權進行納稅調整。 （二）公益救濟性扣除限制放寬。新的所得稅法對公益救濟性捐贈扣除在年度利潤總額12%以內的部分，充許稅前扣除。而原所得稅法規(guī)定內資企業(yè)用于公益救濟性捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予稅前扣除，外資企業(yè)用于中國境內公益救濟性捐贈，可以扣除。除了比例上的變化，公益救濟性捐贈的另一個變化是稅前扣除基數(shù)不同。新所得稅法規(guī)定扣除的基數(shù)是企業(yè)的年度利潤總額，原所得稅法則為企業(yè)的年度應納稅所得額。如果企業(yè)存在大量的納稅調整項目，年度利潤總額與年度應納稅所得額就不相同，有可能差距還很大。稅務人員在輔導企業(yè)進行匯算清繳時，一定要注意讓企業(yè)進行正確的計算，準確把握扣除數(shù)額。 （三）廣告費的扣除有所調整。在新的所得稅法中，未對納稅人的廣告費支出規(guī)定扣除比例，有可能會在實施細則中規(guī)定。在原國稅發(fā)[2000]84號文中規(guī)定，納稅人廣告費支出不超過銷售收入2%的，據(jù)實扣除，超過部分無限期向以后納稅年度結轉。在實際工作中，稅務人員要注意廣告費的認定條件，要與贊助進行區(qū)別，因為在新所得稅法中明確規(guī)定贊助支出不得稅前扣除。 （四）固定資產提取折舊的變化。在新所得稅法中規(guī)定，企業(yè)的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限，或者采取加速折舊的方法。企業(yè)可在實行新所得稅法的當年，就對技術進步等原因引起損耗圈套的固定資產采取加速折舊。而原國稅發(fā)[2000]84號文中規(guī)定，企業(yè)的固定資產應采取直線法提取折舊。 五、稅收優(yōu)惠政策變化 所得稅稅收優(yōu)惠政策的變化有以下幾種： 1、保留。新所得稅法繼續(xù)保留了國家對重點扶持和鼓勵發(fā)展的產業(yè)和項目所給予的優(yōu)惠政策，保留了從事農、林、牧、漁業(yè)、公共基礎設施、環(huán)保、節(jié)能節(jié)水等項目的所得減免企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。另外還有企業(yè)開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以加計扣除。 2、取消。新企業(yè)所得稅法取消了經(jīng)濟特區(qū)和經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)15%的優(yōu)惠稅率。 3、擴大。在以下兩個方面，新所得稅法在原有基礎上擴大了使用范圍對象。（1）高新技術企業(yè)。新所得稅法規(guī)定，對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)給予15%的優(yōu)惠稅率，取消了原稅法的地域限制。稅務人員應重點掌握國家對高新技術企業(yè)的認定條件、認定標準和認定程序。(2）創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)。新所得稅法增加了創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規(guī)定?！蛾P于促進創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)發(fā)展有關稅收政策的通知》（財稅[2007]31號）規(guī)定，新設創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)，對投資中小型高新技術企業(yè)的投資額的70%可以抵減所得稅。稅務人員要注意新所得稅法實施細則中創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的認定條件，要參照原注冊資本的規(guī)定和中小型高新技術企業(yè)的認定。 4、替代。這部分優(yōu)惠政策的對象沒有變化，但是用新的優(yōu)惠方式代替了原來的優(yōu)惠計算方式。這中間有三項：（1）殘疾人的稅收優(yōu)惠由直接減免稅變?yōu)閷Π仓脷埣踩税l(fā)入工資加計扣除100%。新所得稅法把優(yōu)惠政策與所安置的殘疾人員的人數(shù)相聯(lián)系，代替了原來達到一定的比例直接減稅或免稅的計算方式。（2）資源綜合利用生產產品取得的收入由直接減免稅改為減計收入。（3）購買國產設備投資額抵免稅改為購買專用設備投資額抵免稅。新所得稅法規(guī)定企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等專用設備的投資額，可以按規(guī)定比例實行稅額抵免。 六、增加了反避稅條款 在我國原來的稅法規(guī)定中，未對反避稅工作做出有效的規(guī)定，在這十幾年來，國家稅務總局對此做了大量的研究，參考國際上通行的做法，新所得稅法用了第六章整整一章來闡述反避稅的規(guī)定。主要包括以下幾點： 1、增加了對居民與非居民企業(yè)的規(guī)定。居民企業(yè)包括中國境內所有企業(yè)以及中國境外設立但實際管理機構在境內的企業(yè)。新所得稅法規(guī)定，居民企業(yè)應就來源于全球的所得納稅，稅率為25%。非居民企業(yè)有兩類，一類是境外企業(yè)在中國境內設置的機構場所，另一類是在中國境內無機構場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。在這兩者中，第一類企業(yè)應就來源于中國境內所得和中國境外所得中所有的與中國境內機構有聯(lián)系的所得繳納所得稅，適用25%的稅率；第二類企業(yè)則只就來源于中國境內的所得納稅，適用20%的稅率。增加居民企業(yè)與非居民企業(yè)的認定，其中針對第一類企業(yè)的規(guī)定就是國際上反避稅一種通行的辦法。 2、在新所得稅法第六章的特別納稅事項調整中，有幾條專門的規(guī)定，稅務人員在工作中一定要注意。（1）企業(yè)交易事項安排合理性商業(yè)目的的認定。新所得稅法第四十七條規(guī)定，企業(yè)實施的其他不具有合理商業(yè)目的的安排，而減少其納稅人收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。（2）關聯(lián)企業(yè)業(yè)務往來的規(guī)定。關于對關聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務往來，新所得稅法第四十二條規(guī)定，企業(yè)可以向稅務機關提出與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預約定價安排。新所得稅法第四十四條規(guī)定，企業(yè)不提供與其關聯(lián)方之間業(yè)務往來資料，或者提供虛假、不完整資料、未能真實反映其關聯(lián)業(yè)務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。為此還要注意《關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來資料管理辦法》（即將出臺），要按照辦法的要求保管關聯(lián)企業(yè)間業(yè)務往來資料。 七、過度政策的規(guī)定 在新所得稅法附則中，規(guī)定了過度政策的過度期。