視同銷(xiāo)售——企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅的異同

2008-06-19 10:39:23 | 來(lái)源：瑞鑫工作室 | 作者：孟憲民

    所謂視同銷(xiāo)售行為，就是從企業(yè)自身角度看，并沒(méi)有發(fā)生銷(xiāo)售行為，沒(méi)有資金的收付。但稅收法律為了防止稅收漏洞，在征稅時(shí)按銷(xiāo)售進(jìn)行處理的行為。在流轉(zhuǎn)稅，所得稅中都有對(duì)于視同銷(xiāo)售行為的具體規(guī)定，但是，對(duì)于相同的一項(xiàng)行為，有的稅法中按視同銷(xiāo)售管理，而在有的稅法中則不作為視同銷(xiāo)售處理，所以我們有必要對(duì)于不同稅法中對(duì)于視同銷(xiāo)售行為的異同加以比較分析，以便于在實(shí)際工作中準(zhǔn)確的把握。
    一、企業(yè)所得稅中的視同銷(xiāo)售行為稅務(wù)規(guī)定
    《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條明確：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的除外。
    原企業(yè)所得稅法中關(guān)于視同銷(xiāo)售的規(guī)定是：關(guān)于企業(yè)所得稅幾個(gè)具體問(wèn)題的通知（財(cái)稅字[1996]079號(hào)）：企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程，管理部門(mén)，非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)，捐贈(zèng)，贊助，集資，廣告，樣品，職工福利獎(jiǎng)勵(lì)等方面時(shí)，應(yīng)視同對(duì)外銷(xiāo)售處理。其產(chǎn)品的銷(xiāo)售價(jià)格，應(yīng)參照同期同類(lèi)產(chǎn)品的市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格；沒(méi)有參照價(jià)格的，應(yīng)按成本加合理利潤(rùn)的方法組成計(jì)稅價(jià)格。
    這里先來(lái)分析一下視同銷(xiāo)售在新舊所得稅法中的變化：
    新企業(yè)所得稅法增加了非貨幣性資產(chǎn)交換、和利潤(rùn)分配。將自己生產(chǎn)的貨物范圍擴(kuò)展為貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)。增加了財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)。
    同時(shí)，將原規(guī)定中中的自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程，管理部門(mén)，非生產(chǎn)性機(jī)構(gòu)剔除了視同銷(xiāo)售的范疇
    二、增值稅中的視同銷(xiāo)售行為的稅務(wù)規(guī)定：
    單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者的下列行為，視同銷(xiāo)售貨物：
    （一）將貨物交付他人代銷(xiāo)；
    （二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；
    （三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；
    （四）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；
    （五）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；
    （六）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者；
    （七）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)；
    （八）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。
    三、消費(fèi)中的視同銷(xiāo)售規(guī)定
    消費(fèi)稅中沒(méi)有視同銷(xiāo)售的名詞，但實(shí)際上有視同銷(xiāo)售的規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費(fèi)品，用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的不納稅，用于其它方面的，于移送使用時(shí)納稅。
    《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》對(duì)用于其它方面用了如下解釋?zhuān)菏侵讣{稅人用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品和在建工程，管理部門(mén)，非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)，提供勞務(wù)，以及用于饋贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品。
    從上面的規(guī)定就可以看作消費(fèi)稅的視同銷(xiāo)售的規(guī)定。和增值稅的范圍基本相同，只是多出了一個(gè)用應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)非應(yīng)稅消費(fèi)品的規(guī)定。
    不僅在范圍上不盡相同。在計(jì)稅依據(jù)也存在差別：國(guó)稅發(fā)[1993]156號(hào)明確：納稅人用于換取和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。
    三、營(yíng)業(yè)稅中的視同銷(xiāo)售
    （一）單位或個(gè)人自己新建（以下簡(jiǎn)稱(chēng)自建）建筑物后銷(xiāo)售，其自建行為視同提供應(yīng)稅勞務(wù)。
    （二）轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)，以及單位將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與他人，視同銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。
    （三）非獨(dú)立核算單位對(duì)內(nèi)提供勞務(wù)取得的收入，如單獨(dú)記賬則不用納稅，未單獨(dú)記賬就得合并納稅了。
    四、下面我們來(lái)比較企業(yè)所得稅與增值稅中的視同銷(xiāo)售：
    1、在增值稅關(guān)于視同銷(xiāo)售的規(guī)定中雖然沒(méi)有關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交挽的內(nèi)容，但在相關(guān)文件中的規(guī)定也是按銷(xiāo)售處理的，所以?xún)蓚€(gè)稅法中對(duì)于非貨幣性資產(chǎn)交挽的規(guī)定是基本相同的。
    2、增值稅視同銷(xiāo)售貨物前五項(xiàng)內(nèi)容，也就是
    （1）將貨物交付他人代銷(xiāo)；
    （2）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；
    （3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；
    （4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；
    （5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者；
