一、本章考情分析
1．本章在考試中的地位：本章在考試中處于一般地位，分值一般在4分左右。
2．本章重點是存貨入賬價值的確定、存貨跌價準(zhǔn)備的計提。  
3．本章復(fù)習(xí)方法：在熟練掌握存貨的收、發(fā)和期末計價后，將存貨增、減的核算與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換相結(jié)合；將存貨跌價準(zhǔn)備的核算與所得稅、會計政策變更、重大差錯更正、合并抵銷分錄的編制等結(jié)合起來復(fù)習(xí)，做到融會貫通。
二、本章考點精講
本章主要內(nèi)容有：
  存貨的確認和初始計量   存貨的定義與確認條件
                         存貨的初始計量
  發(fā)出存貨的計量   確定發(fā)出存貨的成本
                   確定發(fā)出包裝和低值易耗品的成本
                   存貨期末計量原則
  期末存貨的計量   可變現(xiàn)凈值的含義
                   存貨期末計量的具體方法
現(xiàn)將本章要點分析如下：
一、存貨的確認和初始計量
（一）存貨的概念與確認條件
存貨，是指企業(yè)在日?；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。在理解存貨的概念時，應(yīng)注意以下幾個問題：
（1）存貨的確認條件
某個資產(chǎn)項目作為企業(yè)的存貨予以確認，應(yīng)符合存貨的定義，并同時滿足以下條件：與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計量。這就意味著不能流入經(jīng)濟利益的存貨，如毀損、過時等存貨，不應(yīng)確認為存貨。
（2）提供勞務(wù)的企業(yè)，期末勞務(wù)成本如有余額，應(yīng)計入存貨中
【例】甲公司為乙公司提供技術(shù)咨詢服務(wù)，該項目的總收入為30萬元，至2007年1月末，如果“勞務(wù)成本”科目賬面余額為10萬元，則應(yīng)計入存貨項目?？梢姡尕洸灰欢ň哂袀鹘y(tǒng)意義上的實物形態(tài)。
（3）建筑施工企業(yè)正在施工中的建造工程，相當(dāng)于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，屬于建筑施工企業(yè)的存貨。
（4）存貨應(yīng)以所有權(quán)為準(zhǔn)，委托代銷商品屬于委托企業(yè)的存貨。受托企業(yè)的“受托代銷商品”不屬于受托代銷企業(yè)的存貨，相應(yīng)地“代銷商品款”不屬于受托代銷企業(yè)的負債，在編制資產(chǎn)負債表時，同時計入存貨項目并相互抵銷。
（二）存貨的初始計量
存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
1．外購的存貨
（1）存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
【例1】甲公司支付117萬元購入原材料，取得了增值稅專用發(fā)票注明的價款未100萬元，增值稅額17萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料   100
    應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 17
    貸：銀行存款    117
【例題2】某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，2004年4月購入A材料1 000公斤，增值稅專用發(fā)票上注明的買價為30 000元，增值稅額為5 100元。該批A材料在運輸途中發(fā)生1％的合理損耗，實際驗收入庫990公斤；在入庫前發(fā)生挑選整理費用300元。該批入庫A材料的實際總成本＝30000+300=30300（元）。合理損耗由入庫的材料負擔(dān)，說明入庫材料的單位成本高了。
（2）商品流通企業(yè)進貨費用的處理
①商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應(yīng)當(dāng)計入存貨采購成本。
②先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當(dāng)期損益（銷售費用）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。
③企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當(dāng)期損益（銷售費用）。
【例】乙公司購入商品中發(fā)生進貨費用5萬元，金額較小。則：
借：銷售費用   5
    貸：銀行存款    5
2．通過進一步加工而取得的存貨
通過進一步加工而取得的存貨的成本由采購成本、加工成本以及使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構(gòu)成。通常，產(chǎn)成品成本=原材料＋人工費＋制造費用。一般賬務(wù)處理是：
借：生產(chǎn)成本
    貸：原材料
        應(yīng)付職工薪酬
        銀行存款等
借：庫存商品
    貸：生產(chǎn)成本
3．其他方式取得的存貨
（1）投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。這說明，投資者投入的存貨，應(yīng)當(dāng)按照公允價值入賬。
（2）通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并等取得的存貨的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”及有關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定確定。
4．通過提供勞務(wù)取得的存貨
通過提供勞務(wù)取得的存貨，其成本按從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用確定。比如，甲公司承接了一個技術(shù)服務(wù)項目，期末勞務(wù)成本余額為10萬元（相當(dāng)于在產(chǎn)品），應(yīng)作為存貨反映在資產(chǎn)負債表中。
借：勞務(wù)成本（生產(chǎn)成本） 
    貸：應(yīng)付職工薪酬
        庫存現(xiàn)金等
二、存貨發(fā)出的計價
1．企業(yè)取得或發(fā)出的存貨，可以按實際成本核算，也可以按計劃成本核算，但資產(chǎn)負債表日均應(yīng)調(diào)整為按實際成本核算。
【例1】甲公司采用計劃成本進行材料的日常核算。2005年12月，月初結(jié)存材料計劃成本為200萬元，成本差異為超支4萬元；本月入庫材料計劃成本為800萬元，成本差異為節(jié)約12萬元；本月發(fā)出材料計劃成本為600萬元。假定甲公司按月末材料成本差異率分配本月發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的材料成本差異，甲公司本月末結(jié)存材料實際成本計算如下：
月末結(jié)存材料計劃成本＝月初計劃成本200＋本月入庫800－本月發(fā)出600＝400萬元。
材料成本差異率＝（4－12）（200＋800）＝－0.8%（節(jié)約）
月末結(jié)存材料實際成本=月末結(jié)存材料計劃成本－月末材料負擔(dān)的節(jié)約額＝400－4000.8%＝396.8萬元。
2．采用實際成本下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進先出法、加權(quán)平均法（包括移動加權(quán)平均法）或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。按照“資產(chǎn)負債觀”，取消了后進先出法。
發(fā)出材料按照誰使用誰負擔(dān)處理：
借：生產(chǎn)成本
    制造費用
    管理費用
    銷售費用
    在建工程
    貸：原材料
        應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
