120001如何理解企業(yè)所得稅中“資產(chǎn)凈值”的含義？

原作者:中國(guó)稅務(wù)報(bào)

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。此條款中的“資產(chǎn)凈值”，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》沒(méi)有明確，是否就是第七十四條規(guī)定的“是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額”？ 

您理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條中的“資產(chǎn)凈值”是什么？請(qǐng)闡述您的觀點(diǎn)。

中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員王富軍

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格－資產(chǎn)凈值－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)。

資產(chǎn)凈值是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值，是企業(yè)償債和擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)，是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價(jià)值。資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。負(fù)債是是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。

資產(chǎn)凈值是由資產(chǎn)原始價(jià)值減去各自的備抵賬戶余額計(jì)算所得。資產(chǎn)凈值共同構(gòu)成企業(yè)的實(shí)際資產(chǎn)總數(shù)，而非名義資產(chǎn)總數(shù)，形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)總額。資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)以凈值列示，更真實(shí)的反映了企業(yè)的資產(chǎn)構(gòu)成，能夠?yàn)閳?bào)表使用者提供更加可靠的信息。資產(chǎn)凈值等于資產(chǎn)原值減去各項(xiàng)準(zhǔn)備，根據(jù)復(fù)式記賬原理，在計(jì)提各項(xiàng)準(zhǔn)備時(shí)相應(yīng)增加支出，影響企業(yè)利潤(rùn)，從而影響企業(yè)凈資產(chǎn)數(shù)額。

這與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十四條規(guī)定是一致的，這是從不同角度進(jìn)行解釋、說(shuō)明的。第七十四條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額。此條重點(diǎn)明確兩點(diǎn)：

1、確定特定資產(chǎn)（財(cái)產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)。在計(jì)算特定資產(chǎn)（財(cái)產(chǎn)）凈值或者財(cái)產(chǎn)凈值時(shí)，必須依據(jù)本條例規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算方法，確定出該項(xiàng)資產(chǎn)（財(cái)產(chǎn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)。

2、確定允許減除的項(xiàng)目，包括已經(jīng)按照稅法、實(shí)施條例及部門規(guī)章規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等。從上述兩點(diǎn)上，可以得到明確資產(chǎn)凈值的計(jì)算方法與過(guò)程，與“資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值”的結(jié)果是一致的。

資產(chǎn)凈值與凈資產(chǎn)相近同，大體內(nèi)容相一致。凈資產(chǎn)=資產(chǎn)—負(fù)債，資產(chǎn)凈值同時(shí)直接影響凈資產(chǎn)的數(shù)額?？傎Y產(chǎn)減去總負(fù)債是“資產(chǎn)凈值”。就公司而言，資產(chǎn)凈值通常按資產(chǎn)及負(fù)債的帳面值計(jì)算得出。資產(chǎn)凈值通常是以每一份股票的單位計(jì)算，例如某公司的每股資產(chǎn)凈值為一元，即每股能分到一元的資產(chǎn)。個(gè)人資產(chǎn)凈值常常用來(lái)測(cè)量身價(jià)。共同基金的資產(chǎn)凈值代表一個(gè)基金股份的價(jià)值。資產(chǎn)凈值的計(jì)算方法是，將基金的資產(chǎn)總值（扣除所有開支），除以流通股份的總數(shù)。

中國(guó)稅網(wǎng)特約研究員樊劍英

在所得稅處理中，對(duì)應(yīng)“資產(chǎn)凈值”的理解應(yīng)不同于一般會(huì)計(jì)意義上的“凈資產(chǎn)”的概念。會(huì)計(jì)意義“凈資產(chǎn)”=所有者權(quán)益=資產(chǎn)總額－負(fù)債總額?！百Y產(chǎn)凈值”的內(nèi)涵要比“凈資產(chǎn)”的內(nèi)涵大的多。

“資產(chǎn)凈值”首先出現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格減除資產(chǎn)凈值、清算費(fèi)用以及相關(guān)稅費(fèi)等后的余額。

之后清算配套文件《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）進(jìn)一步明確：“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。”

以上前后兩個(gè)文件都在明確“清算所得”的計(jì)算公式，根據(jù)以上兩個(gè)公式我們以案例分析“資產(chǎn)凈值”涵義如下：

例如，A房地產(chǎn)公司全部資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)1000萬(wàn)元，可變現(xiàn)價(jià)值2000萬(wàn)元，全部負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)500萬(wàn)元，可償還400萬(wàn)元，所有者權(quán)益500萬(wàn)元，清算費(fèi)用及相關(guān)稅費(fèi)100萬(wàn)元，其清算所得及資產(chǎn)凈值是多少？

清算所得按照財(cái)稅[2009]60號(hào)公式計(jì)算=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格－資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)＋債務(wù)清償損益，其中債務(wù)清償損益=債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)－債務(wù)的實(shí)際償還金額。

清算所得=（2000－1000）－100+（500－400）=1000萬(wàn)元。

清算所得按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條規(guī)定公司計(jì)算=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格－資產(chǎn)凈值－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)，且也應(yīng)等于1000萬(wàn)元。則資產(chǎn)凈值=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)－清算所得=2000－100－1000=900萬(wàn)元。即資產(chǎn)凈值=資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)－債務(wù)清償損益=1000－（500－400）=900萬(wàn)元。

