2007年北注協(xié)快班講義——第06章     固定資產(chǎn)
作者：鄭慶華           更新時間：2007-4-26
本章內(nèi)容框架和復(fù)習(xí)提示
一、內(nèi)容結(jié)構(gòu)框架
1.本章主要內(nèi)容有：
       固定資產(chǎn)的確認和初始計量   固定資產(chǎn)的定義和確認條件
                              固定資產(chǎn)的初始計量
   固定資產(chǎn)的后續(xù)計量   固定資產(chǎn)折舊
                        固定資產(chǎn)的后續(xù)支出
                     固定資產(chǎn)終止確認的條件
   固定資產(chǎn)的處置    固定資產(chǎn)處置的會計處理
                     持有待售的固定資產(chǎn)
 

固定資產(chǎn)的清查    固定資產(chǎn)盤虧的會計處理
                         固定資產(chǎn)盤盈的會計處理

2．本章新變化
本章的新變化有：分期付款購入固定資產(chǎn)有變化；車間固定資產(chǎn)發(fā)生的維修費應(yīng)計入管理費用；增加了持有待售固定資產(chǎn)；固定資產(chǎn)盤盈應(yīng)作為會計差錯進行處理。 
二、復(fù)習(xí)提示
1．本章在考試中處于較重要的地位。分值一般在5分左右。
2．本章重點有三個：固定資產(chǎn)入賬價值的確定、固定資產(chǎn)折舊和固定資產(chǎn)清理。
3．復(fù)習(xí)方法：固定資產(chǎn)入賬價值的確定，應(yīng)與借款費用結(jié)合起來，在借款費用資本化情況下，專門借款利息將增加固定資產(chǎn)價值；折舊的核算應(yīng)與所得稅、會計估計變更、重大差錯更正結(jié)合起來復(fù)習(xí)；在固定資產(chǎn)清理部分，應(yīng)與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換結(jié)合起來復(fù)習(xí)。
重點與難點講解
一、固定資產(chǎn)的確認
1．固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：①為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；②使用壽命超過一個會計年度。
2．在確認固定資產(chǎn)時，應(yīng)注意三個問題：
（1）取消了固定資產(chǎn)的單價標(biāo)準(zhǔn)，只要是使用壽命超過一年的有形資產(chǎn)均可作為固定資產(chǎn)。
（2）固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認為單項固定資產(chǎn)。這樣處理，使固定資產(chǎn)使用年限、折舊方法更符合實際情況。
（3）備品備件和維修設(shè)備通常確認為存貨，但某些備品備件和維修設(shè)備需要與相關(guān)固定資產(chǎn)組合發(fā)揮效用，例如民用航空運輸企業(yè)的高價周轉(zhuǎn)件，應(yīng)當(dāng)確認為固定資產(chǎn)。
二、固定資產(chǎn)的初始計量
固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。
1．外購固定資產(chǎn)
（1）企業(yè)外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。外購固定資產(chǎn)分為購入不需要安裝的固定資產(chǎn)和購入需要安裝的固定資產(chǎn)兩類。
【例1】甲公司支付117萬元購入一臺設(shè)備，另支付3萬元運雜費，不需要安裝。則：
借：固定資產(chǎn)   120
    貸：銀行存款   120
（2）以一筆款項購入多項沒有單獨標(biāo)價的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項固定資產(chǎn)的公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。
（3）購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，攤銷金額除滿足借款費用資本化條件應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本外，均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認為財務(wù)費用，計入當(dāng)期損益。
【例2】甲公司2007年1月1日從C公司購入大型機器作為固定資產(chǎn)使用，該機器已收到。購貨合同約定，大型機器的總價款為1000萬元，分3年支付， 2007年12月31日支付500萬元，2008年12月31日支付300萬元， 2009年12月31日支付200萬元。假定甲公司3年期銀行借款年利率為6%。
①計算總價款的現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)入賬價值（公允價值）
2007年1月1日的現(xiàn)值＝500/（1+6%）+300/（1+6%）2+200/（1+6%）3
=471.70+267.00+167.92=906.62（萬元）
②總價款與現(xiàn)值的差額作為未確認融資費用
未確認融資費用＝總價款1000－現(xiàn)值906.62＝93.38（萬元）
2007年1月1日編制會計分錄
借：固定資產(chǎn)           906.62（現(xiàn)值）
    未確認融資費用       93.38
    貸：長期應(yīng)付款          1 000（本＋息）
2007．12．31
借：長期應(yīng)付款  500（本＋息）
     貸：銀行存款   500
借：財務(wù)費用（906.62×6％）54.39
    貸：未確認融資費用       54.39 
附：未確認融資費用分攤表（實際利率法）                
 
日期 還款額（本＋息） 確認的融資費用（本期利息費用） 應(yīng)付本金減少額（歸還的本金） 應(yīng)付本金余額
（本金余額）   
 ① ②=期初④×6％ ③＝①－② ④＝期初④－③   
2007.1.1    906.62   
2007.12.31 500（本＋息） 54.39 445.61 461.01   
2008.12.31 300（本＋息） 27.66 272.34 188.67   
2009.12.31 200 11.33 188.67 0   
 合計 1000 93.38（息） 906.62（本金） 長期應(yīng)付款的攤余成本 
注：這個分攤表很重要，在購入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、確認收入、融資租賃等許多地方都涉及。
2．自行建造固定資產(chǎn)
自行建造的固定資產(chǎn)，按建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出，作為入賬價值。其中“建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出”，包括工程用物資成本、人工成本、交納的相關(guān)稅費、應(yīng)予資本化的借款費用以及應(yīng)分攤的間接費用等。企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資，應(yīng)按實際支付的購買價款、增值稅稅額、運輸費、保險費等相關(guān)稅費，作為實際成本，并按各種專項物資的種類進行明細核算。應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的借款費用，應(yīng)當(dāng)按照 “借款費用”的有關(guān)規(guī)定處理。
企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)包括自營建造和出包建造兩種方式。
（1）企業(yè)為在建工程準(zhǔn)備的各種物資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的買價、不能抵扣的增值稅稅額、運輸費、保險費等相關(guān)稅費，作為實際成本，并按照各種專項物資的種類進行明細核算。
工程完工后剩余的工程物資，如轉(zhuǎn)作本企業(yè)庫存材料的，按其實際成本或計劃成本轉(zhuǎn)作企業(yè)的庫存材料。存在可抵扣增值稅進項稅額的，應(yīng)按減去增值稅進項稅額后的實際成本或計劃成本，轉(zhuǎn)作企業(yè)的庫存材料。
盤盈、盤虧、報廢、毀損的工程物資，減去保險公司、過失人賠償部分后的差額，工程項目尚未完工的，計入或沖減所建工程項目的成本；工程已經(jīng)完工的，計入當(dāng)期營業(yè)外收支。
（2）在建工程應(yīng)當(dāng)按照實際發(fā)生的支出確定其工程成本，并單獨核算。
①企業(yè)的自營工程，應(yīng)當(dāng)按照直接材料、直接工資、直接機械施工費等計量；采用出包工程方式的企業(yè)，按照應(yīng)支付的工程價款等計量。設(shè)備安裝工程，按照所安裝設(shè)備的價值、工程安裝費用、工程試運轉(zhuǎn)等所發(fā)生的支出等確定工程成本。
②工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)前因進行負荷聯(lián)合試車所發(fā)生的凈支出，計入工程成本。企業(yè)的在建工程項目在達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所取得的負荷聯(lián)合試車過程中形成的、能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，其發(fā)生的成本，計入在建工程成本，銷售或轉(zhuǎn)為庫存商品時，按其實際銷售收入或預(yù)計售價沖減工程成本。
③在建工程發(fā)生單項或單位工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，工程項目尚未達到預(yù)定可使用狀態(tài)的，計入繼續(xù)施工的工程成本；工程項目已達到預(yù)定可使用狀態(tài)的，屬于籌建期間的，計入管理費用，不屬于籌建期間的，計入營業(yè)外支出。如為非常原因造成的報廢或毀損，或在建工程項目全部報廢或毀損，應(yīng)將其凈損失直接計入當(dāng)期營業(yè)外支出。
④所建造的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價或者工程實際成本等，按估計價值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按有關(guān)計提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計提固定資產(chǎn)折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整。
3．對于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時還應(yīng)考慮棄置費用。棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境等義務(wù)。
對于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)成本。石油天然氣開采企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照油氣資產(chǎn)的棄置費用現(xiàn)值計入相關(guān)油氣資產(chǎn)成本。在固定資產(chǎn)或油氣資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)，按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率計算確定的利息費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入財務(wù)費用。
一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報廢清理費用，不屬于棄置費用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時作為固定資產(chǎn)處置費用處理。
【例3】某核電站30年后報廢，估計棄置費用為5000萬元，則應(yīng)將5000萬元折現(xiàn)，作為計入固定資產(chǎn)的成本： 借：在建工程（棄置費用）[5000÷（1＋10％）30]
    貸：預(yù)計負債            [5000÷（1＋10％）30]
 三、固定資產(chǎn)的后續(xù)計量
（一）固定資產(chǎn)折舊方法
1．固定資產(chǎn)折舊，是指在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分攤。
（1）應(yīng)計折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。
（2）預(yù)計凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。
 2．固定資產(chǎn)折舊方法
（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。
可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。
（2）固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期損益。企業(yè)一般應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計提折舊，從下月起計提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計提折舊，從下月起停止計提折舊。固定資產(chǎn)提足折舊后，不管能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報廢的固定資產(chǎn)，也不再補提折舊。
（3）企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會計估計變更。
【例4】說明年度中間購入固定資產(chǎn)如何采用快速折舊法計提折舊
甲公司2007年6月21日購置一臺不需安裝即可投入使用的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)入賬價值為600萬元，預(yù)計使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為零。甲公司采用年數(shù)總和法計提折舊。
每一使用年度應(yīng)計提的折舊額如下：
第1年計提折舊金額：600×5/15＝200（萬元）
第2年計提折舊金額：600×4/15＝160（萬元）
第3年計提折舊金額：600×3/15＝120（萬元）
第4年計提折舊金額：600×2/15＝80（萬元）
第5年計提折舊金額：600×1/15＝40（萬元）
因此，每一會計年度內(nèi)應(yīng)計提的折舊額如下：
2007年7月至12月計提折舊金額為：200/12×6＝100（萬元）
2008年度計提折舊金額為：200/12×6＋160/12×6＝180（萬元）
2009年度計提折舊金額為：160/12×6＋120/12×6＝140（萬元）
2010年度計提折舊金額為：120/12×6＋80/12×6＝100（萬元）
2011年度計提折舊金額為：80/12×6＋40/12×6＝60（萬元）
2012年度計提折舊金額為：40/12×6＝20（萬元）
（二） 固定資產(chǎn)后續(xù)支出
1．固定資產(chǎn)后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)在使用過程中發(fā)生的更新改造支出、修理費用等。
2．后續(xù)支出有2個去向：資本化和費用化
（1）資本化：與固定資產(chǎn)有關(guān)的更新改造等后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時將被替換部分的賬面價值扣除。企業(yè)將固定資產(chǎn)進行更新改造的，應(yīng)將相關(guān)固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計提折舊。固定資產(chǎn)發(fā)生的可資本化的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。待固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。
（2）費用化：與固定資產(chǎn)有關(guān)的修理費用等后續(xù)支出，不符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別在發(fā)生時計入當(dāng)期管理費用或銷售費用等。
 ①企業(yè)生產(chǎn)車間（部門）和行政管理部門等發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，均在“管理費用”科目核算。將生產(chǎn)車間發(fā)生的修理費直接計入管理費用，是基于修理費應(yīng)該費用化；如果按原制度計入制造費用，則計入了存貨，進行了資本化。
【例5】發(fā)生車間修理費5000元，均為人工工資：
借：管理費用  5000
    貸：應(yīng)付職工薪酬   5000
②企業(yè)發(fā)生的與專設(shè)銷售機構(gòu)相關(guān)的固定資產(chǎn)修理費用等后續(xù)支出，計入銷售費用。
3.經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良
企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生了改良支出時，借記“長期待攤費用”科目，貸記“銀行存款”、“原材料”等科目。攤銷長期待攤費用時，借記“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“長期待攤費用”科目。
【例6】2007年7月1日，甲公司與乙公司簽訂租賃合同，經(jīng)營租入乙公司在繁華地區(qū)的鋪面房，租賃期5年，每年租金120萬元，在起租時按年支付，第一年租金已經(jīng)在2007年7月1日支付。
2007年10月1日開始，甲公司對該租入的鋪面房進行改造，共發(fā)生工程支出54萬元，全部用銀行存款支付，工程于2007年12月31日結(jié)束。
在租賃期內(nèi)，發(fā)生維修費8萬元，用銀行存款支付。對上述業(yè)務(wù)，甲公司會計處理如下:(單位:萬元)
（1）2007年7月1日支付租金和每月攤銷租金
借：預(yù)付賬款  120
        貸：銀行存款       120
借：銷售費用   10
        貸：預(yù)付賬款   10
以后各月相同。
（2）2007年10月1日對鋪面房進行改造，支付工程款
借：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良   54
        貸：銀行存款   54
在2007年12月31日編制資產(chǎn)負債表時，應(yīng)將經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良反映在“長期待攤費用”項目中，金額為54萬元。
（3）2008年1月起，每月攤銷
自2008年1月，剩余租賃期為54個月。每月攤銷額=5454=1（萬元）
借：銷售費用   1
        貸：長期待攤費用——經(jīng)營租入固定資產(chǎn)改良   1
（4）支付維修費，直接進入當(dāng)期損益
 借：銷售費用   8
         貸：銀行存款   8
四、固定資產(chǎn)處置
    固定資產(chǎn)處置包括將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售、出售、轉(zhuǎn)讓、報廢等：
1.企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值進行調(diào)整。
（1）持有待售的固定資產(chǎn)，是指在當(dāng)前狀況下僅根據(jù)出售同類固定資產(chǎn)的慣例就可以直接出售且極可能出售的固定資產(chǎn)，如已經(jīng)與買主簽訂了不可撤銷的銷售協(xié)議等。企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值；原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。
【例7】某設(shè)備固定資產(chǎn)原值80萬元，已提折舊30萬元，固定資產(chǎn)凈值50萬元，未計提減值準(zhǔn)備?，F(xiàn)準(zhǔn)備將其出售，不再計提折舊和減值測試。假設(shè)該設(shè)備凈殘值為55萬元（即公允價值60萬元減去處置費用5萬元后的金額），因凈殘值55萬元＞原賬面價值50萬元，則不調(diào)賬；如果該設(shè)備的凈殘值為48萬元，則計提2萬元的減值損失（50－48）：
借：資產(chǎn)減值損失  2
    貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2
計提減值后，固定資產(chǎn)的賬面價值為48萬元，即凈殘值48萬元。
（2）持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。
提醒：固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為持有待售時，應(yīng)將凈殘值調(diào)整為“公允價值”，但為防止調(diào)節(jié)利潤，只調(diào)低，不調(diào)高。
2.企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期營業(yè)外支出。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。
3.固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期營業(yè)外支出。
4.與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合固定資產(chǎn)確認條件的，應(yīng)當(dāng)計入固定資產(chǎn)成本，同時應(yīng)當(dāng)終止確認被替換部分的賬面價值。
【例8】甲企業(yè)的某項固定資產(chǎn)原價為1000萬元，采用年限平均法計提折舊，使用壽命為10年，預(yù)計凈殘值為零，在第5年年初企業(yè)對該項固定資產(chǎn)的某一主要部件進行更換，發(fā)生支出合計500萬元，符合固定資產(chǎn)的確認條件，被更換的部件的原價為400萬元。計算過程列表如下：
 