包括兩項： 1、低稅率優(yōu)惠的過度期。新所得稅法規(guī)定，原享受低稅率政策優(yōu)惠的，有五年的過度期逐步過度到新稅率。也就是說在2007年3月16日之前批準設立的企業(yè)如果享受低稅率優(yōu)惠的，在新稅法施行后五年內，逐步過度到新稅率。同時新所得稅法延續(xù)了“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年”的規(guī)定。 2、定期減免稅優(yōu)惠政策的過度。新所得稅法規(guī)定：“享受定期減免稅優(yōu)惠的，按照國務院規(guī)定，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿為止，但因未獲利未享受優(yōu)惠的，優(yōu)惠期限從本法施行年度起計算?！痹略O高新技術企業(yè)的“兩免三減半”政策，從投產年度起算，過度期未獲利而未享受優(yōu)惠政策的，優(yōu)惠期限從新所得稅法施行的2008年度起計算，如果2008年未盈利，則當年無法享受優(yōu)惠政策。 解析新企業(yè)所得稅法之變化 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）由中華人民共和國第十屆全國人民代表大會第五次會議于2007年3月16日通過，并將于2008年1月1日起施行。與《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》（以下簡稱《企業(yè)企業(yè)所得稅暫行條例》）相比，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》發(fā)生了的變化： 1、法位之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》由國務院制定，屬于行政法規(guī)的范疇。而《企業(yè)所得稅法》則由全國人民代表大會制定，屬于法律范疇。后者法律地位上要高于前者?！镀髽I(yè)所得稅法》也成為繼《個人所得稅法》《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》以及《稅收征管法》之后的由全國人大及其常委會制定的第四部法律。 2、結構之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》全篇共二十條，而沒有章節(jié)結構，只有條款之分?！镀髽I(yè)所得稅法》全篇共六十條，并且按照一般的法律體例，設總則等章節(jié)。 3、納稅人之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》只適用于內資企業(yè)，而不適用于外商投資企業(yè)與外國企業(yè)?！镀髽I(yè)所得稅法》則對所有企業(yè)適用，既包括內資企業(yè)，也包括外商投資企業(yè)和外國企業(yè)。因此，《企業(yè)所得稅法》的制定與施行標志著在中國并行了二十多年的內外資兩套所得稅法的合并，同時也宣告了外商投資企業(yè)與外國企業(yè)在中國享受超國民待遇的終結。 4、稅率之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》所規(guī)定的法定稅率為33%.《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率為25%.同時明確對非居民企業(yè)取得的應稅所得適用20%的稅率。除此之外，還規(guī)定對小型微利企業(yè)減按20%的稅率征收企業(yè)所得稅。 5、應納稅所得額概念之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》對應納稅所得額的解釋是：納稅人每一納稅年度的收入總額減去準予扣除基礎上后的余額為應納稅所得額?！镀髽I(yè)所得稅法》的界定則是“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額?！睂φ斩愂照鞴軐嶋H，后者顯然更加規(guī)范。 6、收入構成之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定的納稅人的收入構成包括七大項，即生產經(jīng)營收入、財產轉讓收入、利息收入、特許權使用費收入、股息收入、其他收入。其中的生產經(jīng)營收入其實包括了后幾項，存在著重復的嫌疑。《企業(yè)所得稅法》所規(guī)定的收入則是由九大項構成，即銷售貨物收入、提供勞務收入、轉讓財產收入、股息紅利等權益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權使用費收入、接受捐贈收入、其他收入。新的規(guī)定不僅消除了重復界定問題。而且更加詳細、規(guī)范。 7、稅前扣除項目之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定可在所得稅前扣除的項目包括成本、費用和損失?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定可在所得稅稅扣除的項目包括成本、費用、稅金、損失和其他支出。后者的規(guī)定顯然加的全面。 8、稅前不可扣除項目之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定納稅人所發(fā)生的資本性支出、無形資產受讓開發(fā)支出、經(jīng)營的罰款和被沒收的財物的損失、各項稅收滯納金、罰金和罰款等八項支出不得在稅前扣除。這種規(guī)定常常使人產生誤解，比如說固定資產的支出，實際上并不是不能在所得稅前扣除，而是不能一次性扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》進行了調整，取消了其中的不規(guī)定的規(guī)定，并新增了一些內容，規(guī)定了八項不得在稅前扣除的項目：向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項；企業(yè)所得稅稅款；稅收滯納金；罰金、罰款和被沒收財物的損失；稅法第九條規(guī)定以外的捐贈支出；贊助支出；未經(jīng)核定的準備金支出；與取得收入無關的其他支出。 9、資產處理之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》對資產的處理問題未予明確，而是由其實施細則規(guī)定的?！镀髽I(yè)所得稅法》則全責和詳細地對固定資產、無形資產等的處理與稅前扣除問題進行了規(guī)定。 10、公益性捐贈之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》將納稅人的捐贈區(qū)分為公益、救濟性捐贈與非公益、救濟性捐贈，并規(guī)定超過國家規(guī)定允許扣除的公益、救濟性捐贈與非公益、救濟性捐贈不得在所得稅稅前扣除，至于公益、救濟性捐贈的稅前扣除比例則是年度應納稅所得額3%.《企業(yè)所得稅法》作出了重大調整：一是調整了名稱，以公益性捐贈進行稱呼；二是將稅前扣除的比例調整為12%；其三將計算依據(jù)由應納稅所得額調整為利潤總額。 11、計算依據(jù)之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定，納稅人在計算繳納企業(yè)所得稅時，如果有關的財務會計處理辦法同國家的有關稅收的規(guī)定相抵觸的，須按照國家的有關稅收的規(guī)定計算納稅。