3．對于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中多次使用的、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)、不確認為固定資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)材料等存貨，如包裝物和低值易耗品，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法進行攤銷；建造承包企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法和分次攤銷法進行攤銷。
4．商品流通企業(yè)發(fā)出的存貨，通常還可以采用毛利率法或售價金額核算法等方法進行核算。
三、存貨的期末計量
1．按照規(guī)定，存貨應(yīng)當(dāng)在期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量，對存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的差額，計提存貨跌價準(zhǔn)備。
【例】2007年末，甲商品賬面余額100萬元，可變現(xiàn)凈值90萬元，需計提10萬元存貨跌價準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失  10
    貸：存貨跌價準(zhǔn)備  10
2．在計提存貨跌價準(zhǔn)備中，應(yīng)分別確定存貨的成本和可變現(xiàn)凈值
（1）存貨的成本就是存貨的賬面余額，可以根據(jù)存貨的日常核算確定，即在存貨期初余額的基礎(chǔ)上，加上本月增加的存貨，減去本月發(fā)出的存貨，即為存貨的期末余額。
（2）可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以存貨的估計售價減去估計完工成本及銷售直接費用和相關(guān)稅金后的價值。根據(jù)存貨的用途不同，可變現(xiàn)凈值有二種確定方法：
 ①直接用于銷售的存貨，包括外售的庫存商品、外售的材料等：
可變現(xiàn)凈值 ＝ a存貨的估計售價 — c估計的銷售費用及相關(guān)稅金
②用于需要繼續(xù)加工的存貨，包括用于生產(chǎn)的材料、半成品、包裝物、低值易耗品等：
可變現(xiàn)凈值 ＝ a存貨的估計售價— b至完工估計將要發(fā)生的成本— c估計的銷售費用及相關(guān)稅金 
（3）估計售價的確定。為了計算出可變現(xiàn)凈值，必須先確定估計售價。估計售價有三種確定方法：
①為執(zhí)行銷售合同或者勞務(wù)合同而持有的存貨，通常應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或者商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎(chǔ)。
②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎(chǔ)。
③沒有銷售合同或勞務(wù)合同約定的存貨，其可變現(xiàn)凈值應(yīng)當(dāng)以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格或原材料的市場價格作為計量基礎(chǔ)。
歸納起來就是：有合同的執(zhí)行合同價；沒有合同的執(zhí)行一般市場價格。
3．材料計提跌價準(zhǔn)備的特殊規(guī)定
（1）對于用于生產(chǎn)而持有的材料等，應(yīng)當(dāng)將其與所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的期末價值減損情況聯(lián)系起來：
①對于用于生產(chǎn)而持有的材料等，如果用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計高于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按照材料成本計量，即不計提跌價準(zhǔn)備。
②如果材料價格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于產(chǎn)成品的生產(chǎn)成本，則該材料應(yīng)當(dāng)按材料的可變現(xiàn)凈值計量，即需要計提跌價準(zhǔn)備。應(yīng)特別注意的是，材料的可變現(xiàn)凈值應(yīng)通過用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價和產(chǎn)成品的預(yù)計銷售費用及稅金來計算：
材料的可變現(xiàn)凈值=產(chǎn)成品的估計售價-將材料加工成產(chǎn)成品尚需投入的成本-產(chǎn)成品估計銷售費用及相關(guān)稅金
（2）對于用于出售的材料等，則只需要將材料的成本與根據(jù)材料本身的估計售價、估計銷售費用及相關(guān)稅金確定的可變現(xiàn)凈值相比即可。
4．存貨跌價準(zhǔn)備應(yīng)按單個存貨項目的成本與可變現(xiàn)凈值比較后計提，如果某些存貨與具有類似用途并在同一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的存貨系列相關(guān)，且實際上難以將其與該存貨系列的其他項目區(qū)別開來進行估價，可以合并計提存貨跌價準(zhǔn)備；對于數(shù)量繁多、單價較低的存貨，可以按存貨類別計算成本與可變現(xiàn)凈值，比較后計提存貨跌價準(zhǔn)備。
5．存貨跌價準(zhǔn)備的賬務(wù)處理
（1）期末提取存貨跌價準(zhǔn)備時
借：資產(chǎn)減值損失 ——計提的存貨跌價準(zhǔn)備
    貸：存貨跌價準(zhǔn)備
（2）期末沖回存貨跌價準(zhǔn)備時
借：存貨跌價準(zhǔn)備
        貸：資產(chǎn)減值損失 ——計提的存貨跌價準(zhǔn)備
下面舉例說明不同用途的存貨，其跌價準(zhǔn)備計提的方法：
①外售的庫存商品如何計提跌價準(zhǔn)備。
【例1】2007年12月31日，A庫存商品的賬面成本為800萬元，估計售價為750萬元，估計的銷售費用及相關(guān)稅金為15萬元。年末計提跌價準(zhǔn)備前，A庫存商品的跌價準(zhǔn)備余額為10萬元，則年末A庫存商品計提存貨跌價準(zhǔn)備如下：
A庫存商品可變現(xiàn)凈值=A庫存商品的估計售價- 估計的銷售費用及相關(guān)稅金=750-15=735（萬元）；A庫存商品的賬面成本為800萬元，應(yīng)保留存貨跌價準(zhǔn)備65萬元；年末計提跌價準(zhǔn)備前，A庫存商品的跌價準(zhǔn)備余額為10萬元，故應(yīng)補提跌價準(zhǔn)備55萬元。企業(yè)的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失  55
貸：存貨跌價準(zhǔn)備   55
②出售材料如何計提跌價準(zhǔn)備
【例2】2007年12月31日，B原材料的賬面成本為500萬元，因產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整，無法再使用B原材料，準(zhǔn)備將其出售，估計B材料的售價為540萬元，估計的銷售費用及相關(guān)稅金為12萬元。年末計提跌價準(zhǔn)備前，B材料的跌價準(zhǔn)備余額為零，則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下：
B材料可變現(xiàn)凈值=B材料的估計售價— 估計的銷售費用及相關(guān)稅金=540-12=528（萬元）；因材料的可變現(xiàn)凈值528萬元高于材料成本500萬元，不計提存貨跌價準(zhǔn)備。
③需要繼續(xù)加工的材料，在用其生產(chǎn)的產(chǎn)品價值未減損時，如何計提跌價準(zhǔn)備
【例3】2007年12月31日，C原材料的賬面成本為600萬元，C原材料的估計售價為550萬元；假設(shè)用600萬元C原材料生產(chǎn)成甲商品的成本為720萬元，甲商品的估計售價為900萬元，估計的甲商品銷售費用及相關(guān)稅金為30萬元，年末計提跌價準(zhǔn)備前，C原材料的跌價準(zhǔn)備余額為零。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下：
甲商品可變現(xiàn)凈值=甲商品的估計售價 - 估計的銷售費用及相關(guān)稅金=900-30=870（萬元）；因甲商品的可變現(xiàn)凈值870萬元高于甲商品的成本720萬元，C原材料按其本身的成本計量，不計提存貨跌價準(zhǔn)備。
④需要繼續(xù)加工的材料，在用其生產(chǎn)的產(chǎn)品價值發(fā)生減損時，如何計提跌價準(zhǔn)備。  