項目 金額 計算過程   
對該項固定資產(chǎn)進行更換前的賬面價值 600（1000－400） 1000-1000/10×4   
加上：發(fā)生的后續(xù)支出 500    
減去：被更換部件的賬面價值（凈值） 240（400－160） （400/10年×6年）   
對該項固定資產(chǎn)進行更換后的原價 860 （600－240）＋500 
  注意：更換部分的原價為400萬元，其已計提折舊4年，剩余6年，故轉(zhuǎn)出的凈值為240萬元（400－400÷10×4）。
總結(jié)：新準(zhǔn)則的主要變化
1．固定資產(chǎn)的定義有變化：新準(zhǔn)則取消了單位價值較高的條件。這種做法，將使固定資產(chǎn)的范圍擴大。
2．分期付款購入固定資產(chǎn)，采用現(xiàn)值作為固定資產(chǎn)的入賬價值，將使固定資產(chǎn)價值減少。
3．固定資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，在固定資產(chǎn)價值回升時，將使利潤偏低。
4．石油天然氣開采、核電站等的棄置費用應(yīng)計入固定資產(chǎn)，將使資產(chǎn)增加；其他行業(yè)如果符合相關(guān)法律法規(guī)和國際公約的規(guī)定，也應(yīng)處理。
5．已達到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)，無論是否交付使用，尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確認為固定資產(chǎn)，并計提折舊；待辦理了竣工決算手續(xù)后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額，將其視同會計估計變更，采用未來適用法。
6．車間發(fā)生的固定資產(chǎn)維修費，直接費用化，計入管理費用，不計入制造費用。如果計入制造費用，則在產(chǎn)品未銷售前就是資本化了。
7．企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值；原賬面價值高于預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當(dāng)期損益。持有待售的固定資產(chǎn)從劃歸為持有待售之日起停止計提折舊和減值測試。
8．企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。
 

 

2007年北注協(xié)快班講義——第07章       無形資產(chǎn)
作者：鄭慶華        更新時間：2007-4-26
本章內(nèi)容框架和復(fù)習(xí)提示
一、內(nèi)容結(jié)構(gòu)框架
1.本章主要內(nèi)容有：
                             無形資產(chǎn)的定義與特征
無形資產(chǎn)的確認和初始計量   無形資產(chǎn)的內(nèi)容
                             無形資產(chǎn)的確認條件
                             無形資產(chǎn)的初始計量
                                 研究階段和開發(fā)階段的劃分
內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認和計量   開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件
                                 內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量
                                 內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理
                        無形資產(chǎn)后續(xù)計量的原則
無形資產(chǎn)的后續(xù)計量    使用壽命有限的無形資產(chǎn)
                        使用壽命不確定的無形資產(chǎn)
                    無形資產(chǎn)的出售
無形資產(chǎn)的處置    無形資產(chǎn)的出租
                       無形資產(chǎn)的報廢
2．本章新變化
   本章的新變化有：新產(chǎn)品開發(fā)費分為研究費用和開發(fā)費用，分別費用化和資本化；改變了攤銷方法。 
二、復(fù)習(xí)提示
 1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于一般地位，主要以客觀題出現(xiàn)，分值4分左右。
2．本章重點是無形資產(chǎn)的初始計量和攤銷。
3．本章復(fù)習(xí)方法：無形資產(chǎn)期末計價方法的變更屬于會計政策變更，因此，應(yīng)將期末計價與會計政策變更結(jié)合復(fù)習(xí)。
重點與難點講解
一、無形資產(chǎn)的概念
無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)，無形資產(chǎn)主要包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)等。
應(yīng)注意的是，商譽的存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認性，不屬于本準(zhǔn)則所指無形資產(chǎn)。此外，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。
二、無形資產(chǎn)的初始計量
無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。
1．外購無形資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。
【例1】甲股份有限公司從外單位購得一項商標(biāo)權(quán)，支付價款3000萬元，款項已支付，該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為10年，不考慮殘值的因素。
  借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)     3000 
      貸：銀行存款                3000
應(yīng)注意的是，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照“借款費用”的有關(guān)規(guī)定應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入當(dāng)期損益。
【例2】甲公司2007年1月1日從C公司購入專利權(quán)，合同總價款2000萬元，分別在2007年年末和2008年年末支付1000萬元。假設(shè)折現(xiàn)率為10％，則無形資產(chǎn)的入賬價值計算如下：
  無形資產(chǎn)入賬價值（現(xiàn)值）＝1000÷（1＋10％）＋1000÷（1＋10％）2＝909.09＋826.45＝1735.54（萬元）
借：無形資產(chǎn)   1735.54
    未確認融資費用   264.46
    貸：長期應(yīng)付款   2000（本＋息）
 2007年末應(yīng)負擔(dān)的利息費用＝1735.54×10%＝173.55（萬元）
   借：長期應(yīng)付款   1000（本＋息）
       貸：銀行存款     1000
   借：財務(wù)費用  173.55
       貸：未確認融資費用   173.55
在對土地使用權(quán)確認時應(yīng)特別注意：
（1）企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，單獨核算。比如，取得一塊土地使用權(quán)后用于建造辦公樓，該土地使用權(quán)不轉(zhuǎn)入建筑物成本，而是單獨攤銷。這樣處理，一是簡單，二可以節(jié)省房產(chǎn)稅。
【例3】甲公司支付1000萬元取得一塊土地使用權(quán)，使用期限30年。甲公司取得該土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)  1000
    貸：銀行存款               1000
（2）下列情況土地使用權(quán)應(yīng)包含在建筑物成本中：
①房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。因為應(yīng)完整確定房屋的造價，計算損益。
②企業(yè)外購房屋建筑物所支付的價款應(yīng)當(dāng)在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行分配，單獨核算固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)處理。
（3）企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途，停止自用土地使用權(quán)用于賺取租金或資本增值時，應(yīng)將其賬面價值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。
2．投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
【例4】某股份有限公司接受A公司以其所擁有的專利權(quán)作為出資，雙方協(xié)議約定的價值為30000000元，按照市場情況估計其公允價值為20000000元，已辦妥相關(guān)手續(xù)。
借：無形資產(chǎn)20000000（公允價值）    
資本公積——資本溢價 10000000  
貸：實收資本30000000（約定價值）
3．自行開發(fā)取得的無形資產(chǎn)
自行開發(fā)取得的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足無形資產(chǎn)確認條件后至達到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對于以前期間已經(jīng)費用化的支出不再調(diào)整。新產(chǎn)品開發(fā)費的核算改變了以前全部費用化的做法，因為全部費用化會打擊管理層開發(fā)新產(chǎn)品的積極性，不利于技術(shù)進步。新準(zhǔn)則規(guī)定：
（1）將研究開發(fā)分為研究階段和開發(fā)階段，研究階段發(fā)生的支出全部費用化（管理費用）；開發(fā)階段的支出在同時滿足5個條件時，可以資本化，先通過“研發(fā)支出”歸集，然后轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)。
企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：
①完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。②具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。③無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。④有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。⑤歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
【例5】甲公司自行研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費40000000元、人工工資10000000元，以及其他費用30000000元，總計80000000元，其中，符合資本化條件的支出為50000000元，期末，該專利技術(shù)已經(jīng)達到預(yù)定用途。
借：研發(fā)支出——費用化支出30000000    
         ——資本化支出50000000
貸：原材料                    40000000 
    應(yīng)付職工薪酬              10000000
銀行存款                  30000000
期末：
借：管理費用              30000000 
      無形資產(chǎn)              50000000
貸：研發(fā)支出——費用化支出   30000000
             ——資本化支出   50000000
（2）無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時全部計入當(dāng)期管理費用。

