新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)減值的幾個(gè)核心問題[導(dǎo)讀]本文根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素的重新分類及對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重新規(guī)范，就新準(zhǔn)則下企業(yè)金融資產(chǎn)減值核算的適用準(zhǔn)則、計(jì)提準(zhǔn)備的范圍、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)計(jì)量與可否轉(zhuǎn)回等方面進(jìn)行了分析。
摘要：本文根據(jù)新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)要素的重新分類及對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的重新規(guī)范，就新準(zhǔn)則下企業(yè)金融資產(chǎn)減值核算的適用準(zhǔn)則、計(jì)提準(zhǔn)備的范圍、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)計(jì)量與可否轉(zhuǎn)回等方面進(jìn)行了分析。
關(guān)鍵詞：金融資產(chǎn)減值 確認(rèn) 計(jì)量 我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)企業(yè)資產(chǎn)進(jìn)行了重新分類。除保留原有的按流動(dòng)性、非流動(dòng)性分類外，取消了短期投資和長期債券投資項(xiàng)目，并將原在表外披露的衍生工具改在表內(nèi)反映，同時(shí)增加了金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、油氣資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等內(nèi)容。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算也成為新制度的一大變點(diǎn)，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，我們也經(jīng)常遇到金融資產(chǎn)減值這方面的新情況，本文僅就金融資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論的幾個(gè)核心問題談些看法： 一、適用準(zhǔn)則 按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)-金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的帳面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，計(jì)提減值準(zhǔn)備。 二、金融資產(chǎn)的范圍及計(jì)提準(zhǔn)備的范圍 金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、應(yīng)收帳款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、墊款，其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、債權(quán)投資、股權(quán)投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類： （1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)； （2）持有至到期投資； （3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)； （4）可供出售的金融資產(chǎn)。 新準(zhǔn)則下應(yīng)注意：（1）短期投資在新準(zhǔn)則中被稱為交易性金融資產(chǎn)，屬于采用公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，由于其后續(xù)計(jì)量采用公允價(jià)值，所以不再計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；（2）長期股權(quán)投資減值分為兩種情況對(duì)于按照成本法核算的在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，其減值執(zhí)行22號(hào)準(zhǔn)則的規(guī)定，其他長期股權(quán)投資，包括采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資和對(duì)子公司長期股權(quán)投資則執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)-資產(chǎn)減值》的規(guī)定。 三、金融資產(chǎn)的減值判斷及應(yīng)注意問題 企業(yè)判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)以表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)為基礎(chǔ)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)作了詳細(xì)的陳述，企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照準(zhǔn)則要求正確分析是否發(fā)生了減值。在判斷金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)： 1.這些客觀證據(jù)相關(guān)的事項(xiàng)必須影響金融資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量，并且能夠可靠地計(jì)量。 2.企業(yè)通常難以找到某項(xiàng)單獨(dú)的證據(jù)來認(rèn)定金融資產(chǎn)是否已發(fā)生減值，因而應(yīng)綜合考慮相關(guān)證據(jù)的總體影響進(jìn)行判斷。 3.債務(wù)方或金融資產(chǎn)發(fā)行方信用等級(jí)下降本身不足以說明企業(yè)所持的金融資產(chǎn)發(fā)生了減值。但是，如果企業(yè)將債務(wù)人或金融資產(chǎn)發(fā)行方的信用等級(jí)下降因素與可獲得的其他客觀的減值依據(jù)聯(lián)系起來，往往能夠?qū)鹑谫Y產(chǎn)是否已發(fā)生減值做出判斷。 4.對(duì)于可供出售權(quán)益工具投資，其公允價(jià)值低于其成本本身不足以說明可供出售權(quán)益工具投資已發(fā)生減值，而應(yīng)當(dāng)綜合相關(guān)因素判斷該投資公允價(jià)值下降是否是嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌的。 