【例4】2007年12月31日，D原材料的賬面成本為1 000萬元，D原材料的估計售價為850萬元；假設(shè)用1 000萬元D原材料生產(chǎn)成乙商品的成本為1300萬元（即至完工估計將要發(fā)生的成本為300萬元），乙商品的估計售價為1280萬元，估計乙商品銷售費用及相關(guān)稅金為70萬元，年末計提跌價準(zhǔn)備前，D原材料的跌價準(zhǔn)備余額為120萬元。則年末計提存貨跌價準(zhǔn)備如下：
乙商品可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計售價-估計的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金=1280-70=1210（萬元）
因乙商品的可變現(xiàn)凈值1210萬元低于乙商品的成本1 300萬元，D原材料應(yīng)當(dāng)按照原材料的可變現(xiàn)凈值計量：
D原材料可變現(xiàn)凈值=乙商品的估計售價-將D原材料加工成乙商品估計將要發(fā)生的成本-估計的乙商品銷售費用及相關(guān)稅金=1280-300-70=910（萬元）
（特別提醒：自用的材料的可變現(xiàn)凈值是通過商品的估計售價和商品的估計銷售費用來計算的。）
D原材料的成本為1 000萬元，可變現(xiàn)凈值為910萬元，應(yīng)保留存貨跌價準(zhǔn)備90萬元；年末計提跌價準(zhǔn)備前，D材料的跌價準(zhǔn)備余額為120萬元，故應(yīng)沖回30萬元。企業(yè)的賬務(wù)處理是：
借：存貨跌價準(zhǔn)備                      30
貸：資產(chǎn)減值損失——計提的存貨跌價準(zhǔn)備     30
6．存貨跌價準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)銷
因銷售、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換而結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本時，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與其對應(yīng)的存貨跌價準(zhǔn)備，其中銷售結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備沖減主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本；債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準(zhǔn)備一般也沖減主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本。
注意區(qū)分：存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回、存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)銷。轉(zhuǎn)回是指存貨價值回升時，轉(zhuǎn)回多提的跌價準(zhǔn)備，借記存貨跌價準(zhǔn)備，貸記資產(chǎn)減值損失；轉(zhuǎn)銷是指存貨發(fā)出后，轉(zhuǎn)銷相應(yīng)的跌價準(zhǔn)備，借記存貨跌價準(zhǔn)備，貸記主營業(yè)務(wù)成本。
【例5】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，增值稅稅率為17%，2007年年初A庫存商品賬面余額1000萬元，已計提存貨跌價準(zhǔn)備200萬元；本期對外銷售A庫存商品600萬元，取得銷售收入800萬元（不含稅），款項尚未收到；用A庫存商品100萬元（計稅價格120萬元）抵償一項180萬元的應(yīng)付賬款。甲公司的賬務(wù)處理是：
①商品銷售時
借：應(yīng)收賬款  936
貸：主營業(yè)務(wù)收入  800
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）136  （800×17%）
借：主營業(yè)務(wù)成本 480
存貨跌價準(zhǔn)備 [200×（600÷1000）60％]120 
貸：庫存商品     600
②債務(wù)重組完成時：
借：應(yīng)付賬款 180
貸：主營業(yè)務(wù)收入                        120
        應(yīng)交稅費-——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）（120×17%）   20.4
營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得（180－120×1.17）    39.6
    借：主營業(yè)務(wù)成本     80
        存貨跌價準(zhǔn)備 [200×（100÷1000）10％）] 20
貸：庫存商品                      100
 【綜合例子】說明存貨核算的全過程。
甲股份有限公司為增值稅一般納稅企業(yè)，增值稅稅率為17%。原材料按實際成本計價核算，發(fā)出材料采用全月一次加權(quán)平均法計量，半年末和年度終了按單個存貨項目計提存貨跌價準(zhǔn)備。甲公司2007年12月初A材料結(jié)存400公斤，實際成本36 000元。12月發(fā)生有關(guān)A材料的業(yè)務(wù)如下：
(1)12月1日，從外地購入A材料600公斤，增值稅專用發(fā)票上注明的價款為48 000元，增值稅稅額為8 160元，另發(fā)生運雜費400元（假定不考慮增值稅抵扣），裝卸費140元，各種款項已用銀行存款支付，材料已驗收入庫。
(2)12月8日，從本市購入A材料200公斤增值稅專用發(fā)票注明價款15 000元，增值稅稅額2 550元。貨款未付。
(3)12月15日，接受丙公司投資，收到A材料800公斤，投資各方確認的價值為68 000元（含稅），投資方未提供增值稅專用發(fā)票。按投資協(xié)議規(guī)定，丙公司投資后占注冊資本60萬元的10%的股份。
（4）12月31日，匯總本月發(fā)出A材料1 700公斤，其中產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用1 500公斤，企業(yè)管理部門領(lǐng)用200公斤。
（5）12月31日，A材料的實際成本為25 131元，估計售價為25 000元；A材料用于生產(chǎn)丁商品，假設(shè)用A材料生產(chǎn)成丁商品的成本為41 000元，至完工估計將要發(fā)生的成本為15 869元，丁商品的估計售價為40 000元，估計丁商品銷售費用及相關(guān)稅金為120元。年末計提跌價準(zhǔn)備前，A材料的跌價準(zhǔn)備余額為零。
要求：
(1)編制與A材料初始計量有關(guān)的會計分錄。
(2)編制發(fā)出A材料的會計分錄。
（3）編制年末計提A材料跌價準(zhǔn)備的會計分錄。
(“應(yīng)交稅費”科目要求寫出明細科目，單位：元)
【答案】
    (1)編制與A材料初始計量有關(guān)的會計分錄
    ①12月1日，外購材料
借：原材料   48 540
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）8 160
貸：銀行存款（48 000+8 160+400+140）56 700
   ②12月8日，外購材料
   借：原材料  15000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）2 550
貸：應(yīng)付賬款                         17 550
  ③12月15日，接受投資
  借：原材料   68 000
貸：實收資本（60 000萬?10%） 60 000
        資本公積——資本溢價        8 000
  （2）編制發(fā)出A材料的會計分錄
發(fā)出材料的單位成本=（月初結(jié)存金額+本月入庫金額）÷（月初結(jié)存數(shù)量+本月入庫數(shù)量）=[36 000+（48 540+15 000+68 000）]÷[400+（600+200+800）]=167 540÷2000=83.77(元/公斤)
產(chǎn)品生產(chǎn)應(yīng)負擔(dān)材料成本=1 500?83.77=125 655 （元）
企業(yè)管理部門應(yīng)負擔(dān)材料成本=200?83.77=16 754（元）