 三、無形資產(chǎn)的后續(xù)計量
使用壽命可確定的無形資產(chǎn)才攤銷，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不攤銷。攤銷時應(yīng)注意：
1．無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。
使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零，但下列情況除外：有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；可以根據(jù)活躍市場得到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。
2．企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。即本月增加的無形資產(chǎn)應(yīng)攤銷，本月處置的無形資產(chǎn)不攤銷。
3．企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式分別采用直線法、生產(chǎn)總量法等。無法可靠確定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用直線法攤銷。
4．無形資產(chǎn)的攤銷金額一般應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（管理費用、其他業(yè)務(wù)成本等）。某項無形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益通過所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實現(xiàn)的，其攤銷金額應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。如，某專利專門為某種產(chǎn)品所購入，則其攤銷額計入產(chǎn)品成本（制造費用）。
【例6】甲股份有限公司從外單位購得一項商標(biāo)權(quán)，支付價款3000萬元，款項已支付，該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為10年，不考慮殘值的因素。
  借：無形資產(chǎn)——商標(biāo)權(quán)     3000 
      貸：銀行存款                3000
假設(shè)每年按直線法攤銷300萬元
借：管理費用300 （3000 ÷10）
     貸：累計攤銷             300
5．企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應(yīng)當(dāng)改變攤銷期限和攤銷方法，作為會計估計變更，采用未來適用法。
企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)估計其使用壽命，按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。
四、無形資產(chǎn)處置和報廢
1．企業(yè)讓渡無形資產(chǎn)使用權(quán)形成的租金和發(fā)生的相關(guān)費用，分別確認為其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)成本。但應(yīng)注意，出租的土地使用權(quán)應(yīng)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，不屬于無形資產(chǎn)了。
2．企業(yè)出售無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入或營業(yè)外支出）。
【例7】某公司將擁有的一項非專利技術(shù)出售，取得收入8000000元，應(yīng)交的營業(yè)稅為400000元。該非專利技術(shù)的賬面余額為7000000元，累計攤銷額為3500000元，已計提的減值準(zhǔn)備為2000000元。
借：銀行存款           8000000
    累計攤銷           3500000
    無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備   2000000
 貸：無形資產(chǎn)              7000000
     應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅     400000
     營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得6100000
3．無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應(yīng)當(dāng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷，其賬面價值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益（營業(yè)外支出）。
【例8】綜合例子說明無形資產(chǎn)的核算
甲股份有限公司（以下簡稱“甲公司”）有關(guān)無形資產(chǎn)業(yè)務(wù)如下：
（1）2007年1月，甲公司以銀行存款1200萬元購入一項土地使用權(quán)（不考慮相關(guān)稅費）。該土地使用年限為30年。
（2）2007年6月，甲公司研發(fā)部門準(zhǔn)備研究開發(fā)一項專有技術(shù)。在研究階段，企業(yè)為了研究成果的應(yīng)用研究、評價，以銀行存款支付了相關(guān)費用800萬元。
（3）2007年8月，上述專有技術(shù)研究成功，轉(zhuǎn)入開發(fā)階段。企業(yè)將研究成果應(yīng)用于該項專有技術(shù)的設(shè)計，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費，以及相關(guān)設(shè)備折舊費等分別為1000萬元、900萬元和400萬元，同時以銀行存款支付了其他相關(guān)費用100萬元。以上開發(fā)支出均滿足無形資產(chǎn)的確認條件。
（4）2007年10月，上述專有技術(shù)的研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途，形成無形資產(chǎn)。甲公司預(yù)計該專有技術(shù)的預(yù)計使用年限為10年。甲公司無法可靠確定與該專有技術(shù)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。
（5）2008年4月，甲公司利用上述外購的土地使用權(quán)，自行開發(fā)建造廠房。廠房于2008年9月達到預(yù)定可使用狀態(tài)，累計所發(fā)生的必要支出2400萬元（不包含土地使用權(quán)）。該廠房預(yù)計使用壽命為5年，預(yù)計凈殘值為30萬元。假定甲公司對其采用年數(shù)總和法計提折舊。
（6）2010年5月，甲公司研發(fā)的專有技術(shù)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，經(jīng)批準(zhǔn)將其予以轉(zhuǎn)銷。
要求：
⑴編制甲公司2007年1月購入該項土地使用權(quán)的會計分錄。
⑵計算甲公司2007年12月31日該項土地使用權(quán)的賬面價值。
⑶編制甲公司2007年研制開發(fā)專利權(quán)的有關(guān)會計分錄。
⑷計算甲公司研制開發(fā)的專利權(quán)2008年末累計攤銷的金額。
⑸分析土地使用權(quán)是否應(yīng)轉(zhuǎn)入該廠房的建造成本；計算甲公司自行開發(fā)建造的廠房2009年計提的折舊額。
⑹編制甲公司該項專利權(quán)2010年予以轉(zhuǎn)銷的會計分錄。（答案中的金額單位用萬元表示）
【答案】
（1）編制甲公司2007年1月購入該項土地使用權(quán)的會計分錄。
借：無形資產(chǎn)       1200
 貸：銀行存款           1200
（2）計算甲公司2007年12月31日該項土地使用權(quán)的賬面價值。
該土地使用權(quán)每年攤銷額＝1200÷30＝40（萬元）
借：管理費用   40
    貸：累計攤銷    40
2007年12月31日該項土地使用權(quán)的賬面價值＝1200－40＝1960（萬元）。
（3）編制甲公司2007年研制開發(fā)專利權(quán)的有關(guān)會計分錄。
借：研發(fā)支出——費用化支出      800
貸：銀行存款          800
 借：管理費用         800
  貸：研發(fā)支出——費用化支出       800
借：研發(fā)支出——資本化支出      2400
貸：原材料           1000
銀行存款          100
應(yīng)付職工薪酬         900
累計折舊          400
借：無形資產(chǎn)       2400
    貸：研發(fā)支出—資本化支出   2400       
（4）計算甲公司研制開發(fā)的專利權(quán)2008年末累計攤銷的金額
2008年累計攤銷的金額＝2400÷120×（3＋12）＝300萬元。
（5）分析土地使用權(quán)是否應(yīng)轉(zhuǎn)入該廠房的建造成本；計算甲公司自行開發(fā)建造的廠房2009年計提的折舊額
通常情況下，土地使用權(quán)不轉(zhuǎn)入建筑物的建造成本，上述廠房的建造不應(yīng)將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入建造成本，而是自行攤銷。
2009年廠房計提的折舊額＝（2400－30）×5/15×9/12＋（2400－30）×4/15×3/12
＝592.5＋158＝750.5（萬元）
（6）編制甲公司該項專利權(quán)2010年予以轉(zhuǎn)銷的會計分錄。
借：營業(yè)外支出           1780
　　　　累計攤銷                             620
貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán)           2400
 
 

 

 

 

 

 

 

 

 

2007年北注協(xié)快班講義——第08章       投資性房地產(chǎn)
作者：鄭慶華            更新時間：2007-4-26
本章內(nèi)容框架和復(fù)習(xí)提示
一、內(nèi)容結(jié)構(gòu)框架
1.本章主要內(nèi)容有： 
  投資性房地產(chǎn)的特征與范圍     投資性房地產(chǎn)的定義及特征
                               投資性房地產(chǎn)的范圍
  投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量    投資性房地產(chǎn)的確認和初始計量
                                  與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出
                          采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
  投資房地產(chǎn)的后續(xù)計量    采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
                          投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更
  投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置   投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
                             投資性房地產(chǎn)的處置
2．本章新變化
   本章是新增加的一章。