其中，國家的有關稅收的規(guī)定包括了為數(shù)眾多的規(guī)范性文件，這種規(guī)定顯然不符合課稅法定主義的原則和要求?！镀髽I(yè)所得稅法》則規(guī)定：納稅人在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算納稅。也就是說，納稅人自2008年1月1日起，只須按照國家法律和行政法規(guī)的規(guī)定計算繳納所得稅，而不再是按照規(guī)范性文件的規(guī)定計算。這可以說課稅法定主義原則在我國企業(yè)所得稅法上的一大體現(xiàn)。 12、稅收優(yōu)惠政策之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》對稅收優(yōu)惠的規(guī)定相當簡單和原則?！镀髽I(yè)所得稅法》則充分考慮總結現(xiàn)行的所得稅優(yōu)惠政策，進行了全面的調整和規(guī)范：一是對符合條件的小型微利企業(yè)實行20%的優(yōu)惠稅率；二是對國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)實行15%的優(yōu)惠稅率；三是擴大對創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠；四是對企業(yè)投資于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產等方面的稅收優(yōu)惠；五是是保留對農林牧漁業(yè)、基礎設施投資的稅收優(yōu)惠政策；六是對勞服企業(yè)、福利企業(yè)、資源綜合利用企業(yè)的直接減免稅政策采取替代性優(yōu)惠政策；七是法律設置的發(fā)展對外經(jīng)濟合作和技術交流的特定地區(qū)（即經(jīng)濟特區(qū)）內，以及國務院已規(guī)定執(zhí)行上述地區(qū)特殊政策的地區(qū)（即上海浦東新區(qū)）內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)，可以享受過渡性優(yōu)惠；八是繼續(xù)執(zhí)行國家已確定的其他鼓勵類企業(yè)（即西部大開發(fā)地區(qū)的鼓勵類企業(yè)）的所得稅優(yōu)惠政策等等 13、稅收優(yōu)惠權之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》雖然沒有明確對稅收優(yōu)惠權作出限定，但從其規(guī)定分析，國務院，乃至財政部和國家稅務總局都有相當?shù)臋嘞?。《企業(yè)所得稅法》則對稅收優(yōu)惠權了相當明確的規(guī)定：其一，從總體上明確稅收優(yōu)惠的具體辦法，由國務院規(guī)定；其二，規(guī)定了稅收優(yōu)惠辦法的備案制度，即根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因對企業(yè)經(jīng)營活動產生重大影響的，國務院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策，但須報全國人民代表大會常務委員會備案。 14、納稅調整之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》對關聯(lián)交易的納稅調整雖然也作了規(guī)定，但相對簡單，如果沒有《稅收征管法》等配套法律法規(guī)，是很難執(zhí)行的?！镀髽I(yè)所得稅法》則專設《特別納稅調整》一章，對關聯(lián)交易事項的納稅調整問題作了具體而詳細的規(guī)定，并且在報送納稅資料等方面還完善了現(xiàn)行《稅收征管法》的不足。 15、征管之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》所規(guī)定的企業(yè)所得稅匯算清繳期為年度終了后的四個月內，而《企業(yè)所得稅法》則調整為五個月；《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定的納稅人向稅務機關報送年度申報表的期限為年度終了后的四十五天之內；而《企業(yè)所得稅法》則調整為五個月；《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定納稅人在報送申報表時須向稅務機關報送會計報表，而《企業(yè)所得稅法》則要求納稅人報送財務報告，財務報告與財務報表雖然只是一字之差，但內容卻有很大的區(qū)別。 16、解釋權之變 《企業(yè)所得稅暫行條例》規(guī)定的稅法解釋權歸屬于財政部。后來國務院進行機構改革，國家稅務總局擁有了稅法解釋權。《企業(yè)所得稅法》則明確，新的稅法解釋權歸屬于國務院，由國務院負責《企業(yè)所得稅法》的解釋。這也可以看作是中國稅法層次的提升。 解讀企業(yè)所得稅條例 在全國人大十屆五次會議表決通過新的企業(yè)所得稅后，從2008年1月1日起即將實施新的企業(yè)所得稅法。在新稅法中對原有的企業(yè)所得稅制度和相關政策進行了重大調整。在本次我公司獲得的內部資料“企業(yè)所得稅實施條例”送審稿中對已發(fā)布的新企業(yè)所得稅法中的一些概念和條款的具體實施做出了明確解釋，本稿將從新舊稅法的對比中的五個普遍關心的方面對新企業(yè)所得稅法及其實施條例做出解讀。 一、 納稅義務人和納稅義務的界定 新企業(yè)所得稅法中納稅義務人的范圍為除獨資企業(yè)和合伙企業(yè)外的企業(yè)和其他取得收入的組織，取消了以往內外資所得稅法分別確定的納稅義務人的做法，同時類似于個人所得稅納稅義務人居民納稅人與非居民納稅人的不同，并為體現(xiàn)不同企業(yè)承擔不同納稅義務的原則，引進了居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。在國際上，居民企業(yè)的判定標準有很多，“登記注冊地標準”、“實際管理機構地標準”和“總機構所在地標準”等，結合我國的實際情況，新稅法采用了“登記注冊地標準”和“實際管理機構地標準”相結合的辦法，并對居民企業(yè)和非居民企業(yè)作了明確界定。 新稅法名詞解釋： 居民企業(yè)，是指依法在中國境內成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機構在中國境內的企業(yè)。 非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業(yè)。” 相應的，隨著納稅義務人分類的變化，其納稅義務也相應的有所改變，新稅法規(guī)定：“居民企業(yè)承擔全面納稅義務，就其境內外全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔有限納稅義務，一般只就其來源于我國境內的所得納稅?！边@與個人所得稅法中居民納稅人負有無限納稅義務、非居民納稅人負有限納稅義務的相關規(guī)定的十分相似的。在現(xiàn)行稅法中，對于企業(yè)所得稅中所規(guī)定的內資企業(yè)納稅義務人“應當就其生產、經(jīng)營所得和其他所得，繳納企業(yè)所得稅?！▉碓从谥袊硟取⒕惩獾乃??！睂τ谕馍掏顿Y企業(yè)和外國企業(yè)納稅義務人“外商投資企業(yè)的總機構設在中國境內，就來源于中國境內、境外的所得繳納所得稅。