四、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值的確認(rèn)及計(jì)量 持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)，如打算持有至到期的債券投資。新準(zhǔn)則取消了“長期債權(quán)投資”科目，將其歸入了金融資產(chǎn)中的“持有至到期投資”。貸款和應(yīng)收款項(xiàng)是指在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的帳面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。 預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關(guān)擔(dān)保物的價(jià)值。原實(shí)際利率是初始確認(rèn)該金融資產(chǎn)時(shí)計(jì)算確定的實(shí)際利率。 持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)均通過“資產(chǎn)減值損失”科目，會(huì)計(jì)分錄分別為： 持有至到期投資 借：資產(chǎn)減值損失 貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備 貸款 借：資產(chǎn)減值損失 貸：貸款減值準(zhǔn)備 應(yīng)收款項(xiàng) 借：資產(chǎn)減值損失 貸：壞賬準(zhǔn)備 對(duì)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān),原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，轉(zhuǎn)回后的帳面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。 五、可供出售金融資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量 可供出售金融資產(chǎn)是指初始確認(rèn)時(shí)即指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、持有至到期投資，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)。 新準(zhǔn)則規(guī)定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。該轉(zhuǎn)出的累計(jì)損失，為可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額、當(dāng)前公允價(jià)值和原已計(jì)入損益的減值損失后的余額?？晒┏鍪劢鹑谫Y產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備也通過“資產(chǎn)減值損失”科目。對(duì)于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在后續(xù)會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益；可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。舉例說明如下： 【例】2005年1月1日，A公司從股票二級(jí)市場以每股20元（含已宣告發(fā)放但尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利0.2元）的價(jià)格購入B公司發(fā)行的股票200萬股，占B公司有表決權(quán)股份的5%，對(duì)B公司無重大影響。A公司將該股票劃為可供出售金融資產(chǎn)。其他資料如下： （1）2005年5月10日，A公司收到B公司發(fā)放的上年現(xiàn)金股利40萬元； （2）2005年12月31日，該股票的市場價(jià)格為每股15元，A公司預(yù)計(jì)該股票的價(jià)格下跌是暫時(shí)的； （3）2006年，B公司因違反證券法規(guī)，受到證券監(jiān)管部門查處，受此影響，B公司股票的價(jià)格發(fā)生下挫。至2006年12月31日，該（上接第117頁） 股票的市價(jià)跌至每股10元； （4）2007年，B公司整改完成，加之市場宏觀面好轉(zhuǎn)，股票價(jià)格有所回升，至12月31日該股票的市場價(jià)格上升到每股12元。 假定2006年和2007年均未分派現(xiàn)金股利，不考慮其他因素的影響，則A公司有關(guān)帳務(wù)處理如下： （1）2005年1月1日購入股票 （以下分錄單位均為萬元） 借：可供出售金融資產(chǎn)-成本 3960（19.8×200） 應(yīng)收股利 40 （0.2×200） 貸：銀行存款 4000（20×200） （2）2005年5月收到現(xiàn)金股利 借：銀行存款 40 貸：應(yīng)收股利 40 （3）2005年12月31日確認(rèn)股票公允價(jià)值變動(dòng) 借：資本公積-其他資本公積 960（4.8×200） 貸：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 960 （4）2006年12月31日，確認(rèn)股票投資的減值損失 借：資產(chǎn)減值損失 1960 貸：資本公積-其他資本公積 960 可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 1000（5×200） （5）2007年12月31日確認(rèn)股票價(jià)格上漲： 借：可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值變動(dòng) 400 貸：資本公積-其他資本公積 400 我國的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)在近幾年有了長足的發(fā)展，先是在股份有限公司進(jìn)行了四項(xiàng)準(zhǔn)備的試點(diǎn)，后又在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中對(duì)所有企業(yè)提出了全面計(jì)提減值準(zhǔn)備的要求，2006年發(fā)布的一系列新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為包括金融資產(chǎn)在內(nèi)的各項(xiàng)資產(chǎn)的減值處理提供了更完善的理論基礎(chǔ)。計(jì)提包括金融資產(chǎn)在內(nèi)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備無疑對(duì)企業(yè)避免不良資產(chǎn)，提高資產(chǎn)質(zhì)量，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量起到巨大的推動(dòng)作用。 |
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