二、復(fù)習(xí)提示
1.本章在考試中處于較重要的地位，作為新增加的一章，許多都是全新的知識點。
2．本章重點：（1）投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量；（2）投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。
3．復(fù)習(xí)方法：已出租的建筑物和土地使用權(quán)屬于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)結(jié)合復(fù)習(xí)；投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價值模式，屬于會計政策變更，應(yīng)與會計政策變更結(jié)合復(fù)習(xí)。 
重點與難點講解      
一、投資性房地產(chǎn)的確認
1．投資性房地產(chǎn)的概念
投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨計量和出售。
投資性房地產(chǎn)主要包括：①已出租的土地使用權(quán)；②持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)；③已出租的建筑物。
2．投資性房地產(chǎn)確認中應(yīng)注意的問題
（1）已出租的土地使用權(quán)和已出租的建筑物，是指以經(jīng)營租賃方式出租的土地使用權(quán)和建筑物。其中，用于出租的土地使用權(quán)是指企業(yè)通過出讓或轉(zhuǎn)讓方式取得的土地使用權(quán)；用于出租的建筑物是指企業(yè)擁有產(chǎn)權(quán)的建筑物。
（2）持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，是指企業(yè)取得的、準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。
按照國家有關(guān)規(guī)定認定的閑置土地，不屬于持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)。根據(jù)《閑置土地處置辦法》（中華人民共和國國土資源部令第5 號）的規(guī)定，閑置土地是指土地使用者依法取得土地使用權(quán)后，未經(jīng)原批準(zhǔn)用地的人民政府同意，超過規(guī)定的期限未動工開發(fā)建設(shè)的建設(shè)用地。具有下列情形之一的，可以認定為閑置土地：
①國有土地有償使用合同或者建設(shè)用地批準(zhǔn)書未規(guī)定動工開發(fā)建設(shè)日期，自國有土地有償使用合同生效或者土地行政主管部門建設(shè)用地批準(zhǔn)書頒發(fā)之日起滿1 年未動工開發(fā)建設(shè)的；②已動工開發(fā)建設(shè)但開發(fā)建設(shè)的面積占應(yīng)動工開發(fā)建設(shè)總面積不足三分之一或者已投資額占總投資額不足25%且未經(jīng)批準(zhǔn)中止開發(fā)建設(shè)連續(xù)滿1 年的；③法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他情形。
（3）某項房地產(chǎn)，部分用于賺取租金或資本增值、部分用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理，能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，應(yīng)當(dāng)確認為投資性房地產(chǎn)；不能夠單獨計量和出售的、用于賺取租金或資本增值的部分，不確認為投資性房地產(chǎn)。
（4）企業(yè)將建筑物出租，按租賃協(xié)議向承租人提供的相關(guān)輔助服務(wù)在整個協(xié)議中不重大的，如企業(yè)將辦公樓出租并向承租人提供保安、維修等輔助服務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該建筑物確認為投資性房地產(chǎn)。
（5）下列各項不屬于投資性房地產(chǎn)：①自用房地產(chǎn)，即為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理而持有的房地產(chǎn)。例如，企業(yè)擁有并自行經(jīng)營的旅館飯店，其經(jīng)營目的主要是通過提供客房服務(wù)賺取服務(wù)收入，該旅館飯店不確認為投資性房地產(chǎn)。②房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)作為存貨的房地產(chǎn)。
二、投資性房地產(chǎn)的初始計量
投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。不同來源的房地產(chǎn)其成本構(gòu)成不同：
1．外購的投資性房地產(chǎn)
對于企業(yè)外購的房地產(chǎn)，只有在購入房地產(chǎn)的同時開始對外出租（自租賃期開始日起，下同）或用于資本增值，才能稱之為外購的投資性房地產(chǎn)。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費和可直接歸屬于該資產(chǎn)的其他支出。
【例1】甲公司于2007年1月1日支付1000萬元價款和10萬元相關(guān)稅費購入了800平方米商業(yè)用房，當(dāng)日出租給乙公司。甲公司購入投資性房地產(chǎn)的賬務(wù)處理是：已出租
借：投資性房地產(chǎn)  1010
    貸：銀行存款      1010
2．自行建造的投資性房地產(chǎn)
企業(yè)自行建造（或開發(fā)，下同）的房地產(chǎn)，只有在自行建造或開發(fā)活動完成（即達到預(yù)定可使用狀態(tài)）的同時開始對外出租或用于資本增值，才能將自行建造的房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項房地產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的必要支出構(gòu)成。
【例2】甲公司采用出包方式建造商用樓，用于出租，總投資4000萬元。2007年2月1日支付工程款1000萬元，則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：在建工程——商用樓  1000
    貸：銀行存款           1000
2007年其余付款略；2007年12月23日，工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)，開始辦理經(jīng)營租賃手續(xù)，在建工程余額為4000萬元，則：
借：投資性房地產(chǎn)   4000
    貸：在建工程       4000
3．自用轉(zhuǎn)來。企業(yè)購入房地產(chǎn)，自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的，應(yīng)當(dāng)先將外購的房地產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，自租賃期開始日或用于資本增值之日開始，才能從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，按照賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)。
【例3】甲公司于2007年1月1日支付2000萬元土地出讓金取得一塊土地使用權(quán)，使用年限50年，準(zhǔn)備籌建辦公樓。甲公司購入土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)  2000
    貸：銀行存款              2000
2007年末攤銷土地使用權(quán)
借：管理費用  40
    貸：累計攤銷（2000÷50） 40
無形資產(chǎn)賬面余額2000－累計攤銷40＝1960（萬元）
2008年1月1日，該土地使用權(quán)出租，甲公司將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量：
借：投資性房地產(chǎn) 2000
    累計攤銷       40
    貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)  2000
        投資性房地產(chǎn)累計攤銷      40   
 三、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量
   企業(yè)通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。
但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式（注：這種強制規(guī)定，是為了防止企業(yè)調(diào)節(jié)利潤）。
1．采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
在成本模式下，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定，對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量，計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，還應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)減值的有關(guān)規(guī)定進行處理。
【例4】甲公司于2007年1月1日支付2000萬元土地出讓金取得一塊土地使用權(quán)，使用年限50年，準(zhǔn)備籌建辦公樓。甲公司購入土地使用權(quán)的賬務(wù)處理是：
借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)  2000
    貸：銀行存款              2000
2007年末攤銷土地使用權(quán)
借：管理費用  40
    貸：累計攤銷（2000÷50） 40
2008年1月1日，該土地使用權(quán)出租，甲公司將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)入投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量：
借：投資性房地產(chǎn) 2000
    累計攤銷       40
    貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)  2000
        投資性房地產(chǎn)累計攤銷      40   
假設(shè)2008年土地用于出租后，在年末每年攤銷土地使用權(quán)金額為40萬元，同時每年租金70萬元，在年末一次性收取，甲公司在年末賬務(wù)處理時：
借：銀行存款   70
    貸：其他業(yè)務(wù)收入  70
借：其他業(yè)務(wù)成本  40  
    貸：投資性房地產(chǎn)累計攤銷     40
2．采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)
（1）采用公允價值模式的前提條件
企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得，才可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。企業(yè)一旦選擇采用公允價值計量模式，就應(yīng)當(dāng)對其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價值模式進行后續(xù)計量。
采用公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：
①投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場。
所在地，通常是指投資性房地產(chǎn)所在的城市。對于大中城市，應(yīng)當(dāng)為投資性房地產(chǎn)所在的城區(qū)。
②企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。
同類或類似的房地產(chǎn)，對建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物；對土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
（2）采用公允價值模式進行后續(xù)計量的會計處理
企業(yè)采用公允價值模式進行后續(xù)計量的，不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。投資性房地產(chǎn)取得的租金收入，確認為其他業(yè)務(wù)收入。
【例5】2007年1月1日，乙公司支付3000萬元取得一棟辦公用房用于出租(屬于投資性房地產(chǎn))，每年租金200萬元，在每年年初一次性收取。2007年12月31日，該辦公用房的公允價值為3100萬元，該投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式核算。則乙公司賬務(wù)處理如下：
2007年初：
借：投資性房地產(chǎn)  3000
    貸：銀行存款     3000
借：銀行存款   200
    貸：預(yù)收賬款    200
2007年末：
借：預(yù)收賬款  200
    貸：其他業(yè)務(wù)收入  200
借：投資性房地產(chǎn)   100（3100－3000）
    貸：公允價值變動損益   100
以后年度依此類推。
提醒：采用公允價值模式計量下不計提折舊和不攤銷，而且公允價值的變動計入當(dāng)期損益，因此，一般情況下，采用公允價值模式計算的凈利潤比采用成本模式計量計算的凈利潤大多了。準(zhǔn)則制定者的態(tài)度是，盡量限制公允價值模式的采用。
3．投資性房地產(chǎn)后續(xù)計量模式的變更
（1）企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。以成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式的，應(yīng)當(dāng)作為會計政策變更處理，將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額，調(diào)整期初留存收益（未分配利潤）?？蓞⒁?#8220;會計政策”準(zhǔn)則。
（2）已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
4．房地產(chǎn)用途的轉(zhuǎn)換（由自用轉(zhuǎn)出租；由出租轉(zhuǎn)自用）
    （1）房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換形式及轉(zhuǎn)換日