    借：生產(chǎn)成本  125 655
管理費用   16 754
貸：原材料   142 409
    年末結(jié)存A材料300公斤，實際成本25 131（16 7540—142 409）元。
（3）編制年末計提A材料跌價準(zhǔn)備的會計分錄
丁商品可變現(xiàn)凈值=丁商品的估計售價- 估計的丁商品銷售費用及相關(guān)稅金=40000-120=39 880（元）
因丁商品的可變現(xiàn)凈值39 880元低于丁商品的成本41 000元，A材料應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備：
A原材料可變現(xiàn)凈值=丁商品的估計售價— 將A原材料加工成丁商品估計將要發(fā)生的成本-估計的丁商品銷售費用及相關(guān)稅金=40 000-15 869-120=24 011（元）
A原材料的成本為25 131元，可變現(xiàn)凈值為24 011元，應(yīng)保留存貨跌價準(zhǔn)備1 120元；年末計提跌價準(zhǔn)備前，A材料的跌價準(zhǔn)備余額為零，故應(yīng)計提跌價準(zhǔn)備1 120元：
借：資產(chǎn)減值損失  1 120
貸：存貨跌價準(zhǔn)備    1 120 

2007年北注協(xié)快班講義——第05章
作者：鄭慶華          更新時間：2007-4-20
一、本章考情分析
1．本章在考試中處于重要的地位，經(jīng)常考大題，分值一般在8分左右。尤其今年對長期股權(quán)投資的核算發(fā)生了很大變化，應(yīng)該更加重視。
2．本章重點有兩個：長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法的核算。
3．本章復(fù)習(xí)方法：本章應(yīng)按“投資時、持有期間、處置時”三個步驟進行復(fù)習(xí)，在長期股權(quán)投資的核算背得滾瓜爛熟后，將其與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、重大差錯更正、日后事項、合并報表編制等考點結(jié)合復(fù)習(xí)。 
二、本章考點精講
本章主要內(nèi)容有：
                           長期股權(quán)投資的初始計量原則
  長期股權(quán)投資的初始計量   企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資
                           企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資
                           投資成本中包含的已宣告尚未發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤的處理
  長期股權(quán)投資的后續(xù)計量   長期股權(quán)投資的成本法
                           長期股權(quán)投資的權(quán)益法
  長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換及處置   長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
                                     長期股權(quán)投資的核算處置
現(xiàn)將本章要點分析如下：
一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范的范圍
新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資核算的范圍和相應(yīng)的核算方法歸納如下：
 
項目 核算范圍 核算方法   
長期股權(quán)投資  對子公司投資 成本法   
  對合營企業(yè)投資 權(quán)益法   
  對聯(lián)營企業(yè)投資 權(quán)益法   
  對其他企業(yè)投資，沒有重大影響，沒有活躍市場，公允價值不能可靠計量 成本法 
應(yīng)注意的是：原短期投資，改稱為交易性金融資產(chǎn)；原長期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。
   三、成本法的核算
成本法，是指投資按成本計價的方法。下列情況下，企業(yè)應(yīng)運用成本法核算長期股權(quán)投資：
（1）投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資，即對子公司的投資采用成本法核算。這是應(yīng)注意的一個重大變化。
對子公司采用成本法核算的原因，按照國際會計準(zhǔn)則的解析是：“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益的信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟主體財務(wù)報表中并且不需要向其單獨財務(wù)報表的使用者提供。對于單獨報表來說，重點應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結(jié)論是，采用成本法編制的獨立財務(wù)報表具有相關(guān)性”。由于國際會計準(zhǔn)則對子公司的投資采取成本法核算，本次新準(zhǔn)則采取了與國際會計準(zhǔn)則一致的做法。
（2）投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。應(yīng)特別注意的是，從證券市場購入的準(zhǔn)備長期持有的股票，如果沒有重大影響，原制度中作為長期股權(quán)投資，而在新準(zhǔn)則中，不作為長期股權(quán)投資，而是作為可供出售的金融資產(chǎn)。因此，購入的股票公允價值能夠可靠計量，期末應(yīng)按照公允價值計量，故劃歸到可供出售金融資產(chǎn)。
   成本法的核算分為投資時、持有期間和處置時三個步驟：
  （一）投資時的核算
長期股權(quán)投資在取得時，應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定。下面分別說明這兩種情況：
1．企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
（1）企業(yè)合并概述
企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并可作如下分類：
①以合并方式為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。只有控股合并才會形成長期股權(quán)投資。
②以是否在同一控制下進行企業(yè)合并為基礎(chǔ)，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
應(yīng)注意的是：在同一控制下的企業(yè)合并，因為難有公允價值，因此采用“賬面價值”入賬；在非同一控制下，應(yīng)采用“公允價值”入賬。這兩種做法，就是下面確定長期股權(quán)投資初始成本的思路。
（2）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
1）同一控制下的企業(yè)合并，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
【例1】2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金100萬元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)（甲和丙同受A公司控制），受讓股權(quán)時乙公司的所有者權(quán)益賬面價值為200萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——乙公司（200×60%） 120（份額）
    貸：銀行存款                            100
        資本公積——其他資本公積             20
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益。
2）非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本,并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