外國企業(yè)就來源于中國境內的所得繳納所得稅。”。由此看出，新稅法不再以內資企業(yè)和外資企業(yè)來劃分各自不同的納稅義務，而是統(tǒng)一以居民企業(yè)和非居民企業(yè)加以劃分，體現(xiàn)了納稅義務人納稅地位的公平性。在我國經(jīng)濟恢復發(fā)展初期，為吸引外資帶動國內經(jīng)濟發(fā)展，我國分別制定了內資企業(yè)適用的企業(yè)所得稅法和外資企業(yè)適用的外商投資企業(yè)所得稅法，這種做法在國際上一些國家經(jīng)濟起步階段都曾或多或少使用過，但是隨著我國經(jīng)濟體系的完善，我們需要參照國際上同類國家及發(fā)達國家的做法，將公平作為提高企業(yè)積極性的重要手段，促進經(jīng)濟更加平穩(wěn)和有效的發(fā)展。 二、 稅率變化 稅率的高低直接決定著納稅義務人的稅負水平。據(jù)統(tǒng)計，全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家(地區(qū))平均稅率為28.6%，而我國新的企業(yè)所得稅的基準稅率為25%，比原暫行條例的規(guī)定低7個百分點。比世界所得稅平均稅率低3.6個百分點。這在我國周圍幾個國家中甚至世界范圍中也是偏低的。 實施細則中規(guī)定的兩檔優(yōu)惠稅率分別為15%和20%。其中能夠適用15%優(yōu)惠稅率的企業(yè)只限于國家需要重點扶持的高新技術企業(yè)；適用20%優(yōu)惠稅率的企業(yè)分有兩種：一是符合條件的小型微利企業(yè)；二是在中國境內未設立機構、場所的非居民企業(yè)，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)。在此第二條所述的概念中，可以看出是對舊外資企業(yè)所得稅法中預提所得稅的調整，在過去，預提所得稅的稅率為10%，而在新法中有所調增。 該稅率變化對于絕大多數(shù)內資企業(yè)來說都在相當大的程度上降低了稅負，但是應當注意，新稅法中將對于小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率統(tǒng)一調整到20%，相比現(xiàn)行“對年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，暫減按18％的稅率征收所得稅；年應納稅所得額在10萬元（含10萬元）以下至3萬元的企業(yè)，暫減按27％的稅率征收所得稅?！钡囊?guī)定，那些年應納稅所得額在3萬元（含3萬元）以下的企業(yè)，稅率則上升了2個百分點。很顯然，此次稅率的改革體現(xiàn)了國家對小型微利企業(yè)的照顧扶持，但另一方面也體現(xiàn)了國家對促進企業(yè)產業(yè)調整，提高盈利水平的引導。 小型微利企業(yè)是指：1制造業(yè), 年度應納稅所得額不超過 30 萬元, 從業(yè)人數(shù)不超過 100 人, 資產總額不超過 3000 萬元； 2 非制造業(yè), 年度應納稅所得額不超過 30 萬元, 從業(yè)人數(shù)不超過 80 人, 資產總額不超過 1000 萬元。 對于外商投資和外商企業(yè)來說，雖然名義稅率與內資企業(yè)相同，但是由于有一系列的稅收優(yōu)惠，如“設在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)、在經(jīng)濟特區(qū)設立機構、場所從事生產、經(jīng)營的外國企業(yè)和設在經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)的生產性外商投資企業(yè)，減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)的生產性外商投資企業(yè)，減按24%的稅率征收企業(yè)所得稅；設在沿海經(jīng)濟開放區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)、經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)所在城市的老市區(qū)或者設在國務院規(guī)定的其他地區(qū)的外商投資企業(yè)，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅”等一系列的規(guī)定，且生產經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠政策，相對于內資企業(yè)，稅負是十分偏低的。統(tǒng)一稅率后，大多數(shù)外商投資和外商企業(yè)的實際稅率實際上是有所調高，這與我國經(jīng)濟發(fā)展態(tài)勢與企業(yè)公平發(fā)展的需求的分不開的。稅率的統(tǒng)一使企業(yè)能夠在同一片土地上充分公平的競爭，有利于挖掘企業(yè)發(fā)展的積極性，同時也從一定程度上杜絕了內資企業(yè)采取將資金轉到境外再投資境內的“返程投資”方式，以享受外資企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的企業(yè)扭曲行為。 名詞解釋： 返程投資是指一個經(jīng)濟體境內投資者將其持有的貨幣資本或股權轉移到境外，再作為直接投資投入該經(jīng)濟體的經(jīng)濟行為。返程投資可以分為狹義和廣義兩種。狹義的返程投資僅指貨幣資本的跨境往返運動，廣義的返程投資還包括反向并購導致的股權跨境轉移。 三、 稅前扣除項目 1 工資薪金 新企業(yè)所得稅法實施條例第三十八條規(guī)定“企業(yè)實際發(fā)生的合理的職工工資薪金, 準予在稅前扣除?！痹诂F(xiàn)行稅法中只有外商投資企業(yè)和外國企業(yè)以及部分高新技術企業(yè)才可以享受此項政策，此項條款擴大了工資全額稅前扣除的范圍，當然主要是取消了對內資企業(yè)按計稅工資進行稅前扣除的歧視性規(guī)定，同時避免了對于職工工資薪金這部分所得的同一所得性質的重復課稅。 2 捐贈支出 與工資薪金一樣，新企業(yè)所得稅法實施條例第三十七條取消了內外資公益性捐贈稅前扣除差異，統(tǒng)一將企業(yè)公益性捐贈支出稅前扣除比例確定為年度利潤總額的12%。同時明確了年度利潤總額是指：企業(yè)按照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。在現(xiàn)行稅法中，內資企業(yè)只能在稅前扣除3%以內的部分，且為應納稅所得額的3%以內部分。（外資企業(yè)可以在稅前據(jù)實扣除）實行新企業(yè)所得稅法后，內資企業(yè)稅前捐贈支出扣除比例大幅度提高了，這在一定程度上提高了企業(yè)支持公益性團體和公益事業(yè)發(fā)展的積極性。 對于公益性團體的界定新企業(yè)所得稅法延用了財政部、國家稅務總局《關于公益救濟性捐贈稅前扣除政策及相關管理問題的通知》財稅[2007]6號中的規(guī)定。 3 廣告費支出 對于內資企業(yè)廣告費支出是分類別不同區(qū)分的。具體有1、考慮到高新技術企業(yè)推進新技術的必要廣告支出，高新技術企業(yè)的廣告費可在稅前據(jù)實扣除；2. 糧食類白酒生產企業(yè)不屬于國家鼓勵類生產項目廣告費不得在稅前扣除；3.一般企業(yè)的廣告費支出按當年銷售收入一定比例（包括2%、8%、25%）扣除，超過比例部分可結轉到以后年度扣除。 但是對于外商投資企業(yè)，不分類別均可據(jù)實全額稅前扣除，這是不符合稅法立法要求的。