回顧原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)于清算所得的規(guī)定，即納稅人依法清算時(shí)，以其清算終了后的清算所得為應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。清算所得是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤(rùn)、公益金和公積金后的余額，超過(guò)實(shí)繳資本的部分。用公式表示為：清算所得＝納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)－清算費(fèi)用－損失－負(fù)債－企業(yè)未分配利潤(rùn)－公益金和公積金－實(shí)繳資本。

原規(guī)定公式計(jì)算清算所得=2000－100－（400－500）－500－500=1000萬(wàn)元，與上述計(jì)算等值。說(shuō)明企業(yè)所得稅法關(guān)于清算所得的實(shí)質(zhì)內(nèi)容未變，表達(dá)方式上有所不同。新的稅法規(guī)定考慮到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)清算損益的一般核算方法通常需設(shè)置“清算費(fèi)用”“清算損益”兩個(gè)科目來(lái)具體核算，以“清算費(fèi)用”來(lái)分別歸集核算有關(guān)清算費(fèi)用支出；以“清算損益”來(lái)核算資產(chǎn)的盤盈和盤虧、債權(quán)和債務(wù)的清理凈損益、財(cái)產(chǎn)的重估增（減）值以及財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)的增（減）值等。新的公式更加便于理解和操作。

按照原公式推理，資產(chǎn)凈值=損失+負(fù)債+所有者權(quán)益=（400-500）+500+500=900萬(wàn)元，假設(shè)上述資產(chǎn)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值一致，那么所有者權(quán)益等于凈資產(chǎn)，資產(chǎn)凈值等于凈資產(chǎn)與負(fù)債和損失之和=500+500+（400－500）=900萬(wàn)元。

經(jīng)以上分析可知，資產(chǎn)凈值=資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)－債務(wù)清償損益=負(fù)債+損失+所有者權(quán)益=負(fù)債+損失+凈資產(chǎn)。

那么資產(chǎn)的凈值和財(cái)產(chǎn)凈值又是什么涵義呢？

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十四條企業(yè)所得稅法第十六條所稱資產(chǎn)的凈值和第十九條所稱財(cái)產(chǎn)凈值，是指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額?！镀髽I(yè)所得稅法》第十六條企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項(xiàng)資產(chǎn)的凈值，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第十九條（二）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得，以收入全額減除財(cái)產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。

顯然這里的資產(chǎn)的凈值和財(cái)產(chǎn)凈值概念與上述資產(chǎn)凈值的概念不同，這里表達(dá)的意思應(yīng)為所轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面余值。但不符合稅法規(guī)定的各種準(zhǔn)備也不能稅前扣除。

中國(guó)稅網(wǎng)核心專家楊臻

有關(guān)企業(yè)清算所得的計(jì)算，國(guó)家稅務(wù)總局專門發(fā)布了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]60號(hào)）和關(guān)于印發(fā)《中華人民共和國(guó)企業(yè)清算所得稅申報(bào)表》的通知（國(guó)稅函[2009]388號(hào)）。財(cái)稅[2009]60號(hào)第四條規(guī)定：“企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。”

而清算時(shí)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算，國(guó)稅函[2009]388號(hào)附件2的填報(bào)說(shuō)明進(jìn)一步明確：“‘計(jì)稅基礎(chǔ)（2）’列填報(bào)納稅人按照稅收規(guī)定確定的清算開始日的各項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的金額，即取得資產(chǎn)時(shí)確定的計(jì)稅基礎(chǔ)減除在清算開始日以前納稅年度內(nèi)按照稅收規(guī)定已在稅前扣除折舊、攤銷、準(zhǔn)備金等的余額。”

中國(guó)稅網(wǎng)網(wǎng)友王奎

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南》解釋：原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則僅就清算所得作出了原則性規(guī)定，即納稅人依法清算時(shí)，以其清算終了后的清算所得為應(yīng)納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。同時(shí)明確清算所得是指納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、企業(yè)未分配利潤(rùn)、公益金和公積金后的余額，超過(guò)實(shí)繳資本的部分。用公式表示為：清算所得＝納稅人清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)－清算費(fèi)用－損失－負(fù)債－企業(yè)未分配利潤(rùn)－公益金和公積金－實(shí)繳資本。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十一條對(duì)原《企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的清算所得計(jì)算公式進(jìn)行了簡(jiǎn)化，因?yàn)橐罁?jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)清算損益的一般核算方法，通常需設(shè)置“清算費(fèi)用”和“清算損益”兩個(gè)科目，分別歸集核算有關(guān)清算費(fèi)用支出；財(cái)產(chǎn)的盤盈和盤虧、債權(quán)和債務(wù)的清理凈損益、財(cái)產(chǎn)的重估增（減）值以及財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)的增（減）值等，與新稅法的規(guī)定相比，表達(dá)方式上不同，但在結(jié)果上是一致的。

企業(yè)清算過(guò)程中取得所得的計(jì)算公式基本表示為：

企業(yè)清算所得＝企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或者交易價(jià)格－資產(chǎn)凈值－清算費(fèi)用－相關(guān)稅費(fèi)

筆者認(rèn)為這里的資產(chǎn)凈值與《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十四條的規(guī)定“指有關(guān)資產(chǎn)、財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)減除已經(jīng)按照規(guī)定扣除的折舊、折耗、攤銷、準(zhǔn)備金等后的余額?！辈煌?。其資產(chǎn)凈值是指企業(yè)的資產(chǎn)總值減除所有債務(wù)后的凈值，是企業(yè)償債和擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)基礎(chǔ)，是企業(yè)所有資產(chǎn)本身的價(jià)值。