第一章  總    論(鄭慶華，2007 )
一、本章考情分析
1．本章在考試中的地位：本章的題型為客觀題，一般為3分左右。本章理論性較強，為后續(xù)章節(jié)對會計要素的確認、計量和報告奠定了理論基礎。
2．本章重點：會計信息的質(zhì)量要求、會計六要素的確認與計量。
二、本章考點精講
本章內(nèi)容包括會計概述、財務報告的目標、會計基本假設和會計基礎、會計信息質(zhì)量要求、會計要素及其確認與計量原則、財務報告等?，F(xiàn)將本章要點歸納如下：
一、財務報告目標（資產(chǎn)負債觀：開啟新準則的鑰匙）
財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業(yè)財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經(jīng)濟決策。環(huán)境——理論——方法
會計目標理論在西方會計理論結構中占要十分重要的地位，是西方會計理論結構的理論基石。會計目標理論存在兩個學派：
1．受托責任學派
（1）二十世紀20年代（1920），現(xiàn)代企業(yè)所有權與經(jīng)營權分離，股權集中（如80％），大股東要考核經(jīng)營者的經(jīng)營業(yè)績，反映受托責任的履行情況，確定經(jīng)營者。為反映經(jīng)營業(yè)績，就需要確定收益，從而強調(diào)權責發(fā)生制、配比、劃分收益性支出和資本性支出。
（2）在受托責任觀下，會計本質(zhì)上不是一個計價的過程，而是收入和成本費用的配比過程，資產(chǎn)負債表淪為成本攤銷表，如在資產(chǎn)負債表中有大量的待攤費用和預提費用，計量屬性主要采用歷史成本。受托責任學派因注重收益，形成了收入費用觀。  
2．決策有用學派
（1）二十世紀70年代（1970），隨著公司規(guī)模越來越大，股權越來越分散（如第一大股東占13％），大部分股東不再關注于選擇經(jīng)營者，而是通過分析資產(chǎn)負債表中反映的預期給企業(yè)帶來的未來現(xiàn)金流量信息，決定是買入股票還是賣出股票（即由用手投票變成用腳投票）。決策有用學派是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經(jīng)濟背景下形成的。 
（2）證券市場分析師、財務分析師為了分析公司的投資價值，非常關注公司未來的現(xiàn)金流量；在資產(chǎn)負債表中，可以通過資產(chǎn)預測未來的現(xiàn)金流入，通過負債預測未來的現(xiàn)金流出。決策有用觀因注重資產(chǎn)負債，形成資產(chǎn)負債觀。 
從二十世紀70年代后，人們更重視資產(chǎn)負債表所提供的信息，逐漸從“收入費用觀”轉(zhuǎn)變?yōu)?#8220;資產(chǎn)負債觀”，成為制定準則的主要依據(jù)。我國新準則就是采用了“資產(chǎn)負債觀”來制定的，由于采用了資產(chǎn)負債觀，使會計確認、計量的方法發(fā)生了一系列重大變化。因此，應深刻認識資產(chǎn)負債觀，才能對新準則有一個高層次的把握。
（3）資產(chǎn)負債觀是指會計準則制訂者在制定規(guī)范某類交易或事項的會計準則時，應首先定義并規(guī)范由此類交易產(chǎn)生的資產(chǎn)或負債的計量；然后，再根據(jù)所定義的資產(chǎn)和負債的變化來確認收益。在資產(chǎn)負債觀下，利潤表成為資產(chǎn)負債表的附屬產(chǎn)物?，F(xiàn)將兩種收益的計算的比較如下：
①在收入費用觀下：收益=收入—費用，應分別確認收入和費用。  發(fā)生額
②在資產(chǎn)負債觀下：收益=年末凈資產(chǎn)—年初凈資產(chǎn)（假定沒有所有者投入，也沒有向投資者分配利潤）。
【例】資產(chǎn)負債觀下收益的計算。假設2006年末和2007年末有關資產(chǎn)負債資料如下：   
資產(chǎn)負債簡表（2006年12月31日）                     
 
資產(chǎn) 金額（萬元） 權益 金額（萬元）   
貨幣資金 2  其他應付款 20   
交易性金融資產(chǎn)（股票） 18（市價；投入20）     
其他應收款 20（可收回）     
固定資產(chǎn)（房產(chǎn)） 120（市價） 凈資產(chǎn) 140   
合計 160（公允價值） 合計 160 
資產(chǎn)負債簡表（2007年12月31日）                     
 