例如根據(jù)2006年《外資企業(yè)產業(yè)指導目錄》中的規(guī)定，一些行業(yè)如黃酒、優(yōu)質白酒生產等屬于外商企業(yè)限制投資類的產業(yè)，像這樣的產業(yè)內資企業(yè)廣告費用是不得扣除的，但是外商企業(yè)卻可以全額扣除，這是不符合國家限制外資企業(yè)投資的意圖的。 新企業(yè)所得稅中將廣告費用的扣除規(guī)定在按年度實際發(fā)生的符合條件的廣告支出, 不超過當年銷售 ( 營業(yè) ) 收入 15%( 含 ) 的部分準予扣除, 超過部分準予在以后年度結轉扣除。這是在綜合考慮原各行業(yè)稅負水平后制定出的平均扣除率，雖然新企業(yè)所得稅法統(tǒng)一了內外資廣告費用稅前扣除的口徑，但是沒有考慮到各行業(yè)自身情況的不同，對于一些需要做出大量廣告進行宣傳的企業(yè)可能廣告費會成為一項負擔，而對于部分不屬于鼓勵行業(yè)范圍內的企業(yè)來說扣除率有過于偏高，個人認為此項條款應當再為斟酌。 4 業(yè)務招待費 現(xiàn)行無論是內資還是外資企業(yè)，業(yè)務招待費支出都是與銷售收入或者營業(yè)收入掛鉤的，且都采用超額累計法，只不過內資企業(yè)分為兩檔，以1500萬元為界限，而外資企業(yè)考慮了行業(yè)差異和收入來源的不同，分兩種情況各自設立兩檔，分別以1500萬和500萬為界限。新企業(yè)所得稅中不再鼓勵企業(yè)多發(fā)生業(yè)務招待費用，企業(yè)實際發(fā)生的與經(jīng)營活動有關的業(yè)務招待費, 只能按實際發(fā)生額的 50% 扣除，也縮小了企業(yè)在業(yè)務招待費上動腦筋的空間。 超額累計法，亦稱為超額累退計算，即每一檔計算比例，隨著營業(yè)收入的增加而減少，它是分檔級分別計算的。 5 固定資產大修理支出 新的企業(yè)所得稅較現(xiàn)行稅法更從實質的角度明確了固定資產大修理的范圍。 (一) 發(fā)生的支出達到取得固定資產的計稅基礎 50% 以上； (二) 發(fā)生修理后固定資產的使用壽命延長 2 年以上； (三) 發(fā)生修理后的固定資產生產的產品性能得到實質性改進或市場售價明顯提高、生產成本顯著降低； (四) 其他情況表明發(fā)生修理后的固定資產性能得到實質性改進, 能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的增加。 其中第一條應注意的是，《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》國稅發(fā)[2000]84號中為“發(fā)生的修理支出達到固定資產原值20%以上”。新企業(yè)所得稅法對于固定資產大修理支出的規(guī)定最實質的體現(xiàn)之一在于引用了計稅基礎一詞。 計稅基礎，是指企業(yè)各項會計業(yè)務在按照稅法規(guī)定而非會計規(guī)定進行會計處理后得到的賬面價值。固定資產隨著使用年限的加長，經(jīng)過成本—收益比的考慮，通常修理支出也在逐漸減少，因而不可能一成不變的總在原值20%以上，配合固定資產存在折舊現(xiàn)象的特殊情況，修理支出也是一個動態(tài)遞減的過程，因此新企業(yè)所得稅法中的規(guī)定更為現(xiàn)實和合理。 6 企業(yè)重組 企業(yè)合并，被合并方企業(yè)將全部資產和負債轉讓給合并方企業(yè)，合并后企業(yè)彌補的被合并方企業(yè)虧損限額在新舊企業(yè)所得稅法中的規(guī)定也很不相同。 現(xiàn)行企業(yè)所得稅法： 可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額=合并企業(yè)未彌補虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產公允價值）（國稅發(fā)[2000]119號） 新企業(yè)所得稅法： 當年可由合并后企業(yè)彌補的被合并方企業(yè)虧損限額 = 被合并企業(yè)凈資產公允價值×國家當年發(fā)行的最長期限的國債利率 7 研發(fā)費用 在研發(fā)費用的扣除上，新企業(yè)所得稅規(guī)定實行100% 扣除基礎上, 按研究開發(fā)費用的 50% 加計扣除，相比與現(xiàn)行企業(yè)所得稅法“研發(fā)費用據(jù)實扣除，對研發(fā)費用增長幅度在10%以上的，可再按實際發(fā)生額的50%抵扣當年應納稅所得額”的規(guī)定，筆者認為綜合新舊稅法，舊稅法中的規(guī)定也許更為合適。雖然企業(yè)在發(fā)展到一定程度后研發(fā)可能趨于平緩，但是加計扣除應當主要是針對企業(yè)開展研發(fā)初期資金緊張而采取的鼓勵企業(yè)研發(fā)并緩解企業(yè)壓力的優(yōu)惠政策，所以新稅法中的規(guī)定有可能會減緩企業(yè)開展研發(fā)的力度。綜合新舊稅法，可以采取在稅前據(jù)實扣除研發(fā)費用，但費用占到銷售收入或營業(yè)收入中的一定比例時，可加計扣除的辦法。 四、 應納稅額 居民企業(yè)來源于中國境外的股息紅利等權益性投資收益處理 新企業(yè)所得稅法第二十四條規(guī)定“居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業(yè)在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在本法第二十三條規(guī)定的抵免限額內抵免?！?BR> 其中居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)包括： (一) 由單一居民企業(yè)直接持有 25% 以上股份的外國企業(yè)； (二) 由本條第 (一) 項規(guī)定的外國企業(yè)直接持有25%以上股份, 且由單一居民企業(yè)通過一個或多個前述外國企業(yè)間接持有25% 以上股份的外國企業(yè)； (三) 由本條第 (一) 項或第 (二) 項規(guī)定的外國企業(yè)直接持有 25% 以上股份 , 且由單一居民企業(yè)通過一個或多個前述外國企業(yè)間接持有 25% 以上股份的外國企業(yè)。 抵免境外所得稅稅額中由其負擔的稅額的，應在符合本條例第一百零三條規(guī)定持股比例的企業(yè)之間, 從最低一層企業(yè)起逐層計算由上一層企業(yè)負擔的稅額, 其計算公式如下 : 本層企業(yè)所納稅額由上一層企業(yè)負擔的稅額 = 本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納和按稅法規(guī)定計算負擔的稅額 x 本層企業(yè)向上一層企業(yè)分配的股息紅利額÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。 五、 優(yōu)惠政策 1 從事農、林、牧、漁業(yè) 在現(xiàn)行稅法中，關于農、林、牧、漁業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠范圍較為狹窄，如在國辦發(fā)［2002］62號中“對重點農產品加工骨干企業(yè)從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農產品初加工所得，3至5年免征企業(yè)所得稅?！?