房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，實質(zhì)上是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進行的重新分類。企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，且滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)：
①投資性房地產(chǎn)開始自用。即投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)達到自用狀態(tài)，企業(yè)開始將房地產(chǎn)用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的日期。
②作為存貨的房地產(chǎn)改為出租。通常指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其持有的開發(fā)產(chǎn)品以經(jīng)營租賃的方式出租，存貨相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為房地產(chǎn)的租賃期開始日。租賃期開始日是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期。
③自用建筑物或土地使用權(quán)停止自用，改為出租。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的房地產(chǎn)改用于出租，固定資產(chǎn)或土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為租賃期開始日。
④自用土地使用權(quán)停止自用改用于資本增值。即企業(yè)將原本用于生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者經(jīng)營管理的土地使用權(quán)改用于資本增值，土地使用權(quán)相應(yīng)地轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。在此種情況下，轉(zhuǎn)換日為自用土地使用權(quán)停止自用后確定用于資本增值的日期。
（2）房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換的會計處理
①在投資性房地產(chǎn)采用成本模式下，應(yīng)當(dāng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價值，即一般房地產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)互換時，采用直接結(jié)轉(zhuǎn)。成本——成本
【例6】丙公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，于2007年7月1日將自用的辦公樓用于出租，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。該辦公樓的賬面原值為1500萬元，已提折舊400萬元，凈值1100萬元。則轉(zhuǎn)換時：
借：投資性房地產(chǎn)   1500
    累計折舊        400
    貸：固定資產(chǎn)         1500
        投資性房地產(chǎn)累計折舊  400
②采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）。（注：可理解為公允價值——公允價值）
【例7】丁公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，于2007年12月31日將出租辦公樓收回自用，收回日該辦公樓的賬面價值為2500萬元，公允價值為2550萬元，則丁公司收回時的賬務(wù)處理是：
借：固定資產(chǎn)  2550（公允價值）
    貸：投資性房地產(chǎn)   2500
        公允價值變動損益   50
③自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量。（注：可理解為成本——公允價值）
轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計入當(dāng)期損益（公允價值變動損益）；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額作為資本公積（其他資本公積），計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期損益（其他業(yè)務(wù)收入）。
 【例8】丁公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，于2007年12月31日將自用的辦公樓用于出租，出租日該辦公樓的賬面原值為5000萬元，已提折舊2000萬元，凈值3000萬元，公允價值3600萬元。則丁公司在出租日的賬務(wù)處理是：
借：投資性房地產(chǎn)  3600（公允價值）
    累計折舊      2000
    貸：固定資產(chǎn)     5000
        資本公積——其他資本公積 600
四、投資性房地產(chǎn)的處置
當(dāng)投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預(yù)計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應(yīng)當(dāng)終止確認該項投資性房地產(chǎn)。
企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損時，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益（將實際收到的處置收入計入其他業(yè)務(wù)收入，所處置投資性房地產(chǎn)的賬面價值計入其他業(yè)務(wù)成本）。
【例9】丙公司對投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量，于2009年12月31日將出租的辦公樓出售。該辦公樓的賬面原值為1500萬元，已提折舊800萬元。出售收入1200萬元收存銀行，按5％交納營業(yè)稅，則出售時的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款  1200
    貸：其他業(yè)務(wù)收入    1200
借：其他業(yè)務(wù)成本  760
    投資性房地產(chǎn)累計折舊      800
    貸：投資性房地產(chǎn)   1500
        應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅（1200×5％） 60
【例10】綜合例子說明成本模式計量
 甲股份有限公司(以下簡稱甲公司)為華東地區(qū)的一家上市公司，屬于增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17％。甲公司2007年至2009年與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的業(yè)務(wù)資料如下：
（1）2007年1月，甲公司購入一幢建筑物，款項910萬元以銀行存款轉(zhuǎn)賬支付。不考慮其他相關(guān)稅費。
（2）甲公司購入的上述用于出租的建筑物預(yù)計使用壽命為15年，預(yù)計凈殘值為10萬元，采用年限平均法按年計提折舊。
（3）甲公司將取得的該項建筑物自當(dāng)月起用于對外經(jīng)營租賃，甲公司對該房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量。
（4）甲公司該項房地產(chǎn)2007年取得租金收入為90萬元，已存入銀行。假定不考慮其他相關(guān)稅費。
（5）2009年12月，甲公司將原用于出租的建筑物收回，作為企業(yè)經(jīng)營管理用固定資產(chǎn)處理。
要求：
（1）編制甲公司2007年1月取得該項建筑物的會計分錄。
（2）計算2007年度甲公司對該項建筑物計提的折舊額，并編制相應(yīng)的會計分錄。
（3）編制甲公司2007年取得該項建筑物租金收入的會計分錄。
（4）計算甲公司該項房地產(chǎn)2008年末的賬面價值。
（5）編制甲公司2009年收回該項建筑物的會計分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示。）
【答案】
（1）編制甲公司2007年1月取得該項建筑物的會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn)  910
    貸：銀行存款   910
（2）計算2007年度甲公司對該項建筑物計提的折舊額，并編制相應(yīng)的會計分錄。
2007年度該項建筑物計提的折舊額＝（910－10）÷15×11/12＝55萬元。
借：其他業(yè)務(wù)成本         55
貸：投資性房地產(chǎn)累計折舊       55
（3）編制甲公司2007年取得該項建筑物租金收入的會計分錄。
 借：銀行存款          90
貸：其他業(yè)務(wù)收入         90
（4）計算甲公司該項房地產(chǎn)2008年末的賬面價值。
該項房地產(chǎn)2008年末的賬面價值＝910－55－（910－10）÷15＝796萬元。
（5）編制甲公司2009年收回該項建筑物的會計分錄。
借：固定資產(chǎn)         910
 投資性房地產(chǎn)累計折舊      175
貸：投資性房地產(chǎn)        910
累計折舊         175
【例11】綜合說明公允價值模式計量
乙股份有限公司（以下簡稱乙公司）注冊地在上海市，為增值稅一般納稅企業(yè)，適用的增值稅稅率為17％。不考慮除增值稅以外的其他稅費。乙公司對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。乙公司有關(guān)房地產(chǎn)的相關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：
（1）2007年1月，乙公司自行建造辦公大樓。在建設(shè)期間，乙公司購進為工程準(zhǔn)備的一批物資，價款為1400萬元，增值稅為238萬元。該批物資已驗收入庫，款項以銀行存款支付。該批物資全部用于辦公樓工程項目。乙公司為建造工程，領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的庫存商品一批，成本160萬元，計稅價格200萬元，另支付在建工程人員薪酬362萬元。
（2）2007年8月，該辦公樓的建設(shè)達到了預(yù)定可使用狀態(tài)并投入使用。該辦公樓預(yù)計使用壽命為20年，預(yù)計凈殘值為94萬元，采用直線法計提折舊。
（3）2008年12月，乙公司與丙公司簽訂了租賃協(xié)議，將該辦公大樓經(jīng)營租賃給丙公司，租賃期為10年，年租金為240萬元，租金于每年年末結(jié)清。租賃期開始日為2009年1月1日。
（4）與該辦公大樓同類的房地產(chǎn)在2009年年初的公允價值為2200萬元，2009年年末的公允價值為2400萬元。
（5）2010年1月，甲公司與丙公司達成協(xié)議并辦理過戶手續(xù)，以2500萬元的價格將該項辦公大樓轉(zhuǎn)讓給丙公司，全部款項已收到并存入銀行。
要求：
（1）編制乙公司自行建造辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
（2）計算乙公司該項辦公大樓2008年年末累計折舊的金額。
（3）編制乙公司將該項辦公大樓停止自用改為出租的有關(guān)會計分錄。
（4）編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年末后續(xù)計量的有關(guān)會計分錄。
（5）編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年租金收入的會計分錄。
（6）編制乙公司2010年處置該項辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
【答案】   （答案中的金額單位用萬元表示。）
（1）編制乙公司自行建造辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
①借：工程物資     1638
          貸：銀行存款      1638
②借：在建工程     1638
      貸：工程物資      1638
③借：在建工程     556
          貸：庫存商品      160
              應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34（200×17％）      
              應(yīng)付職工薪酬 362                            
④借：固定資產(chǎn)     2194
      貸：在建工程      2194
（2）計算乙公司該項辦公大樓2008年年末累計折舊的金額。
2008年年末累計折舊的金額＝（2194－94）÷20×（4＋12）/12＝140萬元。
（3）編制乙公司將該項辦公大樓停止自用改為出租的有關(guān)會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn)——成本    2200（公允價值）
 累計折舊         140
貸：固定資產(chǎn)             2194
 資本公積——其他資本公積           146
（4）編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年末后續(xù)計量的有關(guān)會計分錄。
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動  200
貸：公允價值變動損益       200
（5）編制乙公司該項辦公大樓有關(guān)2009年租金收入的會計分錄。
借：銀行存款           240
貸：其他業(yè)務(wù)收入          240
（6）編制乙公司2010年處置該項辦公大樓的有關(guān)會計分錄。
借：銀行存款          2500
貸：其他業(yè)務(wù)收入         2500
借：其他業(yè)務(wù)成本         2400
貸：投資性房地產(chǎn)——成本      2200
——公允價值變動   200 
借：公允價值變動損益    200
貸：其他業(yè)務(wù)收入      200
借：資本公積——其他資本公積  146                                 
貸：其他業(yè)務(wù)收入           146                              
                2007年北注協(xié)快班講義——第09章     非貨幣性資產(chǎn)交換
作者：鄭慶華         更新時間：2007-4-26