資產(chǎn) 金額（萬元） 權益 金額（萬元）   
貨幣資金 10 其他應付款 0   
交易性金融資產(chǎn)（股票） 10（市價）     
其他應收款 30（可收回）     
固定資產(chǎn)（房產(chǎn)） 130（＋10） 凈資產(chǎn) 180   
合計 180（公允價值） 合計 180 
    2007年收益=年末凈資產(chǎn)—年初凈資產(chǎn)=180－140＝40（萬元）（全面收益、綜合收益）
兩者對收益的計算思路不同，在資產(chǎn)負債觀下，采用了全面收益的觀點，即收益中包含了已實現(xiàn)的收益，還包括未實現(xiàn)收益（公允價值變動收益）。
（4）為了反映資產(chǎn)、負債的真實情況，提高信息的相關性，在資產(chǎn)負債觀下，主要計量屬性采用公允價值。我國在這次會計改革中，新準則的制定也采用了資產(chǎn)負債觀，在許多具體準則中，可以看到“公允價值”的運用，并成為這次會計改革最引人注目的亮點。比如：交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量、投資性房地產(chǎn)可以用公允價值計量、非貨幣性交換和債務重組收到的存貨等應該以公允價值計量等。
此外，資產(chǎn)負債觀的典型運用有：存貨發(fā)出取消了后進先出法；所得稅采用資產(chǎn)負債表債務法等。 二、會計基本假設
1．會計主體，是指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。只有確定了空間范圍，才能提供恰當?shù)男畔ⅰ?br>2．持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預見的將來，企業(yè)將會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務。在持續(xù)經(jīng)營假設下，企業(yè)會計確認、計量和報告應當以持續(xù)經(jīng)營為前提。如固定資產(chǎn)（建筑物）可以按照30年計提折舊。
3．會計分期，是指將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動期間劃分為若干連續(xù)的、長短相同的期間。在會計分期假設下，會計核算應劃分會計期間，分期結算賬目和編制財務報告。
會計期間分為年度和中期。年度和中期均按公歷起訖日期確定。中期是指短于一個完整的會計年度的報告期間，如月報、季報、半年報。
4．貨幣計量，是指會計主體在財務會計確認、計量和報告時以貨幣計量，反映會計主體的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。以貨幣計量為假設，可以全面反映企業(yè)的各項生產(chǎn)經(jīng)營活動和有關交易、事項。
但是，統(tǒng)一采用貨幣計量也有缺陷，例如，某些影響企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的因素，如企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、研發(fā)能力、市場競爭力等，往往難以用貨幣來計量，但這些信息對于使用者決策也很重要，為此，企業(yè)可以在財務報告中補充披露有關非財務信息來彌補上述缺陷。
三、會計信息質(zhì)量要求
為了實現(xiàn)財務報告的目標，對會計信息質(zhì)量提出了八個要求：
1．可靠性：信息最基本要求就是要可靠。
2．相關性：提供的信息應相關，如公允價值的相關性就比歷史成本要高。歷史成本、公允價值
3．可理解性：可理解性要求企業(yè)提供的會計信息應當清晰明了，便于財務報告使用者理解和使用。
4．可比性：包括縱向可比和橫向可比。
5．實質(zhì)重于形式：實質(zhì)重于形式要求企業(yè)應當按照交易或者事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計確認、計量和報告，不應僅以交易或者事項的法律形式為依據(jù)。應注意：
（1）一般情況下，經(jīng)濟實質(zhì)和法律形式是一致的。
（2）實質(zhì)重于形式的典型運用有：融資租賃、售后回購、關聯(lián)關系確定等。
6．重要性：重要的應該單獨反映；不重要的可以簡化處理。
7．謹慎性：
（1）謹慎性要求企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告時應當保持應有的謹慎，不應高估資產(chǎn)或者收益、不應低估負債或者費用。
（2）謹慎性的應用并不允許企業(yè)設置秘密準備（不應該計提的減值準備，根據(jù)調(diào)節(jié)利潤的需要而故意多提或少提），如果企業(yè)故意低估資產(chǎn)或者收益，或者故意高估負債或者費用，將不符合會計信息的可靠性和相關性要求，損害會計信息質(zhì)量，扭曲企業(yè)實際的財務狀況和經(jīng)營成果，從而對使用者的決策產(chǎn)生誤導，這是會計準則所不允許的。
8.及時性:及時性要求企業(yè)對于已經(jīng)發(fā)生的交易或者事項，應當及時進行確認、計量和報告，不得提前或者延后。
 注意：新準則中不再強調(diào)會計核算的13個一般原則。將權責發(fā)生制原則改為會計核算的基礎；將歷史成本原則作為會計計量屬性；將一貫性和可比性原則合并為可比性的質(zhì)量要求；不強調(diào)配比原則、劃分收益性支出和資本性支出原則。
四、會計要素及其確認
（一）資產(chǎn)
1.資產(chǎn)，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)具有以下幾個方面的特征：（1）資產(chǎn)預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；（2）資產(chǎn)應為企業(yè)擁有或者控制的資源；（3）資產(chǎn)是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。
資產(chǎn)的定義主要有以下二種觀點：
①未消逝成本觀   
美國會計學家佩頓和利特爾頓在1940《公司會計準則緒論》中認為，成本可以分為兩部分，其中已消耗的成本為費用，未消耗的成本為資產(chǎn)，將企業(yè)資產(chǎn)概括為“未消逝的成本”
② 未來經(jīng)濟利益觀
1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）發(fā)布的財務會計概念公告第3號《財務報表的要素》認為：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生是交易或事項中所取得的或者加上控制的”。
國際會計準則委員會在《編制財務報表的框架》中指出：“資產(chǎn)是指作為以往事項的結果而由企業(yè)控制的、可向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的資源”。 
在這次改革中，我國采用了未來經(jīng)濟利益觀，因為未來經(jīng)濟利益觀動態(tài)地研究資產(chǎn)的特性，從資產(chǎn)在企業(yè)經(jīng)營中發(fā)揮的功能的角度去考察資產(chǎn)的實質(zhì)，這種表述完整而準確地詮釋了資產(chǎn)的實質(zhì)——是否能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。
2.資產(chǎn)的確認條件：將一項資源確認為資產(chǎn)，需要符合資產(chǎn)的定義，并同時滿足以下兩個條件：(1)與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；(2)該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。
3．將資產(chǎn)由虛變實的二個途徑：
（1）在使用價值形態(tài)：通過清查，使賬實相符。
（2）在價值形態(tài):計提資產(chǎn)減值。由計提八項準備到計提十幾項準備（13＋其他）。