財稅字［1997］49號中“國有農口企業(yè)、事業(yè)單位從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農林產品、漁業(yè)類初級加工取得的所得，暫免征所得稅”以及國稅發(fā)［2001］124號“對國家認定為農業(yè)產業(yè)化的重點龍頭企業(yè)和其所屬直接控股比例超過50%以上的子公司，從事種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)和農林產品初加工取得的收入，與其他業(yè)務分別核算的，經(jīng)主管稅務機關審核批準，可暫免征企業(yè)所得稅”?？梢娤硎芏愂諆?yōu)惠還需要滿足各種各樣的要求。新企業(yè)所得稅法中對從事農、林、牧、漁業(yè)的企業(yè)做出了擴大性的更改。企業(yè)從事1. 谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料的種植；2. 中藥材的種植；3. 林木的培育和種植；4. 豬、牛、羊的飼養(yǎng)項目的所得，免征企業(yè)所得稅，對于企業(yè)從事1. 蔬菜的種植, 水果、堅果、飲料和香料作物的種植；2. 林產品的采集 ( 不包括天然森林和野生植物產品的采集 )；3. 牲畜、家禽的飼養(yǎng) ( 不包括狩獵和捕捉動物 )；4. 海水養(yǎng)殖、內陸?zhàn)B殖和遠洋捕撈；5. 灌溉服務、農產品初加工服務、獸醫(yī)服務等農、林、牧、漁服務業(yè)項目的所得項目的所得，減半征收企業(yè)所得稅。從中對國家扶持農林畜牧業(yè)的決心可見一斑。 2 兩免三減半 對于一些鼓勵投資的項目，可以不分內外資享受兩免三減半的稅收優(yōu)惠?？梢韵硎軆擅馊郎p半的優(yōu)惠政策的項目有國家重點扶持的公共基礎設施（除企業(yè)承包經(jīng)營、承包建設和內部自建自用）、符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水。 國家重點扶持的公共基礎設施是指《公共基礎設施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》內的港口碼頭、機場、鐵路、公路、電力、水利等項目。 符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水包括公共污水處理、公共垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、風力發(fā)電、太陽能發(fā)電、潮汐發(fā)電、海水淡化等。 3 技術轉讓 為鼓勵企業(yè)技術研究轉讓，加大技術交流，新企業(yè)所得稅對企業(yè)進行技術轉讓加大了鼓勵力度。符合條件的技術轉讓所得,500 萬元以內的部分免征企業(yè)所得稅,500萬元以上的部分減半征收企業(yè)所得稅。 4 資源綜合利用 為鼓勵資源綜合利用，世界各國都采取了各式各樣的稅收優(yōu)惠政策引導企業(yè)節(jié)約能源，進行再利用活動，如日本規(guī)定用于環(huán)境保護的投資可以免征固定資產財產稅；美國和德國對于企業(yè)興建資源綜合利用設施給予政府補貼等等。我國現(xiàn)行稅法中也規(guī)定“綜合利用本企業(yè)生產過程中產生的、在《資源綜合利用目錄》內的資源做主要原料生產的產品的所得，從生產經(jīng)營之日起，免征企業(yè)所得稅5年”，但是新的企業(yè)所得稅法卻很顯然對于資源綜合利用的鼓勵力度仍然不夠大。“企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》內的資源作為主要原材料, 生產非國家限定并符合國家和行業(yè)相關標準的產品所取得的收入, 減按 90% 計入收入總額?！保捌髽I(yè)購置并實際使用的環(huán)境保護專用設備, 其設備投資額的 10% 可從企業(yè)當年的應納所得稅額中抵免?！薄９P者認為，在目前我國資源仍然的過度開采，浪費現(xiàn)象極為嚴重的情況下，我們還需要加大鼓勵的力度。我國的人均資源擁有量遠遠低于世界平均水平，生產過程中利用率又低，繼續(xù)加大對資源的綜合利用才能真正解決資源短缺的問題，因此筆者認為此項規(guī)定應當再加考慮。 其它優(yōu)惠政策均為微調，詳細內容可參考新企業(yè)所得稅法及其實施細則。 解讀我國新企業(yè)所得稅法 人們盼望已久的內、外資企業(yè)統(tǒng)一適用的企業(yè)所得稅法已于2007年3月16日經(jīng)十屆全國人大五次會議表決通過，這是我國稅制改革的又一重大進展。 一、企業(yè)所得稅統(tǒng)一的重要意義 ?。ㄒ唬酥局覈愔频倪M一步完善 黨的十六屆三中全會確定了分步實施稅制改革的方針，提出"統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度".這次企業(yè)所得稅統(tǒng)一是我國整體稅制改革的不可分割的重要組成部分，也是稅制建設發(fā)展的自然結果。 自從20多年前我國實行改革開放的政策以來，無論內資企業(yè)所得稅，還是外資企業(yè)所得稅，都經(jīng)歷了由多稅種并存到統(tǒng)一為一個所得稅的歷史過程。自從1980年設立中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法后，我國還于1981年專門設立了針對外國企業(yè)的外國企業(yè)所得稅法。兩個涉外企業(yè)所得稅法差異很大，稅收待遇不公平。1991年，經(jīng)第七屆全國人民代表大會第四次會議審議通過，兩部法律被合并為《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，實現(xiàn)了外資企業(yè)所得稅的"三個統(tǒng)一"（統(tǒng)一稅率，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠，統(tǒng)一稅收管轄原則）。內資企業(yè)自1984年國務院發(fā)布了國營企業(yè)所得稅條例（草案）后，又先后發(fā)布了集體企業(yè)所得稅暫行條例、城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅暫行條例和私營企業(yè)所得稅暫行條例。隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的建立，按照企業(yè)經(jīng)濟性質設立的各種內資企業(yè)所得稅很不公平，積累的矛盾和問題越來越多。1994年的稅制改革將三個內資企業(yè)所得稅統(tǒng)一為一個企業(yè)所得稅暫行條例，統(tǒng)一稅種、統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一列支標準、統(tǒng)一征管方式，實現(xiàn)了內資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一。由此可見，現(xiàn)在的內、外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一也是我國統(tǒng)一所得稅制的自然結果。 國際上，對內、外資企業(yè)實行不同的稅收制度的國家非常少。我國實行改革開放以后，為了引進外資，在稅收上采取對內、外資企業(yè)實施兩套稅制的方法，外資企業(yè)適用不同的流轉稅、所得稅、房產稅和車船稅。