本章內(nèi)容框架和復(fù)習(xí)提示
一、內(nèi)容結(jié)構(gòu)框架
1.本章主要內(nèi)容有：
  非貨幣性資產(chǎn)交換的認定    非貨幣性資產(chǎn)交換的認定
                            非貨幣性資產(chǎn)交換不涉及的交易和事項
  非貨幣性資產(chǎn)交換的確認和計量   確認和計量原則
                                 商業(yè)實質(zhì)的判斷
                                以公允價值計量的會計處理
  非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理    以換出資產(chǎn)賬面價值計量的會計處理                            
                                   涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理

2．本章新變化
   本章的新變化有：將非貨幣性資產(chǎn)交換分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)，分別采用公允價值入賬和賬面價值入賬。

二、復(fù)習(xí)提示
 1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于較重要地位；新準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理發(fā)生了很大的變化，應(yīng)多加注意。
2．本章重點是：非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)的會計處理。
3．本章復(fù)習(xí)方法：非貨幣性資產(chǎn)交換涉及資產(chǎn)的換入、換出，應(yīng)與存貨的增加、減少，固定資產(chǎn)的增加、減少，投資的增加、減少結(jié)合起來復(fù)習(xí)。

重點與難點講解
一、非貨幣性資產(chǎn)交換認定
1．非貨幣性資產(chǎn)交換的概念
非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量(25%)的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。在理解非貨幣性資產(chǎn)交換的概念時，應(yīng)注意：
（1）區(qū)分貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)
①貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。
貨幣性資產(chǎn)包括兩部分，即貨幣資金和將以固定的或者是可確定的金額的貨幣收取的資產(chǎn)。比如應(yīng)收賬款100萬元，收取的金額是固定的，屬于貨幣性資產(chǎn)；而存貨收取的金額就不是固定的，如果庫存商品的成本為100萬元，變現(xiàn)時可能收130萬元，也可能收50萬元，故存貨不屬于貨幣性資產(chǎn)。
此外，收取的金額是可確定的資產(chǎn)也屬于貨幣性資產(chǎn)，比如，準(zhǔn)備持有至到期的債券，到期值連本帶息是能準(zhǔn)確計算的，但是，如果中途變現(xiàn)，則可收回金額是難以確定的，持有時間越長，變現(xiàn)價值越高，不知道什么時候變現(xiàn)，也就不知道變現(xiàn)的價值。
②非貨幣性資產(chǎn)，指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。
   區(qū)別貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)的主要依據(jù)是資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益——現(xiàn)金流入金額是否是固定的或可確定的。如果資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益——現(xiàn)金流入金額是固定的或可確定的，那么該項資產(chǎn)就是貨幣性資產(chǎn)；反之，資產(chǎn)為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟利益——現(xiàn)金流入金額是不固定的或不可確定的，那么該項資產(chǎn)就是非貨幣性資產(chǎn)。
（2）關(guān)于涉及的補價
在非貨幣性交換中可能涉及部分補價，按照準(zhǔn)則規(guī)定，補價應(yīng)控制在交易總量的25％及以內(nèi)。即：
補價所占比重=補價/交易總量＜25％
交易總量，在收到補價的企業(yè)為換出資產(chǎn)的公允價值；支付補價的企業(yè)為支付的補價加上換出資產(chǎn)的公允價值。
【例1】張三有一本書公允價值100元，李四有一本書公允價值80萬元，相互交換時，李四補付張三20元，則：
收到補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=20/100=20%＜25％
支付補價的企業(yè)補價所占比重=補價/交易總量=3/（80＋20）=20%＜25％
計算結(jié)果表明，此筆業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換。
 2．非貨幣性資產(chǎn)交換的分類
非貨幣性交換可以分為具有商業(yè)實質(zhì)和不具有商業(yè)實質(zhì)，分別按不同的方法進行會計處理。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，符合下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì)：
（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同。具體變現(xiàn)為下面三種情況：
①未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、金額相同，時間不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量總額相同，獲得這些現(xiàn)金流量的風(fēng)險相同，但現(xiàn)金流量流入企業(yè)的時間不同。
例如，某企業(yè)以一批存貨換入一項房產(chǎn)，因存貨流動性強，能夠在較短的時間內(nèi)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，房產(chǎn)作為固定資產(chǎn)要在較長的時間內(nèi)為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，兩者產(chǎn)生現(xiàn)金流量的時間相差較大，上述存貨與固定資產(chǎn)產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
②未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風(fēng)險不同。風(fēng)險不同是指企業(yè)獲得現(xiàn)金流量的不確定性程度的差異。
例如，某企業(yè)以其不準(zhǔn)備持有至到期的國庫券換入一幢房屋以備出租，該企業(yè)預(yù)計未來每年收到的國庫券利息與房屋租金在金額和流入時間上相同，但是國庫券利息通常風(fēng)險很小，租金的取得需要依賴于承租人的財務(wù)及信用情況等，兩者現(xiàn)金流量流的風(fēng)險或不確定性程度存在明顯差異，上述國庫券與房屋的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
③未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間相同，金額不同。換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量總額相同，預(yù)計為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量的時間跨度相同，但各年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額存在明顯差異。
例如，某企業(yè)以其商標(biāo)權(quán)換入另一企業(yè)的一項專利技術(shù)，預(yù)計兩項無形資產(chǎn)的使用壽命相同，在使用壽命內(nèi)預(yù)計為企業(yè)帶來的現(xiàn)金流量總額相同，但是換入的專利技術(shù)是新開發(fā)的，預(yù)計開始階段產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量明顯少于后期，而該企業(yè)擁有的商標(biāo)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量比較均衡，兩者產(chǎn)生的現(xiàn)金流量金額差異明顯，上述商標(biāo)權(quán)與專利技術(shù)的未來現(xiàn)金流量顯著不同。
（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值相比是重大的。
資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計稅后未來現(xiàn)金流量，根據(jù)企業(yè)自身而不是市場參與者對資產(chǎn)特定風(fēng)險的評價，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
例如，某企業(yè)以一項專利權(quán)換入另一企業(yè)擁有的長期股權(quán)投資，該項專利權(quán)與該項長期股權(quán)投資的公允價值相同，兩項資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間和金額亦相同，但對換入企業(yè)而言，換入該項長期股權(quán)投資使該企業(yè)對被投資方由重大影響變?yōu)榭刂脐P(guān)系，從而對換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的專利權(quán)有較大差異；另一企業(yè)換入的專利權(quán)能夠解決生產(chǎn)中的技術(shù)難題，從而對換入企業(yè)的特定價值即預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值與換出的長期股權(quán)投資存在明顯差異，因而兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。
判斷商業(yè)實質(zhì)時還要注意是否有關(guān)聯(lián)方關(guān)系，在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，交易雙方關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，可能表明交易不具有商業(yè)實質(zhì)。
總之，企業(yè)之間為了正常的商業(yè)目的進行的交換，應(yīng)該屬于具有商業(yè)實質(zhì)；如果是為了“盈余管理”調(diào)節(jié)利潤的目的進行的交換，則不具有“商業(yè)實質(zhì)”。 
二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理  
1．換入資產(chǎn)以公允價值入賬的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當(dāng)期損益：①該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。在進行會計處理時，應(yīng)注意以下問題：
（1）支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值加上支付的補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本；
（2）收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價值減去補價（或換入資產(chǎn)的公允價值）加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本。
（3）換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況處理：
①換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。
【例2】甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為120萬元，已提存貨跌價準(zhǔn)備20萬元，公允價值110萬元；換入材料的賬面成本為140萬元，已提存貨跌價準(zhǔn)備30萬元，公允價值為110萬元。甲公司另支付運費1萬元（假設(shè)運費不抵扣增值稅）。假設(shè)甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，該交換具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值能可靠計量。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料    111（110＋1）
    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）（110×17%）18.7 
 貸：主營業(yè)務(wù)收入  110
      應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（110×17%）18.7
         銀行存款（運費，無抵扣） 1
 借：主營業(yè)務(wù)成本  100
存貨跌價準(zhǔn)備   20
貸：庫存商品     120
提醒：將資產(chǎn)交換出去，視同將資產(chǎn)出售了，應(yīng)確認收入。
②換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。
【例3】甲公司以一臺設(shè)備換入乙公司的4輛汽車。換出設(shè)備的賬面原值為130萬元，已提折舊50萬元，公允價值70萬元；換入汽車的賬面原值為100萬元，已提折舊15萬元，公允價值為80萬元。在交換中甲公司補付乙公司貨幣資金10萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，并假定該交換具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值能可靠計量。
①甲公司（支付補價方）賬務(wù)處理如下：
判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/換入資產(chǎn)公允價值=10/80=12.5%＜25%，屬于非貨幣性交換。賬務(wù)處理是：
借：固定資產(chǎn)清理  80
累計折舊       50
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 130
借：固定資產(chǎn)——汽車  80（公允價值）
營業(yè)外支出（80－70）   10（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失）
貸：固定資產(chǎn)清理       80
銀行存款（補價）   10
②乙公司（收到補價方）賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理  85
累計折舊       15
貸：固定資產(chǎn)——汽車 100
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備    70（公允價值）
銀行存款（補價）     10
營業(yè)外支出（85－80）  5（資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失）
貸：固定資產(chǎn)清理        85 
③換出資產(chǎn)為長期股權(quán)投資的，換出資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額，計入投資損益。 
（4）非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)的，在非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量時，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
【例4】甲公司以一臺設(shè)備換入乙公司的一輛小客車和一輛貨運汽車。換出設(shè)備的賬面原值為60萬元，已提折舊10萬元，公允價值48萬元；換入小客車的賬面原值為44萬元，已提折舊10萬元，公允價值為32萬元；貨運汽車的賬面原值為20萬元，已提折舊2萬元，公允價值為16萬元。假設(shè)在交換過程中甲公司支付了過戶費、運費等費用0.8萬元，并假定該交換具有商業(yè)實質(zhì)，公允價值能可靠計量。則甲公司賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值總額＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費=48+0.8=48.8（萬元）
小客車的入賬價值=48.8×32/（32+16）=48.8×66.67%=32.54（萬元）
貨運汽車的入賬價值=48.8×16/（32+16）=48.8×33.33%=16.26（萬元）
①將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：
借：固定資產(chǎn)清理  50
累計折舊       10
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 60
②支付相關(guān)費用：
 借：固定資產(chǎn)清理 0.8
     貸：銀行存款         0.8
③換入汽車入賬：
借：固定資產(chǎn)——小客車    32.54
         ——貨運汽車   16.26
營業(yè)外支出——資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失（48－50）    2
貸：固定資產(chǎn)清理            48.8 
2．換入資產(chǎn)以賬面價值入賬
（1）換入資產(chǎn)以賬面價值入賬的情形
不具有商業(yè)實質(zhì)或換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值不能夠可靠地計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益。 
【例5】甲公司以庫存商品換入乙公司的材料。換出的庫存商品的賬面余額為50萬元，已提存貨跌價準(zhǔn)備5萬元，公允價值60萬元；換入材料的賬面成本為55萬元，未計提存貨跌價準(zhǔn)備。甲公司另支付運費1萬元（假設(shè)運費不抵扣增值稅）。假設(shè)甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，增值稅率17%，假設(shè)該交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
①甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料    46
    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）（60×17%）10.2 
 存貨跌價準(zhǔn)備  5
  貸：庫存商品  50
      應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（60×17%）10.2
         銀行存款（運費，無抵扣） 1
②乙公司賬務(wù)處理如下：
借：庫存商品    55
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進項稅額）（60×17%）10.2 
貸：原材料                                55
    應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（60×17%）10.2 
（2）企業(yè)在按照換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，發(fā)生補價的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：
①支付補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上支付的補價和應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。
②收到補價的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，減去收到的補價并加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費，作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。
【例6】甲公司以一臺設(shè)備換入乙公司的一輛汽車。換出設(shè)備的賬面原值為50萬元，已提折舊10萬元，未取得公允價值；換入汽車的賬面原值為50萬元，已提折舊5萬元，公允價值為30萬元。在交換中甲公司補付乙公司貨幣資金3萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費，并假定該交換不具有商業(yè)實質(zhì)。
①甲公司（支付補價方）賬務(wù)處理如下：
判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/換入資產(chǎn)公允價值=3/30=10%＜25%，屬于非貨幣性交換。
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=（50-10）+3+0=43（萬元）
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理 40
累計折舊       10
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 50
（2）換入汽車入賬：
借：固定資產(chǎn)——汽車 43
貸：固定資產(chǎn)清理   40
    銀行存款        3
②乙公司（收到補價方）賬務(wù)處理如下：
判斷是否屬于非貨幣性交換：補價所占比重=補價/（換入資產(chǎn)公允價值+收到的補價）=3/（30＋3）=9%＜25%，屬于非貨幣性交換。
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值—收到的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費=（50-5）—3+0=42（萬元）
（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理  45
累計折舊       5
貸：固定資產(chǎn)——汽車 50
（2）換入設(shè)備入賬：
借：固定資產(chǎn)——設(shè)備  42
銀行存款           3
貸：固定資產(chǎn)清理         45  
 （3）非貨幣性資產(chǎn)交換同時換入多項資產(chǎn)時，非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，應(yīng)當(dāng)按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的成本。
【例7】甲公司以一臺設(shè)備換入乙公司的一輛小客車和一輛貨運汽車。換出設(shè)備的賬面原值為60萬元，已提折舊10萬元，未取得公允價值；換入小客車的賬面原值為44萬元，已提折舊10萬元；貨運汽車的賬面原值為20萬元，已提折舊2萬元。假設(shè)在交換過程中甲公司支付了過戶費、運費等費用0.8萬元，并假定該交換雖具有商業(yè)實質(zhì)，但公允價值不能可靠計量。則甲公司賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值總額＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費=（60-10）+0.8=50.8（萬元）
小客車的入賬價值=50.8×34/（34+18）=50.8×65.38%=33.22（萬元）
貨運汽車的入賬價值=50.8×18/（34+18）=50.8×34.62%=17.58（萬元）
①將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：
借：固定資產(chǎn)清理   50
累計折舊       10
貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備 60
②支付相關(guān)費用：
借：固定資產(chǎn)清理0.8
   貸：銀行存款      0.8
③換入汽車入賬：
借：固定資產(chǎn)——小客車    33.22
         ——貨運汽車   17.58
貸：固定資產(chǎn)清理             50.8
3．非貨幣性交換的披露
按照非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)的下列信息：
（1）非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別。是指企業(yè)在非貨幣性資產(chǎn)交換時，用什么資產(chǎn)與什么資產(chǎn)交換，即說明交換資產(chǎn)的性質(zhì)。例如，甲公司用一臺設(shè)備換入乙公司的一輛汽車，諸如此類。
（2）換入資產(chǎn)成本的確定方式。換入資產(chǎn)的入賬價值是按照換出資產(chǎn)的公允價值確定，還是按照自身的公允價值，或者是按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定。
（3）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值。
（4）非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。
    