①一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
【例2】甲企業(yè)于2007年1月1日支付1000萬元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。假設(shè)甲、乙公司不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，屬于非同一控制下的企業(yè)合并。則甲公司投資時的賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)  1000
貸：銀行存款                1000
【例3】丁公司與A公司（A公司原投資者為丙公司）屬于不同的企業(yè)集團，兩者之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。2007年12月31日，丁公司發(fā)行1000萬股股票（每股面值1元）作為對價取得A公司的全部股權(quán)（保留A公司法人資格），該股票的公允價值為4000萬元。購買日，A公司有關(guān)資產(chǎn)、負債情況如下（單位：萬元）：股權(quán)置換
 
 賬面價值 公允價值   
銀行存款 1000 1000   
固定資產(chǎn) 3000 3300   
應(yīng)付賬款 500  500   
凈資產(chǎn) 3500 3800 

本合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，在控股合并時，丁公司賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——A公司  4000（公允價值）
    貸：股本——丙公司           1000
        資本公積——資本溢價     3000
②通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。
【例4】甲公司于2007年1月支付300萬元取得B公司10％的股份，對B公司生產(chǎn)經(jīng)營沒有重大影響（兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系），當(dāng)日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為2000萬元。
2008年1月，甲公司以1500萬元的價格進一步購入B公司60％的股份，購買日B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為2500萬元。
本合并屬于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了該合并。甲公司有關(guān)處理如下：
①2007年1月投資時
借：長期股權(quán)投資——B公司  300
    貸：銀行存款             300
② 2008年1月再投資 
借：長期股權(quán)投資——B公司     1500
    貸：銀行存款                1500
1800＝300＋1500
③購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本，該直接相關(guān)費用不包括為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費、傭金等，也不包括企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費、傭金等費用。
④在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。
無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理（應(yīng)收股利、應(yīng)收利息）。
2．非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外，其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。其賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資
    貸：銀行存款
（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
（3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
   （二）持有期間的核算
成本法下持有期間有兩件事：現(xiàn)金股利的處理和期末計提資產(chǎn)減值：
1．現(xiàn)金股利的處理
（1）在成本法下，長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計量。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回(清算性股利)。
（2）通常情況下，投資企業(yè)在取得投資當(dāng)年自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為投資成本的收回；以后年度，被投資單位累計分派的現(xiàn)金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)凈利潤的，投資企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有的部分應(yīng)作為投資成本的收回。成本法下收到股利的賬務(wù)處理是：
借：應(yīng)收股利
    貸：投資收益 
        長期股權(quán)投資（清算性股利）
2．期末計提減值
按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資的減值（即一般持股比例＜20％），應(yīng)當(dāng)按照 “金融工具確認和計量” 準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理；如果是對子公司的投資，應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則的規(guī)定處理。在按照上述規(guī)定計算出應(yīng)計提減值的金額后，計提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失  50
    貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備  50
    （三）處置時的核算
處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。處置時的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款 （收到的價款）
    長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
    貸：長期股權(quán)投資
    貸或借：投資收益
【例5】綜合例子說明非同一控制下企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資采用成本法核算
甲企業(yè)于2007年1月1日支付700萬元，取得乙企業(yè)60%的股權(quán)。投資時乙企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1100萬元。甲乙企業(yè)不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，為非同一控制下的企業(yè)合并。2007年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤180萬元；2008年3月9日分出現(xiàn)金股利50萬元。
（1）2007年1月1日投資時
借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)     700 
貸：銀行存款                   700   
    （2）2007年乙企業(yè)實現(xiàn)凈利潤180萬元，甲企業(yè)采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。
（3）2008年3月9日分出現(xiàn)金股利時
借：應(yīng)收股利  （50×60%）30
    貸：投資收益             30