（二）負債
負債，是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務。
（三）所有者權益
1.所有者權益，是指企業(yè)資產(chǎn)扣除負債后，由所有者享有的剩余權益（凈資產(chǎn)）。公司的所有者權益又稱為股東權益。所有者權益是所有者對企業(yè)資產(chǎn)的剩余索取權。
2.所有者權益的來源構成
所有者權益按其來源主要包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益（盈余公積＋未分配利潤）等。應注意的是，新準則引入了利得和損失的概念：
（1）利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入（收入、利得）。
利得：計入利潤表（營業(yè)外收入）、計入資產(chǎn)負債表（資本公積）
損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。
（2）利得和損失有兩個去向：直接計入當期損益，列示在利潤表中；直接計入所有者權益（資本公積），列示在資產(chǎn)負債表中。前者如出售固定資產(chǎn)，利得計入營業(yè)外收入，損失計入營業(yè)外支出；后者如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動，直接調(diào)整資本公積（其他資本公積）。
（四）收入
收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻摹е滤姓邫嘁嬖黾拥?、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。收入一定應與日常活動相聯(lián)系，如銷售商品、提供勞務和讓渡資產(chǎn)使用權。
（五）費用
費用，是指企業(yè)在日?；顒又邪l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。
（六）利潤
1.利潤，是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。反映的是企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績情況，是業(yè)績考核的重要指標。
2.利潤的來源構成
利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。
（1）收入減去費用后的凈額反映的是企業(yè)日?；顒拥臉I(yè)績，直接計入當期利潤的利得和損失反映的是企業(yè)非日?；顒拥臉I(yè)績。
(2)直接計入當期利潤的利得和損失，是指應當計入當期損益、最終會引起所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。
五、會計計量
（一）會計計量基本要求和會計計量屬性的構成
企業(yè)在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于財務報表時，應當按照規(guī)定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。會計計量屬性主要包括：
1．歷史成本（購置、歷史價格）
在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的對價的公允價值計量；負債按照因承擔現(xiàn)時義務而實際收到的款項或者資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。
【例】2005年4月1日，甲公司自行建造一棟辦公樓，工程造價2000萬元，則歷史成本為2000萬元。
2．重置成本（購置、現(xiàn)時價格）
在重置成本計量下，資產(chǎn)按照現(xiàn)在購買相同或者相似資產(chǎn)所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量；負債按照現(xiàn)在償付該項債務所需支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。
3．可變現(xiàn)凈值（銷售、現(xiàn)時價格，一次性變現(xiàn)，適用于存貨）
在可變現(xiàn)凈值計量下，資產(chǎn)按照其正常對外銷售所能收到現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額扣減該資產(chǎn)至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額計量。
【例】2007年3月8日，甲公司購入一批服裝，總成本為100萬元，則庫存商品的入賬價值為100萬元，形成歷史成本；2007年12月31日，該批服裝預計售價為90萬元，預計相關銷售費用和相關稅金為5萬元，則可變現(xiàn)凈值為85萬元。年末資產(chǎn)價值為85萬元。
4．現(xiàn)值（回收、多次流入、折現(xiàn)；主要適用于長期資產(chǎn)）
在現(xiàn)值計量下，資產(chǎn)按照預計從其持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計量；負債按照預計期限內(nèi)需要償還的未來凈現(xiàn)金流出量的折現(xiàn)金額計量。
【例】甲公司有輛貨運汽車，2007年末賬面價值為10萬元，預計尚可使用3年。三年中，預計每年在使用中能帶來現(xiàn)金流量為5萬元，3年后處置時能帶來現(xiàn)金流量1萬元。假設資產(chǎn)報酬率為6％，則未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝5÷（1＋6％）＋5÷（1＋6％）2＋6÷（1＋6％）3＝4.72+4.45+5.04=14.21（萬元）。
該貨運汽車的價值為其帶來的現(xiàn)金流量現(xiàn)值14.21萬元。
5．公允價值（公平市價）
在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量。
【例】甲公司于2007年7月1日購入股票100萬元，則該股票的公允價值為100萬元。
6．攤余成本：通常用來計量金融資產(chǎn)中的持有至到期投資、貸款和應收款項，將在金融資產(chǎn)中詳述。
（二）會計計量屬性的應用原則
會計計量一般采用歷史成本；在可靠計量的前提下可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量。之所有一般采用歷史成本，是因為它最可靠；但新準則強調(diào)，應適度采用公允價值，如交易性金融資產(chǎn)（原短期投資）、可供出售金融資產(chǎn)、部分投資性房地產(chǎn)、債務重組和非貨幣性資產(chǎn)交換取得的資產(chǎn)等，應按公允價值計量。由于公允價值應用廣泛了，會計應更多采用職業(yè)判斷，更多采用估值技術。因而，會計人員有點像“資產(chǎn)評估師”了。“公允價值可靠取得”
六、財務報告
（一）財務報告的概念
1．財務報告，是指企業(yè)對外提供的反映企業(yè)某一特定日期的財務狀況和某一會計期間的經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等會計信息的文件。
2．區(qū)分財務報告、財務會計報告、財務報表、會計報表：
(1)財務報告＝財務會計報告＝財務報表＋其他資料
(2)財務報表＝會計報表＋附注
(3)財務報告＝財務會計報告＞財務報表＞會計報表
（二）財務報表的組成及相關概念
1．財務報表由會計報表＋附注組成。會計報表包括個別會計報表和合并會計報表。新準則下，《企業(yè)會計準則》規(guī)定的個別報表有一般企業(yè)、商業(yè)銀行、保險公司和證券公司等四套報表；合并會計報表只有一套，全國所有企業(yè)通用。會計報表包括四張主表：包括資產(chǎn)負債表、利潤表、現(xiàn)金流量表、所有者權益變動表。取消了利潤分配表。
 2．財務報告的格式（可參見第14章）
（1）資產(chǎn)負債表格式
資 產(chǎn) 負 債 表
會企01表
編制單位:                     年 月 日                       單位:元
 
