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新準則下無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準備的差異比較 【內(nèi)容摘要】本文結(jié)合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》準則和《企業(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》準則及其應用指南，比較無形資產(chǎn)攤銷與無形資產(chǎn)提取減值準備的差異，并分析對稅收可能產(chǎn)生的影響。 【關鍵詞】無形資產(chǎn) 攤銷 減值準備 直線法 為了具體反映無形資產(chǎn)攤銷的全過程，新準則中專門設置了“累計攤銷”賬戶，期末“累計攤銷”賬戶反映的是企業(yè)估計的無形資產(chǎn)已轉(zhuǎn)移價值的金額。將累計攤銷作為無形資產(chǎn)原值的備抵項，可以反映出無形資產(chǎn)的賬面凈值。《無形資產(chǎn)》準則第20規(guī)定, 無形資產(chǎn)的減值，應當按照《資產(chǎn)減值》準則處理,《資產(chǎn)減值》準則則規(guī)定，當企業(yè)期末無形資產(chǎn)發(fā)生減值時可以提取無形資產(chǎn)減值準備,在資產(chǎn)負債表中，無形資產(chǎn)減值準備應當作為無形資產(chǎn)凈值的減項反映。無論是無形資產(chǎn)價值攤銷，還是無形資產(chǎn)減值準備金的提取，都意昧著無形資產(chǎn)價值降低，同時因為費用損失增加而降低利潤。無形資產(chǎn)減值準備與累計攤銷作為無形資產(chǎn)的減項，共同反映這一價值的降低，使得最終的無形資產(chǎn)凈值等于可收回金額。但是無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準備在性質(zhì)、時間、方法及對稅收影響等方面都存在差異，必須認真對待，避免在實務中將兩者混淆。 1. 無形資產(chǎn)攤銷與減值的性質(zhì)不同 攤銷表示的無形資產(chǎn)價值的減損，主要是由于無形資產(chǎn)參與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動而形成的價值轉(zhuǎn)移，它可以從商品銷售或勞務收入中得到補償;而無形資產(chǎn)減值準備實質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預期的未來經(jīng)濟利益”的角度出發(fā)，對可收回金額與賬面價值進行定期比較。當可收回金額低于賬面價值時，確認無形資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計提無形資產(chǎn)減值準備，從而調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價值，使賬面價值真實客觀地反映實際價值。無形資產(chǎn)減值所表示的價值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部因素的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營的關系不大，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。 由此可見，攤銷是對無形資產(chǎn)價值的分攤，并不表示無形資產(chǎn)價值的實際減少；而無形資產(chǎn)減值準備正是在對無形資產(chǎn)價值攤銷的基礎上，以一種更靈活、更及時的方式，確保無形資產(chǎn)現(xiàn)時價值計量信息的有用與可靠。 2. 無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準備核算范圍不同 《無形資產(chǎn)》準則對無形資產(chǎn)進行了重新分類，將無形資產(chǎn)分為使用壽命是有限的和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),同時規(guī)定,無形資產(chǎn)的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。并且規(guī)定，使用壽命有限的無形資產(chǎn)應當攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不予攤銷。 《無形資產(chǎn)》準則第20條規(guī)定，無形資產(chǎn)的減值，應當按照《資產(chǎn)減值》處理。當企業(yè)在期末無形資產(chǎn)的賬面價值與該無形資產(chǎn)的可收回金額相比較，高于可收回金額時才提取無形資產(chǎn)減值準備金，因此提取減值準備金的無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有的同時發(fā)生減值的部分無形資產(chǎn)。 根據(jù)《資產(chǎn)減值》準則，當存在下列跡象的，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值： （1）資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌; （2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響; ?。?span lang=EN-US>3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低; （4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞; （5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置; （6）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預計金額等; ?。?span lang=EN-US>7）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。 