借：銀行存款    30
    貸：應(yīng)收股利    30
【例6】綜合例子說明非合并取得長期股權(quán)投資采用成本法核算的全過程。
有關(guān)甲公司投資于C公司的情況如下：
（1）2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金800萬元給B公司，受讓B公司持有的C公司15%的股權(quán)（不具有重大影響），假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費用和稅金。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——C公司     800
    貸：銀行存款                    800
（2）2007年4月1日，C公司宣告分配2006年實現(xiàn)的凈利潤，其中分配現(xiàn)金股利100萬元。甲公司于5月2日收到現(xiàn)金股利15萬元。甲公司賬務(wù)處理是：
借：應(yīng)收股利（100×15%）15
    貸：長期股權(quán)投資—— C公司  15（清算性股利）
借：銀行存款    15
    貸：應(yīng)收股利    15
（3）2007年，C公司實現(xiàn)凈利潤300萬元，甲公司采用成本法核算，不作賬務(wù)處理。
（4）2008年3月12日，C公司宣告分配2007年凈利潤，分配的現(xiàn)金股利為80萬元。甲公司的賬務(wù)處理是：
應(yīng)沖減投資成本金額=（投資后至本年末（本次）止被投資單位累積分派的現(xiàn)金股利－投資后至上年末止被投資單位累積實現(xiàn)的凈損益）×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已經(jīng)沖減的投資成本=[（100+80）—300]×15%—15=[-120]×15%—15=-18-15=-33（萬元），從計算結(jié)果看應(yīng)恢復(fù)投資成本33萬元，根據(jù)“限額”的規(guī)定，實際恢復(fù)15萬元。
借：應(yīng)收股利 （80×15%）12
    長期股權(quán)投資—— C公司  15
    貸：投資收益               27
（5）2008年C公司發(fā)生巨額虧損，2008年末甲公司對C公司的投資按當(dāng)時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值為750萬元（根據(jù)金融工具確認和計量準(zhǔn)則），長期投資的賬面價值為800萬元，需計提50萬元減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失    50
    貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    50
（6）2009年1月20日，甲公司經(jīng)協(xié)商，將持有的C公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè)，收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款900萬元。
借：銀行存款   900
     長期投資減值準(zhǔn)備    50
    貸：長期股權(quán)投資—— C公司 800
        投資收益               150
   三、權(quán)益法的核算
權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。
投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制（即合營企業(yè)）或重大影響（即聯(lián)營企業(yè)）的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算分為三步：投資時、持有期間和處置時的核算。
（一）投資時的核算
投資時的核算應(yīng)先確定初始投資成本，然后對初始投資成本進行調(diào)整：
1．確定初始投資成本
長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算下，初始投資成本的確定與上述成本法下非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資一樣，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
（1）以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用、稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
（2）以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
（3）投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。
     2．調(diào)整初始投資成本
①長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
②長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入，視同捐贈利得），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資——××公司（投資成本）
    貸：營業(yè)外收入
【例7】A公司支付2000萬元取得B公司30％的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為6000萬元。假設(shè)A公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進行的會計處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）    2000
    貸：銀行存款                              2000
注：取得的份額為1800萬元（6000×30％），支付的代價為2000萬元，多付的200萬元為商譽，仍保留在長期股權(quán)投資的余額中。
假設(shè)投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為7000萬元，則A公司應(yīng)進行的處理為：
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）    2000
    貸：銀行存款                              2000
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）       100
    貸：營業(yè)外收入           100 (捐贈利得)
注：取得的份額為2100萬元（7000×30％），支付的代價為2000萬元，少付的100萬元視同接受捐贈，計入營業(yè)外收入。
  （二）持有期間的核算
采用權(quán)益法核算下，持有期間有二件事：確認權(quán)益、計提減值：
    1．確認權(quán)益
   （1）由于被投資企業(yè)凈利潤的變動，投資企業(yè)應(yīng)確認投資收益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資。應(yīng)注意：
①一般情況下，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。其賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
    貸：投資收益
  借：應(yīng)收股利
      貸：長期股權(quán)投資——××公司（損益調(diào)整）
②投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的除外。
其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益，通常是指長期性的應(yīng)收項目，如企業(yè)對被投資單位的長期債權(quán)，該債權(quán)沒有明確的清收計劃且在可預(yù)見的未來期間不準(zhǔn)備收回的，實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位的凈投資。