資 產(chǎn) 期末余額 年初余額 負債和所有者權益（或股東權益） 期末余額 年初余額   
流動資產(chǎn)：   流動負債：     
貨幣資金   短期借款     
交易性金融資產(chǎn)   交易性金融負債     
應收票據(jù)   應付票據(jù)     
應收賬款   應付賬款     
預付款項   預收款項     
應收利息   應付職工薪酬     
應收股利   應交稅費     
其他應收款   應付利息     
存貨   應付股利     
一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)   其他應付款     
其他流動資產(chǎn)   一年內(nèi)到期的非流動負債     
流動資產(chǎn)合計   其他流動負債     
非流動資產(chǎn)：   流動負債合計     
可供出售金融資產(chǎn)   非流動負債：     
持有至到期投資   長期借款     
長期應收款   應付債券     
長期股權投資   長期應付款     
投資性房地產(chǎn)   專項應付款     
固定資產(chǎn)   預計負債     
在建工程   遞延所得稅負債     
工程物資   其他非流動負債     
固定資產(chǎn)清理   非流動負債合計     
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)   負債合計     
油氣資產(chǎn)   所有者權益（或股東權益）：     
無形資產(chǎn)   實收資本（或股本）     
開發(fā)支出   資本公積     
商譽   減：庫存股     
長期待攤費用   盈余公積     
遞延所得稅資產(chǎn)   未分配利潤     
其他非流動資產(chǎn)   所有者權益（或股東權益）合計     
非流動資產(chǎn)合計        
資產(chǎn)總計   負債和所有者權益（或股東權益）總計   