    在企業(yè)所得稅法中不作為視同銷(xiāo)售。
    3、企業(yè)所得稅法在視同銷(xiāo)售的內(nèi)容方面有所擴(kuò)展，比增值稅的貨物增加了財(cái)產(chǎn)和勞務(wù)。
    五、企業(yè)所得稅法和消費(fèi)稅法中視同銷(xiāo)售的比較。
    消費(fèi)稅中對(duì)于視同銷(xiāo)售的規(guī)定與增值稅基本相同，差別明顯的是關(guān)于最高銷(xiāo)售價(jià)格的規(guī)定：納稅人用于換取和消費(fèi)資料，投資入股和抵償債務(wù)等方面的應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)以納稅人同類(lèi)應(yīng)稅消費(fèi)品的最高銷(xiāo)售價(jià)格作為計(jì)稅依據(jù)計(jì)算消費(fèi)稅。這一條的規(guī)定與企業(yè)所得稅和增值稅的規(guī)定是完全不同的，是在實(shí)際工作中必需加以注意的。
    六、接著我們?cè)賮?lái)比較企業(yè)所得稅與營(yíng)業(yè)稅中視同銷(xiāo)售：
    企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅比較，視同銷(xiāo)售的范圍要比營(yíng)業(yè)稅中視同銷(xiāo)售的范圍大。
    七、視同銷(xiāo)售行為的處理
    視同銷(xiāo)行為就是從企業(yè)的角度看，并不是銷(xiāo)售行為，但在稅收管理上要銷(xiāo)售按銷(xiāo)售進(jìn)行管理。所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)也有不同于正常銷(xiāo)售的方法。
    視同銷(xiāo)售貨物行為，即貨物在本環(huán)節(jié)沒(méi)有直接發(fā)生有償轉(zhuǎn)移，但也要按照正常銷(xiāo)售征稅的行為，增值稅法規(guī)定有8種視同銷(xiāo)售貨物行為。
    （1）將貨物交付他人代銷(xiāo)——代銷(xiāo)中的委托方：
    一般情況下，收到代銷(xiāo)清單時(shí)，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)；在收到代銷(xiāo)清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷(xiāo)商品超過(guò)180天仍未收到代銷(xiāo)清單及貨款的，視同銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷(xiāo)商品滿180天的當(dāng)天……
    （2）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物——代銷(xiāo)中的受托方：
    售出時(shí)發(fā)生增值稅納稅義務(wù)
    按實(shí)際售價(jià)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅
    取得委托方增值稅專(zhuān)用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額
    受托方收取的代銷(xiāo)手續(xù)費(fèi)，應(yīng)按“服務(wù)業(yè)”稅目5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅
    [例]某商業(yè)企業(yè)（一般納稅人）受托代銷(xiāo)某品牌服裝，取得代銷(xiāo)收入9.36萬(wàn)元（零售價(jià)），與委托方進(jìn)行結(jié)算，取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明稅額1.24萬(wàn)元。
    銷(xiāo)項(xiàng)稅＝9.36÷（1＋17%）×17%＝1.36（萬(wàn)元）
    可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅＝1.24（萬(wàn)元）
    （3）總分機(jī)構(gòu)（不在同一縣市）之間移送貨物用于銷(xiāo)售的，移送當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。
    （4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。
    （5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。
    （6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者。
    （7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。
    （8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送給他人。
    視同銷(xiāo)售在計(jì)算增值稅時(shí)需注意
    1.視同銷(xiāo)售貨物情況下，應(yīng)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，計(jì)稅銷(xiāo)售額必須按規(guī)定的順序確定，而不能用移送貨物的賬面價(jià)值；
    銷(xiāo)售額的確定按下列順序：①當(dāng)月貨物平均售價(jià)；②近期同類(lèi)貨物平均售價(jià)；③組成計(jì)稅價(jià)格
    2.視同銷(xiāo)售發(fā)生時(shí)，所涉及的購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，符合規(guī)定可以抵扣。
    3.視同銷(xiāo)售不僅繳納增值稅，如果在企業(yè)所得稅條例中被列入視同銷(xiāo)售范圍的（企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配），還涉及到在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)的納稅調(diào)整。
    [例]某市一家電生產(chǎn)企業(yè)為增值稅一般納稅人，12月份將自產(chǎn)家電一批用于償還債務(wù)。成本價(jià)20萬(wàn)元，市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格23萬(wàn)元（不含稅）。企業(yè)核算時(shí)按成本價(jià)格直接沖減了庫(kù)存商品。
    [解析]應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額＝23×17%＝3.91（萬(wàn)元）
    會(huì)計(jì)分錄：
    借：應(yīng)付賬款 23.91（萬(wàn)元）
    貸：庫(kù)存商品 20
    應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅金）3.91
    就是說(shuō)，對(duì)于這項(xiàng)業(yè)務(wù)，雖然在會(huì)計(jì)上按產(chǎn)成品的賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，但在計(jì)算增值稅時(shí)則要按市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格計(jì)算繳納增值稅。
    在計(jì)繳納企業(yè)所得稅時(shí)，還要按成本價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額，調(diào)增額為：
    23-20＝3（萬(wàn)元）
    在進(jìn)行企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，只需作納稅調(diào)整，在會(huì)計(jì)上不用進(jìn)行賬務(wù)處理。