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2007年北注協(xié)快班講義——第10章    資產(chǎn)減值
作者：鄭慶華        更新時間：2007-4-26
本章內(nèi)容框架和復(fù)習(xí)提示
一、內(nèi)容結(jié)構(gòu)框架
1.本章主要內(nèi)容有：
 
        資產(chǎn)減值概述    資產(chǎn)減值的范圍
                        資產(chǎn)減值的跡象與測試
                               估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法
        資產(chǎn)可收回金額的計量   資產(chǎn)的公允價值減支處置費用后的凈額的估計
                               資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計
    資產(chǎn)減值損失的確與計量  資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則
   資產(chǎn)減值損失的賬務(wù)處理
   資產(chǎn)組的認定
    資產(chǎn)組的認定及減值處理  資產(chǎn)組減值測試
                            總部資產(chǎn)的減值測試
    商譽減值測試與處理      商譽減值測試的基本
                            商譽減值測試的方法與會計處理
  
2．本章新變化
 本章是新增加的章，將長期資產(chǎn)減值從固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等章中獨立出了；增加了資產(chǎn)組計提減值。 
二、復(fù)習(xí)提示
 1．本章在考試中處于重要的地位，是今年新獨立出來的一章，主要涉及固定資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)減值、商譽減值和部分長期股權(quán)投資減值。因此，雖然本章標(biāo)題是“資產(chǎn)減值”，但不包括所有的資產(chǎn)減值，比如常考的存貨減值要求在存貨章掌握、?？嫉膲馁~準(zhǔn)備稱為金融資產(chǎn)減值，在金融資產(chǎn)章掌握。本章有許多新的知識點，考生應(yīng)加以重視。
2．本章重點：單項資產(chǎn)減值和資產(chǎn)組減值。
3．復(fù)習(xí)方法：將本章涉及的長期資產(chǎn)減值與存貨減值、金融資產(chǎn)減值等進行對比復(fù)習(xí)。

重點與難點講解
 
（一）資產(chǎn)減值的概念
1．資產(chǎn)減值概念和范圍
（1）資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本準(zhǔn)則所指資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。
【例1】某固定資產(chǎn)（設(shè)備）有獨立的現(xiàn)金流，其賬面原價為1000萬元，已提折舊400萬元，賬面凈值600萬元；出現(xiàn)減值跡象后，經(jīng)測試其可收回金額為550萬元，則應(yīng)計提50萬元減值準(zhǔn)備。
借：資產(chǎn)減值損失   50
    貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備   50
（2）“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則規(guī)范的減值范圍
①本準(zhǔn)則涉及的資產(chǎn)減值對象主要包括以下資產(chǎn)：對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；固定資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；無形資產(chǎn)；商譽；以及探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。
②本準(zhǔn)則不涉及下列資產(chǎn)減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產(chǎn)、以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值，以及金融資產(chǎn)等。
 提醒：“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則主要規(guī)范長期資產(chǎn)的減值，不是規(guī)范所有資產(chǎn)的減值。
2．資產(chǎn)減值的跡象
（1）企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準(zhǔn)備。
（2）資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象可從企業(yè)外部和企業(yè)內(nèi)部進行分析，主要包括以下方面：
①資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；
②企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；
③市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；
④有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；
⑤資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；
⑥企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預(yù)計金額等；
⑦其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。
   （3）因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進行減值測試。
提醒：對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（使用壽命可確定部分）、長期股權(quán)投資等，只有出現(xiàn)了減值的跡象，才需要測試可收回金額，這樣就可減輕很大的工作量。