企業(yè)存在其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益項目以及負有承擔(dān)額外損失義務(wù)的情況下，在確認應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進行處理：沖減長期股權(quán)投資的賬面價值；如果長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認投資損失，沖減長期權(quán)益的賬面價值（即沖減長期應(yīng)收款）；在進行上述處理后，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認預(yù)計負債，計入當(dāng)期投資損失。
【例8】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2007年12月31日投資的賬面價值為2000萬元。乙企業(yè)2008年虧損3000萬元。假定取得投資時點被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則：
甲企業(yè)2008年應(yīng)確認投資損失1200萬元；長期股權(quán)投資賬面價值降至800萬元（2000－1200）；上述如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6000萬元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2400萬元，長期股權(quán)投資賬面價值減至0，如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款800萬元，則應(yīng)進一步確認損失：
借：投資收益            400
    貸：長期應(yīng)收款          400
被投資單位以后期間實現(xiàn)盈利的，扣除未確認的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述順序相反的順序處理，減記已確認預(yù)計負債的賬面余額、恢復(fù)其他長期權(quán)益以及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認投資收益。
③投資企業(yè)在確認應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進行調(diào)整后確認。
需要考慮的調(diào)整因素有：一是被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致，應(yīng)按投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務(wù)報表進行調(diào)整；二是以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業(yè)取得投資時公允價值為基礎(chǔ)計算確定的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
【例9】甲企業(yè)于2007年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)30％的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2007年度利潤表中凈利潤為500萬元。
被投資單位當(dāng)期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費用為60萬元，按照取得投資時點上固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費用為120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應(yīng)為150（500×30％）萬元。如按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440（500－60）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認的當(dāng)期投資收益為132（440×30％）萬元。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整  132
     貸：投資收益   132
在進行有關(guān)調(diào)整時，應(yīng)當(dāng)考慮重要性項目。如果無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值，或者投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較小，以及其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進行調(diào)整，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認投資收益，但應(yīng)在附注中說明這一事實及其原因。
    （2）被投資企業(yè)凈利潤以外的權(quán)益變動，投資企業(yè)應(yīng)確認資本公積（其他資本公積），同時調(diào)整長期股權(quán)投資。
投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。投資企業(yè)的賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資——××公司（其他權(quán)益變動）
    貸：資本公積——其他資本公積
    2．期末計提減值
     長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，計提資產(chǎn)減值應(yīng)當(dāng)按照“資產(chǎn)減值”準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定處理。計提減值的賬務(wù)處理是：
借：資產(chǎn)減值損失
    貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
  （三）處置時的核算
處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。同時因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。處置時的賬務(wù)處理是：
借：銀行存款
    長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備
    資本公積——其他資本公積
    貸：長期股權(quán)投資——××公司（成本）
                    ——××公司（損益調(diào)整）
                         ——××公司（其他權(quán)益變動）
          投資收益
四、長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
長期股權(quán)投資在持有期間，可能因持股比例下降或上升而由成本法改為權(quán)益法或由權(quán)益法改為成本法。轉(zhuǎn)換時會計處理如下：
　　(一)成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
   長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)別形成該轉(zhuǎn)換的不同情況進行處理。
　　l.原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資,因追加投資導(dǎo)致持股比例上升,能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實施共同控制的,在自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時,應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理:
(1)原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額,屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分(即原取得投資時投資成本大于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的部分),不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值;屬于原取得投資時因投資成本小于應(yīng)享有被伐資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額,一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益。
對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分,屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益;屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。
　　(2)對于新取得的股權(quán)部分,應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,其中投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本,同時計入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。
　　上述與原持股比例相對應(yīng)的商譽或是應(yīng)計入留存收益的金額與新取得投資過程中體現(xiàn)的商譽及計入當(dāng)期損益的金額應(yīng)綜合考慮,在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽或是因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額應(yīng)計入留存收益或是損益的金額。總的思路是：應(yīng)采用追溯調(diào)整，看成是最初就采用權(quán)益法一樣。

　　2.因處置投資導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下,首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。
　　在此基礎(chǔ)上,應(yīng)當(dāng)比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額,屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分,不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值￥屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的,在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時,應(yīng)調(diào)整留存收益。
　　對于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額,一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時調(diào)整留存收益;其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額,在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時,應(yīng)當(dāng)計入“資本公積——其他資本公積”。
　　
　(二)權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
　　因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸就顿Y的,長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定處理。除此之外,因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法(投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響,并且在活躍市場中沒有報價,公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資)的,應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬茵價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。繼后期間,自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤未超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的,分得的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的成本,不作為投資收益。自被投資單位取得的現(xiàn)金股利或利潤超過轉(zhuǎn)換時被投資單位賬面留存收益中本企業(yè)享有份額的部分,確認為當(dāng)期損益。
【例10】綜合例子說明權(quán)益法核算的全過程
甲公司投資于D公司，有關(guān)投資的情況如下：
（1）2007年1月1日甲公司支付現(xiàn)金1000萬元給B公司，受讓B公司持有的D公司20%的股權(quán)（具有重大影響），采用權(quán)益法核算。假設(shè)未發(fā)生直接相關(guān)費用和稅金。受讓股權(quán)時D公司的可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：長期股權(quán)投資——D公司（成本）1000
    貸：銀行存款                    1000
應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額=4000×20%=800（萬元），因初始投資成本＞應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
（2）2007年12月31日，D公司2007年實現(xiàn)的凈利潤為600萬元；本年度因某經(jīng)濟事項使資本公積增加150萬元。假設(shè)不考慮對凈利潤的調(diào)整。甲公司賬務(wù)處理是：
借：長期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）（600×20%） 120
    貸：投資收益  120
借：長期股權(quán)投資——D公司（其他權(quán)益變動）（150×20％） 30
       貸：資本公積——其他資本公積                       30
（3）2008年3月12日，D公司宣告分配現(xiàn)金股利200萬元；甲公司于4月15日收到。
借：應(yīng)收股利（200×20%）  40
 貸：長期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）    40
借：銀行存款     40
    貸：應(yīng)收股利      40
 （4）2008年D公司發(fā)生虧損2000萬元，2008年末甲公司對D公司的投資可收回金額為700萬元。
借：投資收益 （2000×20%） 400
貸：長期股權(quán)投資——D公司（損益調(diào)整）    400
    計提減值準(zhǔn)備前長期股權(quán)投資的賬面余額=投資成本1000+損益調(diào)整（-320）（120-40-400）+其他權(quán)益變動30=710（萬元），可收回金額為700萬元，需計提10萬元減值準(zhǔn)備：
借：資產(chǎn)減值損失    10
    貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    10
（5）2009年1月20日，甲公司經(jīng)協(xié)商，將持有的D公司的全部股權(quán)轉(zhuǎn)讓給丁企業(yè)，收到股權(quán)轉(zhuǎn)讓款800萬元。
借：銀行存款   800
     長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備    10
     資本公積——其他資本公積   30
    貸：長期股權(quán)投資—— D公司（投資成本）1000
                    —— D公司（損益調(diào)整）-320       
                    —— D公司（其他權(quán)益變動）30
投資收益               130