（2）利潤表格式
利    潤    表
會企02表
編制單位：                       年 月                   單位：元
 
項 目 本期金額 上期金額   
一、營業(yè)收入     
減：營業(yè)成本     
營業(yè)稅金及附加     
銷售費用     
管理費用     
財務費用     
資產(chǎn)減值損失     
加：公允價值變動收益（損失以“-”號填列）     
投資收益（損失以“-”號填列）     
其中：對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的投資收益     
二、營業(yè)利潤（虧損以“-”號填列）     
加：營業(yè)外收入     
減：營業(yè)外支出     
其中：非流動資產(chǎn)處置損失     
三、利潤總額（虧損總額以“-”號填列）     
減：所得稅費用     
四、凈利潤（凈虧損以“-”號填列）     
五、每股收益：     
（一）基本每股收益     
（二）稀釋每股收益   
第二章  貨幣資金
 （鄭慶華，2007。4。13）

一、本章考情分析
1．本章在考試中的地位：本章在考試中居于一般的地位，題型主要是客觀題，分數(shù)1分左右。
2．本章重點是貨幣資金的控制。

二、本章考點精講
（一）貨幣資金的核算
1．貨幣資金包括現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金。
2．現(xiàn)金盤點發(fā)生短缺或溢余的核算
（1）現(xiàn)金短缺
     借：待處理財產(chǎn)損溢   
         貸：庫存現(xiàn)金
     借：其他應收款（由個人負擔）
         管理費用（由企業(yè)負擔）
         貸：待處理財產(chǎn)損溢
（2）現(xiàn)金盤盈
借：庫存現(xiàn)金
    貸：待處理財產(chǎn)損溢
借：待處理財產(chǎn)損溢
    貸：營業(yè)外收入
3． 銀行轉(zhuǎn)賬結算有9種方式，即銀行匯票、銀行本票、商業(yè)匯票、支票、信用卡、匯兌、委托收款、托收承付、信用證。
如果有確鑿證據(jù)表明存在銀行或其他金融機構的款項已經(jīng)部分不能收回，或者全部不能收回的，例如，吸收存款的單位已宣告破產(chǎn)，其破產(chǎn)財產(chǎn)不足以清償?shù)牟糠?，或者全部不能清償?shù)?，應當作為當期損失，沖減銀行存款，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”科目。
4．其他貨幣資金包括7項：外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、信用證保證金存款、信用卡存款、在途貨幣資金、存出投資款。
【例】甲公司向證券公司開設的資金賬戶存入100萬元，購入股票60萬元，作為交易性金融資產(chǎn)：
借：其他貨幣資金——存出投資款   100
    貸：銀行存款                    100
借：交易性金融資產(chǎn)   60
    貸：其他貨幣資金——存出投資款  60
（二）貨幣資金管理與控制
1．貨幣資金管理和控制的原則是：嚴格職責分工、實行交易分開、實施內(nèi)部稽核、實施定期輪崗。
2．銀行存款賬戶分為基本存款賬戶、一般存款賬戶、臨時存款賬戶和專用存款賬戶；企業(yè)工資、獎金等現(xiàn)金的支取，只能通過基本存款賬戶辦理。
3．內(nèi)部控制制度規(guī)定
（1）出納人員不得兼任稽核、會計檔案保管和收入、支出、費用、債權債務賬目的登記工作。單位不得由一人辦理貨幣資金業(yè)務的全過程。
（2）嚴禁一人保管支付款項所需的全部印章。
第三章  金融資產(chǎn)