因此,無形資產(chǎn)攤銷適用于使用壽命是有限的無形資產(chǎn),而無形資產(chǎn)提取減值準備的范圍是企業(yè)發(fā)生減值的無形資產(chǎn)。 根據(jù)新準則的要求,由于對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)月末不得進行攤銷，但是可以在期末進行減值測試，當發(fā)生減值時可以提取無形資產(chǎn)減值準備金，因此會造成會計核算與稅法的差異，下面舉例分析說明。 例：光明公司2007年購買了一計算機用專用軟件，花費了20000元，考慮到該軟件的專業(yè)性很強，在產(chǎn)品的生產(chǎn)中發(fā)揮重要作用。但是由于產(chǎn)品涉及到更新?lián)Q代，一旦生產(chǎn)的產(chǎn)品調(diào)整，該軟件將無法使用。因此公司將該軟件判斷為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。但2007年末，對該軟件進行評估測試，它的價值只有10000元。 分析: 按照新準則的規(guī)定，由于軟件的使用壽命不確定，因此不進行攤銷，但是每年末需進行無形資產(chǎn)的價值測試，本例在年末需計提無形資產(chǎn)減值準備金10000元。 會計核算為： 年末提取無形資產(chǎn)減值準備 借：資產(chǎn)減值損失—提取的無形資產(chǎn)減值準備 10000 貸：無形資產(chǎn)減值準備 10000 對照現(xiàn)行稅法，如果稅法也認可該軟件的預計使用年限為10年，那么對于公司提取的10000元無形資產(chǎn)減值準備金不允許在稅前扣除，盡管公司并沒有核算無形資產(chǎn)攤銷，但是按稅法規(guī)定攤銷的2000元也應該允許公司在計算應納稅所得額時扣除，光明公司2007年納稅調(diào)增額為10000-2000=8000元，因此新準則的會計處理與稅法存在較大的差異。 3、無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準備核算時間不同 《無形資產(chǎn)》準則第17條規(guī)定，企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。《資產(chǎn)減值》準則第4條規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。 因此無形資產(chǎn)的攤銷是按月進行的，并根據(jù)用途分別計入相關的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用；而無形資產(chǎn)減值準備的核算通常是在年末或指定的核算期末根據(jù)實際情況來進行，在并無跡象表明減值已發(fā)生的情況下，一般不必作會計處理。 4、無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準備的方法不同 《無形資產(chǎn)》準則第17條規(guī)定 ,企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。《無形資產(chǎn)》準則第21條規(guī)定, 企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核,無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。 《資產(chǎn)減值》準則第6條規(guī)定，資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。 可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。第15條規(guī)定，可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。因此無形資產(chǎn)減值準備的計提，主要是于期末通過對無形資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值的估價、分析比較、判斷來進行計提的。 值得注意的是，現(xiàn)行稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)攤銷方法為直線法,并且一旦確定則不得改變。因此一旦企業(yè)變更無形資產(chǎn)攤銷方法或者采用了非直線法對無形資產(chǎn)進行攤銷，則會出現(xiàn)會計與稅法的差異。 5、無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準備的計提基數(shù)不同 《無形資產(chǎn)》準則第18條規(guī)定，無形資產(chǎn)的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產(chǎn)，還應扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值一般應當視為零?！顿Y產(chǎn)減值》準則第16條規(guī)定，資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的攤銷或者攤銷費用應當在未來期間作相應調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預計凈殘值）。 