（二）單項資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備
計提資產(chǎn)減值應(yīng)該確定資產(chǎn)的賬面價值和資產(chǎn)的可收回金額，關(guān)鍵是確定資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)可收回金額是指資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者。
1．可收回金額的計量
要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
（1）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額的確定
資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應(yīng)當(dāng)分別是否存在資產(chǎn)銷售協(xié)議和活躍市場處理：
①對于存在資產(chǎn)銷售協(xié)議的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。處置費用包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等。
【例1】甲公司的某項固定資產(chǎn)資產(chǎn)在公平交易中的銷售協(xié)議價格為300萬元，可直接歸屬于該資產(chǎn)的處置費用（包括有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費等直接費用）為20萬元。則該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=300—20=280（萬元）。
②對于不存在銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場的，應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的買方出價確定。
【例2】甲公司的某項固定資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活路市場，市場價格為500萬元，估計的處置費用為25萬元。則該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=500—25=475（萬元）。
③在銷售協(xié)議和資產(chǎn)活躍市場均不存在的情況下，應(yīng)當(dāng)以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，該凈額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。
【例3】甲公司的某項固定資產(chǎn)資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議，也不存在活路市場。甲公司通過調(diào)查同行業(yè)類似資產(chǎn)最近的交易價格估計的該固定資產(chǎn)的公允價值為200萬元，可直接歸屬于該固定資產(chǎn)的處置費用為5萬元。則該固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額=200—5=195（萬元）。
此外，如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。
（2）資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定
資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。
1）預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量
A．預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項：
①資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。
②為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。
③資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預(yù)期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的、減去預(yù)計處置費用后的金額。
B．預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)考慮的因素
    ①以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量
    企業(yè)資產(chǎn)狀況在使用過程中有時會因為改良、重組等原因而發(fā)生變化，但是，在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不應(yīng)當(dāng)包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量。企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護支出，應(yīng)當(dāng)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。
    ②預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量
    企業(yè)預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，不應(yīng)當(dāng)包括籌資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入或者流出以及與所得稅收付有關(guān)的現(xiàn)金流量，因為所籌集資金的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)方式予以考慮，而且折現(xiàn)率是以稅前基礎(chǔ)計算確定的，現(xiàn)金流量的預(yù)計基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其保持一致。
    ③對通貨膨脹因素的考慮應(yīng)當(dāng)和折現(xiàn)率相一致
    企業(yè)在預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率時，考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致物價上漲的因素，應(yīng)當(dāng)采用一致的基礎(chǔ)。如果折現(xiàn)率考慮了因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量也應(yīng)予以考慮；如果折現(xiàn)率沒有考慮因一般通貨膨脹而導(dǎo)致的物價上漲影響因素，資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)剔除這一影響因素?？傊?，在考慮通貨膨脹影響因素的問題上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計和折現(xiàn)率的預(yù)計，應(yīng)當(dāng)保持一致。
    ④內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整
    在部分企業(yè)或者企業(yè)集團中，出于整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出可能是供企業(yè)或者企業(yè)集團內(nèi)部其他企業(yè)使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結(jié)算價格基于其內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，而內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格很可能與市場交易價格不同，在這種情況下，為了如實測算企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為基礎(chǔ)預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，而應(yīng)當(dāng)采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預(yù)計。
C．資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量預(yù)計的方法
    預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測。它使用的是單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
    【例4】甲企業(yè)擁有A固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)剩余使用年限為3年，企業(yè)預(yù)計未來3年里在正常的情況下，該資產(chǎn)每年可為企業(yè)產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量分別為：第1年100萬元；第2年50萬元；第3年10萬元。該現(xiàn)金流量通常即為最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，企業(yè)應(yīng)以該現(xiàn)金流量的預(yù)計數(shù)為基礎(chǔ)計算A固定資產(chǎn)的現(xiàn)值。
    在實務(wù)中，有時影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，情況較為復(fù)雜，帶有較大的不確定性，為此，使用單一的現(xiàn)金流量可能無法如實反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。在這種情況下，如果采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應(yīng)的現(xiàn)金流量加總計算求得。   
2）折現(xiàn)率（無風(fēng)險報酬率＋風(fēng)險報酬率）
折現(xiàn)率是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。確定折現(xiàn)率時應(yīng)注意：
①在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風(fēng)險的影響作了調(diào)整的，估計折現(xiàn)率不需要考慮這些特定風(fēng)險。
②如果用于估計折現(xiàn)率的基礎(chǔ)是稅后的，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率。
③如果特定資產(chǎn)的報酬率難以從市場上直接獲得，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用替代報酬率以估計折現(xiàn)率。在實務(wù)中，企業(yè)可以考慮對加權(quán)平均資本成本、增量借款利率或其他相關(guān)市場利率進行適當(dāng)調(diào)整后，作為替代報酬率。
【例5】計算確定資產(chǎn)的可收回金額
2007年12月31日，甲公司對一輛貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)該貨運可能發(fā)生因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。此貨運汽車的公允價值為10萬元，可歸屬于該貨運汽車的處置費用為0.5萬元；預(yù)計尚可使用3年，預(yù)計其在未來2年內(nèi)每年年末產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：4.8萬元、4萬元；第3年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量合計為4.5元。綜合考慮貨幣時間價值及相關(guān)風(fēng)險確定折現(xiàn)率為10%。則可收回金額計算如下:
①貨運汽車的公允價值減去處置費用后的凈額=10—0.5=9.5（萬元）
②貨運車預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=4.8/（1+10%）+4/（1+10）2+4.5/（1+10%）3
=4.36+3.31+3.38=11.05（萬元）
③根據(jù)孰高原則，該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。 
2．計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備
（1）資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價值是資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。
（2）資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這個規(guī)定主要是為了防止企業(yè)以此作為盈余管理的手段。
【例6】甲公司有關(guān)貨運汽車的購入和使用情況如下：
 ①2006年12月20日甲公司購入一輛貨運汽車，用銀行存款支付的買價和相關(guān)稅費為20.8萬元。
借：固定資產(chǎn)  20.8
    貸：銀行存款    20.8
②從2007年1月起計提折舊。假設(shè)該貨運汽車的預(yù)計使用年限5年，預(yù)計凈殘值0.8萬元，按直線法計提折舊。為簡化，2007年年末計提折舊如下：
2007年計提折舊額=（20.8-0.8）÷5=4（萬元）
借：其他業(yè)務(wù)成本  4
    貸：累計折舊    4
注：假設(shè)貨運收入計入其他業(yè)務(wù)收入。
③2007年年末計提減值準(zhǔn)備。假設(shè)2007年年末該貨運汽車未出現(xiàn)減值的跡象，不計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
④2008年末計提2008年折舊：
借：其他業(yè)務(wù)成本  4
    貸：累計折舊    4
⑤2008年末計提減值
2008年12月31日，甲公司對該貨運汽車進行檢查時發(fā)現(xiàn)該貨運可能發(fā)生因市場環(huán)境變化可能發(fā)生減值。經(jīng)測算該貨運汽車的可收回金額為11.05萬元。因該貨運汽車的賬面價值為12.8萬元（20.8-4×2），高于其可收回金額11.05萬元，應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1.75萬元（12.8-11.05）：
借：資產(chǎn)減值損失   1.75
    貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備   1.75
⑥2009年末計提2009年折舊
  計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，2009年初固定資產(chǎn)凈額為11.05萬元，假設(shè)預(yù)計使用年限為3年，預(yù)計凈殘值為0.01萬元，則2009年應(yīng)計提折舊額=（11.05-0.01）/3=3.68（萬元）。
借：其他業(yè)務(wù)成本  3.68
    貸：累計折舊      3.68
如果以后年度造成固定資產(chǎn)減值的因素消失，固定資產(chǎn)價值回升，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，已計提的減值不得轉(zhuǎn)回。
（三）資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備   
有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)估計其可收回金額。企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。
1．資產(chǎn)組的概念
    資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入的相關(guān)資產(chǎn)組成。
    2．認定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素
   （1）資產(chǎn)組的認定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。因此，資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組最關(guān)鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應(yīng)將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務(wù)部門等認定為一個資產(chǎn)組。
    【例1】某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建設(shè)有一條專用鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離與煤礦生產(chǎn)和運輸相關(guān)的資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入，因此，企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關(guān)資產(chǎn)必須結(jié)合在一起，成為一個資產(chǎn)組，以估計該資產(chǎn)組的可收回金額。
    在資產(chǎn)組的認定中，企業(yè)幾項資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品(或者其他產(chǎn)出)存在活躍市場的，無論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項資產(chǎn)的組合能夠獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認定為資產(chǎn)組。   
    3．資產(chǎn)組認定后不得隨意變更
    資產(chǎn)組一經(jīng)確定后，在各個會計期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。即資產(chǎn)組的各項資產(chǎn)構(gòu)成通常不能隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產(chǎn)用途等原因，導(dǎo)致資產(chǎn)組構(gòu)成確需變更的，企業(yè)可以進行變更，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并應(yīng)在附注中作相應(yīng)說明。
    4．資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備
    資產(chǎn)組計提減值準(zhǔn)備和單項資產(chǎn)相一致，即企業(yè)需要預(yù)計資產(chǎn)組的可收回金額和計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認相應(yīng)的減值損失。減值損失金額應(yīng)當(dāng)按照下列順序進行分攤：
   （1）首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值；
   （2）然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
    以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。
    【例2】某公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，由A、B、C三部機器構(gòu)成，成本分別為40萬元、60萬元和100萬元。使用年限均為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。
    A、B、C三部機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構(gòu)成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2007年甲生產(chǎn)線所生產(chǎn)的精密儀器有替代產(chǎn)品上市，到年底，導(dǎo)致公司精密儀器的銷路銳減40％，因此，在2007年12月31日對該生產(chǎn)線進行減值測試。
    整條生產(chǎn)線已經(jīng)使用5年，預(yù)計尚可使用5年。
    根據(jù)上述資料，2007年12月31日A、B、C三部機器的賬面價值分別為20萬元、30萬元和50萬元。
    經(jīng)估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，B和C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。
    同時通過估計整條生產(chǎn)線未來5年的現(xiàn)金流量及其恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為60萬元。由于公司無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額，公司以該生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為其可收回金額。
    鑒于在2007年12月31日，該生產(chǎn)線的賬面價值為100萬元，可收回金額為60萬元，生產(chǎn)線的賬面價值高于其可收回金額，因此該生產(chǎn)線發(fā)生了減值，公司應(yīng)當(dāng)確認減值損失40萬元，并將該減值損失分攤到構(gòu)成生產(chǎn)線的3部機器中。由于A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此，A機器分攤減值損失后的賬面價值不應(yīng)低于15萬元。具體分攤過程如下：

 
 機器A 機器B 機器c 整個生產(chǎn)線（資產(chǎn)組）   
賬面價值 200 000 300 000 500 000 1 000000   
可收回金額    600 000   
減值損失    400 000   
減值損失分攤比例 20％ 30％ 50％    
分攤減值損失 50 000 120 000 200000 370 000   
分攤后賬面價值 150 000（不能低于） 180000 300000    
尚未分攤的減值損失    30 000   
二次分攤減值損失  11 250  18 750  30 000   
二次分攤后應(yīng)確認減值損失總額  131 250 218 750    
二次分攤后賬面價值 150 000 168 750 281 250 600000 
    注：按照分攤比例，機器A應(yīng)當(dāng)分攤減值損失8萬元(40萬元20％)，但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為15萬元，因此機器A最多只能確認減值損失5萬元(20萬元—15萬元)，未能分攤的減值損失3萬元(8萬元—5萬元)，應(yīng)當(dāng)在機器B和機器C之間進行再分攤。
    根據(jù)上述計算和分攤結(jié)果，構(gòu)成甲生產(chǎn)線的機器A、機器B和機器C應(yīng)當(dāng)分別確認減值損失50 000  、131 250元和218 750元，會計分錄如下：
    借：資產(chǎn)減值損失——機器A    50 000
                    ——機器B    131 250
                    ——機器C    218 750
       貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——機器A    50 000
                           ——機器B    131 250
                           ——機器C    218 750
    （四）總部資產(chǎn)減值測試（總部資產(chǎn)計提減值）
     企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。
    在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。
    企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應(yīng)當(dāng)先認定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：
    1．對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。
    2．對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：
    （1）在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。
    （2）認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。
   （3）比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。
    
    （五）商譽減值測試及處理（商譽計提減值）
    1．商譽減值測試的基本要求
    企業(yè)如果擁有因企業(yè)合并所形成的商譽的，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。
    鑒于商譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，商譽應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)當(dāng)大于按照分部報告準(zhǔn)則所確定的報告分部。
    為了資產(chǎn)減值測試的目的，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組；難以分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分攤至相關(guān)的資產(chǎn)組組合。
    2．商譽減值測試的方法與會計處理
    企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應(yīng)的減值損失。然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)就其差額確認減值損失，減值損失金額應(yīng)當(dāng)首先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；然后根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。
    以上各項資產(chǎn)賬面價值的抵減，都應(yīng)當(dāng)作為各單項資產(chǎn)(包括商譽)的減值損失處理，計入當(dāng)期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者，即該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額(如可確定的)、該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值(如可確定的)和零。因此而導(dǎo)致的未能分攤的減值損失金額，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤。
    如果因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽并沒有在合并財務(wù)報表中予以確認。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組(或者資產(chǎn)組組合，下同)進行減值測試時，由于其可收回金額的預(yù)計包括了歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。
    上述資產(chǎn)組如發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)首先抵減商譽的賬面價值，由于根據(jù)上述方法計算的商譽減值損失包括了應(yīng)由少數(shù)股東權(quán)益承擔(dān)的部分，而少數(shù)股東權(quán)益享有的商譽價值及其減值損失都沒有在合并財務(wù)報表中反映，合并財務(wù)報表只反映歸屬于母公司的商譽，因此應(yīng)當(dāng)將商譽減值損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權(quán)益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失，并將其反映于合并財務(wù)報表中。