（鄭慶華，2007。4。13）

一、本章考情分析

1．本章在考試中處于較重要地位，分數(shù)在6分左右。金融資產(chǎn)是一個全新的概念，出現(xiàn)了許多新的知識點，應該重點掌握。
2．本章重點：（1）金融資產(chǎn)分類；（2）交易性金融資產(chǎn)的核算；（3）持有至到期投資的核算；（4）金融資產(chǎn)減值。
 
 
二、本章考點精講

  （一）金融資產(chǎn)的定義分類
1．金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應收賬款、應收票據(jù)、貸款、其他應收款、應收利息、債權投資、股權投資、基金投資、衍生金融資產(chǎn)等。
2．企業(yè)應當結合自身業(yè)務特點和風險管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認時分為以下幾類：
(1)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應收款項；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。
 3．金融資產(chǎn)分類與金融資產(chǎn)計量密切相關
金融資產(chǎn)的初始計量和后續(xù)計量
 
類別 初始計量 后續(xù)計量   
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)  公允價值,交易費用計入當期損益
 公允價值,變動計入當期損益   
持有至到期投資  公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分  攤余成本    
貸款和應收款項       
可供出售金融資產(chǎn)    公允價值,變動計入權益   
      

   金融資產(chǎn)核算的要點是：
（1）交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)按照公允價值計量；前者將公允價值的變動計入當期損益，后者將公允價值變動計入資本公積。
（2）持有至到期投資、貸款和應收款項按攤余成本計量，資產(chǎn)負債表日按攤余成本和實際利率計算確定利息收入。

（二）以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
取得交易性金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售，即為了獲取價差，相當于以前的短期投資。交易性金融資產(chǎn)的特點有2個：（1）以公允價值計量；（2）公允價值變動計入當期損益（公允價值變動損益）。
交易性金融資產(chǎn)的會計處理可分為三個步驟：取得時、持有期間和出售時，具體處理如下：
1．取得時
企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目(成本)，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收利息”或“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
2．持有期間
（1）交易性金融資產(chǎn)持有期間被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，或在資產(chǎn)負債表日按分期付息、一次還本債券投資的票面利率計算的利息，借記“應收股利”或“應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。
(2)資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)”科目(公允價值變動)，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
3．出售時
出售交易性金融資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該金融資產(chǎn)的賬面余額，貸記“交易性金融資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。
【例1】
甲公司有關交易性金融資產(chǎn)交易情況如下：
①2007年12月5日購入股票100萬元，作為交易性金融資產(chǎn)：價差
借：交易性金融資產(chǎn)——成本  100
    貸：其他貨幣資金——存出投資款      100
②2007年末，該股票收盤價為108萬元：
借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動  8
    貸：公允價值變動損益     8
③2008年1月15日處置，收到110萬元
借：銀行存款  110  
    公允價值變動損益         8
貸：交易性金融資產(chǎn)  （100+8）      108
         投資收益 （110－100）           10
金融工具確認與計量
公允價值 資本公積

【例2】
2007年1月1日，甲企業(yè)從二級市場支付價款1 020000元(含已到付息但尚未領取的利息20 000元)購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20 000元。該債券面值1 000000元，剩余期限為2年，票面年利率為4％，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：
    (1)2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息20 000元；
    (2)2007年6月30日，該債券的公允價值為1 150 000元(不含利息)；
    (3)2007年7月5日，收到該債券半年利息；
    (4)2007年12月31 日，該債券的公允價值為1 100 000元(不含利息)；
    (5)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息；
    (6)2008年3月31日，甲企業(yè)將該債券出售，取得價款1 180 000元 (含1季度利息10 000元)。
    假定不考慮其他因素。   
    甲企業(yè)的賬務處理如下：
    (1)2007年1月1日，購入債券
    借：交易性金融資產(chǎn)——成本    1 000 000
        應收利息    20 000（已到期但尚未領取的債券利息）
        投資收益    20 000（交易費用）
        貸：銀行存款    1 040 000
    (2)2007年1月5日，收到該債券2006年下半年利息
    借：銀行存款    20 000
        貸：應收利息    20 000
    (3)2007年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益（上半年利息收入）
    借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動    150 000
        貸：公允價值變動損益（115萬－100萬）    150 000
    借：應收利息    20 000
        貸：投資收益（100萬4%2）    20000
    (4)2007年7月5日，收到該債券半年利息
    借：銀行存款    20 000
        貸：應收利息    20000
    (5)2007年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益（下半年利息收入）
    借：公允價值變動損益（110萬－115萬）    50 000
        貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動     50 000
     借：應收利息    20 000
         貸：投資收益    20 000
    (6)2008年1月5日，收到該債券2007年下半年利息
    借：銀行存款    20 000
         貸：應收利息    20 000
    (7)2008年3月31日，將該債券予以出售
    借：應收利息    10000
        貸：投資收益（100萬4％4） 10000
    借：銀行存款    1 170 000
        公允價值變動損益    100 000
        貸：交易性金融資產(chǎn)——成本    1000000
                         ——公允價值變動    100000
            投資收益        170000
    借：銀行存款    10000
        貸：應收利息    10000
    注意：轉(zhuǎn)出公允價值變動損益，是從初始成本100萬元與出售收入117萬元作比較，取得投資收益17萬元。