按照逐步統(tǒng)一各類企業(yè)的稅收制度的原則，1994年統(tǒng)一了內、外資企業(yè)的流轉稅，內、外資企業(yè)使用相同的增值稅、營業(yè)稅和消費稅。2006年國務院發(fā)布車船稅暫行條例，統(tǒng)一了內、外資企業(yè)的車船稅?，F(xiàn)在的內、外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一是我國統(tǒng)一各類企業(yè)的稅收制度的又一進展，是中國稅制建設和稅制改革發(fā)展過程中的重大進步。 ?。ǘ楦黝惼髽I(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的稅收法制環(huán)境 改革開放以來，我國的經(jīng)濟建設與發(fā)展取得了舉世矚目的成就，經(jīng)濟建設的快速發(fā)展進一步增強了國力，人民的生活水平有了明顯的提高，為以后的發(fā)展奠定了良好的基礎。但是，目前經(jīng)濟結構矛盾突出，經(jīng)濟增長方式粗放，人與自然的矛盾更加突出，就業(yè)壓力很大，長期積累的矛盾開始顯現(xiàn)。特別是各類企業(yè)面臨的制度差異，破壞了公平競爭的市場經(jīng)濟基本原則。我國加入世界貿易組織以后，公平競爭的思想日益深入人心，許多專家和內資企業(yè)對外資企業(yè)享受的"超國民待遇"憤憤不平，要求公平稅負，平等競爭的呼聲很高。事實上，不僅內、外資企業(yè)稅收待遇不同使外資企業(yè)在競爭中處于有利地位，而且，外資企業(yè)之間、內資企業(yè)之間也存在眾多的稅收待遇上的差別。實施統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法以后，將逐步取消各類按企業(yè)性質制定的差別的稅收政策，實現(xiàn)"四個統(tǒng)一"（統(tǒng)一稅法、統(tǒng)一稅率、統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策），實現(xiàn)為各類企業(yè)創(chuàng)造一個公平競爭的稅收法制環(huán)境的目標。 ?。ㄈ┻\用科學發(fā)展觀構建和諧社會的重要舉措 黨的十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制，市場經(jīng)濟是法制、公平和競爭的經(jīng)濟。我國正在完善社會主義市場經(jīng)濟體制，這次內、外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一是適應我國社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展新階段的一項制度創(chuàng)新，是對社會主義市場經(jīng)濟認識的一大進步，是體現(xiàn)"五個統(tǒng)籌"、促進經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的配套措施，是中國經(jīng)濟制度走向成熟、規(guī)范的標志，也是運用科學發(fā)展觀構建和諧社會的重要舉措。 二、新企業(yè)所得稅法的特點 ?。ㄒ唬哟吻逦?、內容細致 1991年開始施行的《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》全文共30條，文中制定了大量的稅收優(yōu)惠政策。1994年開始實施的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》全文共20條，比較簡潔。新的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》全文共8章60條。與兩個舊的內、外資企業(yè)所得稅相比較，新企業(yè)所得稅法分層次地規(guī)定了各方面的稅收要素，而且考慮了國內、國際經(jīng)營的實際情況。如果從條款數(shù)量上比較，新法條款數(shù)量比兩個舊法條款數(shù)量的總和還多，說明新法層次更清晰、內容更細致、規(guī)定更全面、更便于操作。 ?。ǘ┒惢容^寬 原企業(yè)所得稅暫行條例規(guī)定："法律、行政法規(guī)和國務院有關規(guī)定給予減稅或者免稅的企業(yè)，依照規(guī)定執(zhí)行。"留下了減免稅的口子，導致以后減免稅的規(guī)定越來越多。原外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法除規(guī)定據(jù)實扣除成本、費用和損失以外，還規(guī)定了區(qū)域性稅收優(yōu)惠、普遍適用于生產性企業(yè)的稅收優(yōu)惠和特殊的導向性稅收優(yōu)惠。這些規(guī)定在一定程度上導致了對所得稅稅基的侵蝕。黨的十六屆三中全會決定確立了"寬稅基"的原則，新的企業(yè)所得稅法首先規(guī)定納稅人為企業(yè)和其他取得收入的組織，沿用了原企業(yè)所得稅暫行條例的規(guī)定，納稅人比較普遍。其次在第四章用12條明確規(guī)定了稅收優(yōu)惠的方向、內容和權限，較好地控制了稅收優(yōu)惠的規(guī)模和范圍，避免侵蝕稅基現(xiàn)象的發(fā)生，確保實現(xiàn)"寬稅基"的原則。 ?。ㄈ┱邔蛎鞔_ 新的企業(yè)所得稅法在企業(yè)所得稅的不同環(huán)節(jié)，采取多種方式體現(xiàn)了國家治稅思想。第一，在第4條規(guī)定："企業(yè)所得稅的稅率為25％"，比舊條例低8個百分點。體現(xiàn)了"低稅率"原則，實現(xiàn)了降低企業(yè)稅負的目標。第二，在第9條規(guī)定："企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額?12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除".體現(xiàn)了國家鼓勵企業(yè)支持公益事業(yè)的活動。第三，為了避免重復征稅，新的企業(yè)所得稅法把國內企業(yè)符合條件的股息、紅利等權益性投資收益列為免稅收入，規(guī)定企業(yè)來源于境外的應稅所得在國外已繳納的稅收可以進行抵免。第四，稅收優(yōu)惠重點扶持和鼓勵需要發(fā)展的產業(yè)項目，包括農、林、牧、漁業(yè)，重點公共基礎設施，環(huán)保節(jié)能，小型微利企業(yè)，擴大就業(yè)、高新技術和風險投資等。所有從事國家鼓勵產業(yè)的企業(yè)都會成為最大的受益者。第五，實行直接優(yōu)惠與間接優(yōu)惠相結合的稅收優(yōu)惠政策，新企業(yè)所得稅法中有12條是關于稅收優(yōu)惠政策的規(guī)定，其中5條采納了有條件的間接稅收優(yōu)惠的方式，能夠更好地實現(xiàn)國家稅收政策的導向作用。 ?。ㄋ模┓幢芏愖饔眉訌?BR> 按照黨的十六屆三中全會決定確定的"嚴征管"的原則，新的企業(yè)所得稅法有3章專門規(guī)定了有關稅收征管的內容。首先明確規(guī)定了源泉扣繳的方法，解決非居民企業(yè)偷逃稅問題；其次是特別納稅調整，解決關聯(lián)企業(yè)利用轉讓定價避稅的問題；最后是征收管理，明確了納稅地點、納稅年度、納稅申報等一系列問題。 ?。ㄎ澹┳⒁饬朔芍g的銜接 新的企業(yè)所得稅法有4處明確規(guī)定了與其他法律、法規(guī)之間的關系：第一，第21條規(guī)定："在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算".此規(guī)定妥善地處理了稅收與會計的關系。