因此無形資產(chǎn)攤銷是以其成本扣除預計殘值后的金額作為攤銷基數(shù)，并在預計使用壽命內(nèi)進行攤銷的。無形資產(chǎn)如果已計提了減值準備，則應當按照該無形資產(chǎn)的賬面價值(即無形資產(chǎn)原價減去累計攤銷和已計提的減值準備)以及尚可使用壽命重新計算確定攤銷金額。可見，無形資產(chǎn)成本、預計使用壽命、預計凈殘值等都是事先確定好的。而無形資產(chǎn)減值準備則是針對無形資產(chǎn)賬面價值而言的，在期末時按賬面價值與可收回金額孰低的原則來計量，對可收回金額低于賬面價值的差額計提無形資產(chǎn)減值準備。而可收回金額是依據(jù)核算日前后的相關信息確定的，不可事先確定?？梢姡鄬備N而言，無形資產(chǎn)減值這種估算是事后的，客觀一些，不同時間計提的減值準備金額具有不確定性。 6、無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準備的會計核算不同 《無形資產(chǎn)》準則規(guī)定,無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應當計入當期損益，其他會計準則另有規(guī)定的除外。 《資產(chǎn)減值》準則第15條規(guī)定, 可收回金額的計量結(jié)果表明，無形資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將無形資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的無形資產(chǎn)減值準備。 無形資產(chǎn)的攤銷與日常經(jīng)營管理息息相關，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其攤銷額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費用中，提取時一般借記 “管理費用”等賬戶，貸記“累計攤銷”賬戶；而無形資產(chǎn)減值準備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營管理無直接關聯(lián)，導致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，因而減值準備的計提時，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶。 7.無形資產(chǎn)攤銷與提取減值準備對稅收的影響影響不同 《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營活動中使用的無形資產(chǎn)攤銷可以在稅前扣除；同時明確規(guī)定：在計算應納稅所得額時，存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、風險準備基金(包括投資風險準備基金)以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準備金之外的任何形式的準備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認。因此，企業(yè)計提無形資產(chǎn)減值準備不得在稅前扣除，它對所得稅數(shù)額沒有影響，但是因為無形資產(chǎn)減值準備的提取，會影響攤銷數(shù)額的變化，因此會形成納稅的時間性差異。 例2：長江股份有限公司年初購買了一軟件用于管理,花費10萬元,預計使用壽命為10年,在第一年年末對該軟件進行減值測試價值為6萬元,因此在年末提取了3萬元的減值準備金,10年末報廢時該無形資產(chǎn)無殘值。 分析: 第1年: 會計處理: (1)無形資產(chǎn)價值攤銷10000元 借:管理費用 10000 貸:累計攤銷 10000 (2)年末提取無形資產(chǎn)減值準備金=(100000-10000)-60000=30000元 借：資產(chǎn)減值損失—提取的無形資產(chǎn)減值準備 30000 貸：無形資產(chǎn)減值準備 30000 稅務處理:在計算當年度應納稅所得額時允許扣除10000元的攤銷額;而年末提取的無形資產(chǎn)減值準備金30000元則不允許扣除,因此本年度須納稅調(diào)增30000元。 第2年---9年: 會計處理: 無形資產(chǎn)價值每年攤銷=(100000-10000-30000)/9=6666.67 借:管理費用6666.67 貸:累計攤銷 6666.67 稅務處理:在計算當年度應納稅所得額時允許扣除10000元的攤銷額,因此本年度須納稅調(diào)減3333.33元。 第10年: 會計處理: (1)無形資產(chǎn)價值攤銷=(100000-10000-30000)- 6666.67*8=6666.64(元) 借:管理費用6666.64 貸:累計攤銷 6666.64 (2)無形資產(chǎn)報廢時 借:累計攤銷 70000 無形資產(chǎn)減值準備 30000 貸:無形資產(chǎn) 100000 稅務處理:在計算當年度應納稅所得額時允許扣除10000元的攤銷額,因此本年度須納稅調(diào)減3333.36元。 綜上所述，無形資產(chǎn)攤銷與無形資產(chǎn)提取減值準備金無論在性質(zhì)還是方法等方面都存在區(qū)別，必須認真對待，防止將兩者混為一談，同時還必須注意兩者對稅收可能產(chǎn)生的影響。 主要參考文獻 1．鄭慶華. 《新舊會計準則差異比較與分析》經(jīng)濟科學出版社.2006. 2．財政部.《企業(yè)會計準則》 經(jīng)濟科學出版社.2006. 3．財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則講解》 人民出版社. 2007. |
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