（三）持有至到期投資
    1．持有至到期投資概述
    （1）持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。 基本相當于原長期債權投資。
    （2）應注意的是，如果企業(yè)管理層決定將某項金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說，投資者在取得投資時意圖就應當是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件，否則將持有至到期。
    如果企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資(即企業(yè)全部持有至到期投資)在出售或重分類前的總額較大，則企業(yè)在處置或重分類后應立即將其剩余的持有至到期投資(即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分)重分類為可供出售金融資產(chǎn)。
    例如，某企業(yè)在2007年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2008年和2009年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資（注意:這是懲罰性規(guī)定）。
    但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：
    1）出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近(如到期前三個月內(nèi))，且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；
    2）根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；
    3）出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預期不會重復發(fā)生且難以合理預計的獨立事件所引起。此種情況主要包括：
    ①因被投資單位信用狀況嚴重惡化，將持有至到期投資予以出售；
    ②因相關稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售；
    ③因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風險頭寸或維持現(xiàn)行信用風險政策，將持有至到期投資予以出售；
   ④因法律、行政法規(guī)對允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售；
    ⑤因監(jiān)管部門要求大幅度提高資產(chǎn)流動性，或大幅度提高持有至到期投資在計算資本充足率時的風險權重，將持有至到期投資予以出售。   
    2．持有至到期投資的會計處理
     持有至到期投資的主要處理可分為取得時、持有期間和處置時三個步驟：
（1）取得時
企業(yè)取得的持有至到期投資，應按該投資的面值，借記“持有至到期投資——成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目（注意：即原制度的溢價、折價）。
（2）持有期間
持有期間主要是在資產(chǎn)負債表日計算利息。利息的計算如下：
①應收利息＝債券面值票面利率期限
②利息收入＝持有至到期投資攤余成本實際利率期限
    ③應收利息按照分期付息還是一次還本付息可分別計入“應收利息”和“持有至到期投資—應計利息”：
資產(chǎn)負債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
持有至到期投資為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“持有至到期投資——應計利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目。
（3）處置時
   ①將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)的，應在重分類日按其公允價值，借記“可供出售金融資產(chǎn)”科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“資本公積——其他資本公積”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉(zhuǎn)減值準備。
   ②出售持有至到期投資，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“持有至到期投資——成本、利息調(diào)整、應計利息”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉(zhuǎn)減值準備。
   【例1】
溢價購入債券作為持有至到期投資
甲公司2007年1月3日購入某公司于2007年1月1日發(fā)行的三年期債券，作為持有至到期投資。該債券票面金額為100萬元，票面利率為10％，甲公司實際支付106萬元。該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，假設甲公司按年計算利息。相關會計處理如下：
（1）2007年1月初購入時
借：持有至到期投資——成本100  （即面值）
                  ——利息調(diào)整6 （即溢價）
    貸：銀行存款     106
（2）2007年12月31日計算應收利息和確認利息收入
①應收利息
該債券名義利率＝10％，2007年應收利息＝票面金額100萬元×票面利率10％＝10萬元。
②利息收入
利息收入＝持有至到期投資攤余成本×實際利率
計算該債券的實際利率 r=7.6889％。計算過程如下：
10÷(1+r) + 10÷(1+r)2＋110÷（1＋r）3＝106
當r＝8％時：
10÷(1+8％) + 10÷(1+8％)2＋110÷（1＋8％）3＝9.2593+8.5734 +87.3215＝105.1542（萬元）
當r＝7％時：
10÷(1+7％) + 10÷(1+7％)2＋110÷（1＋7％）3＝9.3458＋8.7344＋89.7928＝107.873 （萬元）