第二，第49條規(guī)定："企業(yè)所得稅的征收管理除本法規(guī)定外，依照《中華人民共和國稅收征收管理法》的規(guī)定執(zhí)行".此規(guī)定明確了有關稅收征管的法律依據(jù)。第三，在第57條規(guī)定了新舊企業(yè)所得稅法稅收優(yōu)惠政策的過渡期，保證了我國稅收優(yōu)惠政策的連續(xù)性和穩(wěn)定性。第四，在第58條規(guī)定了新企業(yè)所得稅法與稅收協(xié)定的關系，明確了國際法優(yōu)于國內法的原則，當有不同規(guī)定時，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。 三、企業(yè)所得稅統(tǒng)一的深遠影響 ?。ㄒ唬┯欣谄髽I(yè)公平競爭 新的企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了"四個統(tǒng)一"，使各類企業(yè)在同一稅收待遇的起跑線上平等競爭。據(jù)財政部部長金人慶在全國人大會議上的介紹，企業(yè)之間稅負不平，苦樂不均。內資企業(yè)實際稅負?25％左右，外資企業(yè)實際稅負15％左右，相差近?10個百分點。新稅法統(tǒng)一實行25％的稅率，統(tǒng)一和規(guī)范稅前扣除辦法和標準、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策，消除了差別待遇，降低了內資企業(yè)稅收負擔，使各類企業(yè)享受同等的稅收待遇，促進了各類企業(yè)公平競爭。 （二）有利于區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展 為了拉動國民經(jīng)濟的發(fā)展，改革開放之初，確立了沿海開放地區(qū)、沿邊開放地區(qū)和經(jīng)濟特區(qū)，并輔之以特殊的稅收優(yōu)惠政策。隨著改革開放的不斷深入，經(jīng)濟特區(qū)不斷發(fā)展壯大，區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展不平衡的問題越來越突出，再繼續(xù)給予經(jīng)濟特區(qū)特殊的經(jīng)濟政策扶持已經(jīng)不合時宜。國際上許多國家都實行鼓勵向落后地區(qū)投資的稅收政策，而我國現(xiàn)狀出現(xiàn)了逆向調節(jié)，問題很大。新的企業(yè)所得稅法確定的實行由地區(qū)稅收優(yōu)惠為主向產業(yè)稅收優(yōu)惠為主的轉變，有利于發(fā)揮市場經(jīng)濟對資源的基礎性調節(jié)作用，避免稅收優(yōu)惠政策影響企業(yè)投資地點的選擇，有利于區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展。 ?。ㄈ┯欣诮?jīng)濟結構的調整，經(jīng)濟增長方式的轉變 溫家寶總理在十屆全國人大五次會議上的政府工作報告中明確指出，我國經(jīng)濟結構矛盾突出，經(jīng)濟增長方式粗放。雖然原有的內資企業(yè)所得稅和外資企業(yè)所得稅都制定了一些鼓勵向弱勢產業(yè)投資的稅收優(yōu)惠政策，但是導向作用不明顯。新的企業(yè)所得稅法確定重點扶持高新技術企業(yè)，鼓勵基礎設施建設、鼓勵農業(yè)發(fā)展及環(huán)境保護與節(jié)能，政策導向明確，有利于我國經(jīng)濟結構的調整，經(jīng)濟增長方式的轉變。 ?。ㄋ模┯欣谠鰪娖髽I(yè)的國際競爭力 "擴大稅基、降低稅率"是20世紀末以來稅制改革的潮流。我國1994年稅制改革時，內資企業(yè)所得稅選擇的稅率是33％，當時屬于世界中等偏下水平。目前，全世界159個實行企業(yè)所得稅的國家（地區(qū)）的平均稅率已經(jīng)為28.6％，我國周邊18個國家（地區(qū)）的平均稅率為26.7％。實行?25％的企業(yè)所得稅的稅率，稅率降低了8個百分點。又由于降低法定稅率的同時，提高了內資企業(yè)的稅前扣除標準，按相同口徑相比，將減收讓利近1000億元。從總體上看，統(tǒng)一企業(yè)所得稅是減稅為主的改革，既保持了我國稅制的國際競爭力，又增強了我國企業(yè)的國際競爭力。 ?。ㄎ澹┯欣谝?guī)范市場經(jīng)濟秩序 完善我國的社會主義市場經(jīng)濟體制將是一個長期的歷史過程，市場經(jīng)濟首先應該是一個規(guī)范的經(jīng)濟。原有內、外資企業(yè)所得稅差別較多，內資企業(yè)所得稅稅負較高，導致許多企業(yè)千方百計利用稅制和政策的差別實施所謂的"合理避稅".稅收籌劃生意興隆，"假三資"企業(yè)到處泛濫，引進外資短期行為嚴重，質量不高。統(tǒng)一和規(guī)范的企業(yè)所得稅制度將促進企業(yè)守法經(jīng)營，有利于規(guī)范市場經(jīng)濟秩序，有助于實現(xiàn)引進外資從"重數(shù)量"向"重質量"的轉變。 （六）有利于進一步統(tǒng)一和規(guī)范稅制 內、外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一以后，我國稅制體系中主體稅種都實現(xiàn)了內、外資企業(yè)的稅收同等待遇，內、外資企業(yè)稅收待遇上的差別將進一步縮小，為進一步實現(xiàn)全面內、外資企業(yè)無差別待遇奠定了良好的基礎。在現(xiàn)行稅制中，尚有城市房地產稅、城建稅以及個人所得稅存在內外差別。按照黨的十六屆三中全會確定的"分步實施稅制改革的指導思想"，建立內、外一致，統(tǒng)一和規(guī)范的稅收制度將不會再有大的障礙。 ?。ㄆ撸┯欣趪H稅收協(xié)調 隨著世界經(jīng)濟一體化的發(fā)展，國際間的貨物流動、資本流動和人員流動日益頻繁和擴大。我國也開始由單方面地引進外資為主，轉變?yōu)橐M外資與鼓勵企業(yè)海外投資和合作相結合。內、外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一以后，使我國向簡化稅制的方向邁出了一大步，有利于我國開展國際稅收的協(xié)調和合作。 ?。ò耍┯欣诩訌娬鞴?、降低成本、提高效益、優(yōu)化服務 按照黨的十六屆三中全會確定的"簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管"的稅制改革原則，內、外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一將更加有利于加強征管，堵塞稅收漏洞。原有兩個企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠政策多，又相互獨立，管理比較復雜，征納雙方遵從成本高，效率低。新的企業(yè)所得稅實現(xiàn)了"兩稅合一"，專門規(guī)定了合并納稅和反避稅的內容，有利于加強征管、降低成本、提高效率、優(yōu)化服務。 內、外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，是我國新世紀稅制改革中的一件大事，對我國經(jīng)濟的影響意義重大。在不遠的將來，我國還將進行增值稅的轉型，在全國推行消費型的增值稅，并實行統(tǒng)一的房地產稅制。我國將進一步實現(xiàn)稅制的統(tǒng)一、科學和規(guī)范。 |
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