 
8% 105.1542   
r 106   
7% 107.873 

(r -8%)÷（7％－8％）＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）
r＝（106－105.1542）÷（107.873－105.1542）×（7％－8％）＋8％
 ＝0.8458÷2.7188×（－1％）＋8％
 ＝0.3111×（－1％）＋8％
 ＝8％－0.3111％＝7.6889％
③計算利息收入（實際利率法）
 

項目  應收利息
  利息收入
  溢價攤銷
（還本）
  本金（攤余成本）    
  ①=面值×票面利率 ②=上一期④×實際利率 ③=①-② ④=上一期④
-③   
2007.1.1    106   
2007．12．31 10（本息） 8.15 1.85 104.15   
2008．12．31 10 8.01 1.99 102.16   
2009．12．31 10 7.84 2.16 100   
合計 30 24 6  

借：應收利息  10
    貸：投資收益  8.15（利息收入）
        持有至到期投資——利息調(diào)整1.85 （即溢價攤銷，還本額）
借：銀行存款  10
    貸：應收利息   10
（3）2008年12月31日計算應收利息和確認利息收入
借：應收利息  10
    貸：投資收益  8.01（利息收入）
        持有至到期投資——利息調(diào)整1.99（即溢價攤銷，還本額）
借：銀行存款  10
    貸：應收利息   10
 （4）2009年12月31日計算應收利息和確認利息收入，還本
借：應收利息  10
    貸：投資收益  7.84（利息收入）
        持有至到期投資——利息調(diào)整2.16（即溢價攤銷，還本額）
借：銀行存款  110
    貸：持有至到期投資——成本100  （即面值）
應收利息   10

（四）貸款和應收款項
    1．貸款和應收款項概述
    （1）貸款和應收款項，是指在活躍市場中沒有報價、回收金額固定或可確定的非衍生金融資產(chǎn)。
（2）貸款和應收款項泛指一類金融資產(chǎn)，主要指金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權，但不限于金融企業(yè)發(fā)放的貸款和其他債權（注：如委托貸款）。非金融企業(yè)持有的現(xiàn)金和銀行存款、銷售商品或提供勞務形成的應收款項、企業(yè)持有的其他企業(yè)的債權(不包括在活躍市場上有報價的債務工具)等，只要符合貸款和應收款項的定義，可以劃分為這一類。劃分為貸款和應收款項類的金融資產(chǎn)，與劃分為持有至到期投資的金融資產(chǎn)，其主要差別在于前者不是在活躍市場上有報價的金融資產(chǎn)，并且不像持有至到期投資那樣在出售或重分類方面受到較多限制。
    2．貸款和應收款項的會計處理
    貸款和應收款項的會計處理原則，大致與持有至到期投資相同。也分為三個步驟：
（1）取得時
金融企業(yè)按當前市場條件發(fā)放的貸款，應按發(fā)放貸款的本金和相關交易費用之和作為初始確認金額。一般企業(yè)對外銷售商品或提供勞務形成的應收債權，通常應按從購貨方應收的合同或協(xié)議價款作為初始確認金額。
（2）持有期間
①應收利息＝貸款本金貸款利率期限
②利息收入＝貸款和應收款項攤余成本（100＋5）實際利率期限 6
貸款持有期間所確認的利息收入，應當根據(jù)實際利率計算。實際利率應在取得貸款時確定，在該貸款預期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。實際利率與合同利率差別較小的，也可按合同利率計算利息收入。
（3）處置時
企業(yè)收回或處置貸款和應收款項時，應將取得的價款與該貸款和應收款項賬面價值之間的差額計入當期損益。
【例1】
一般情況下應收賬款按賬面余額作為攤余成本
甲公司出售商品取得含稅收入100萬元，貨款未收：
借：應收賬款   100
    貸：主營業(yè)務收入
        應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
因該應收賬款為短期應收賬款，一般不考慮貨幣的時間價值。
【例2】
長期應收款按攤余成本計量
2007年1月1日，甲公司對乙公司提供一項技術轉(zhuǎn)讓，應收價款為2000萬元，分別在2007年末和2008年末收取1000萬元。假設折現(xiàn)率為8％。則有關處理如下：
（1）2007年1月1日，計算現(xiàn)值作為技術轉(zhuǎn)讓收入（公允價值）
現(xiàn)值＝1000÷（1＋8％）＋1000÷（1＋8％）2＝925.93＋857.34＝1783.27（萬元）
借：長期應收款  2000（本＋息）
    貸：其他業(yè)務收入   1783.27（現(xiàn)值，本金）
        未實現(xiàn)融資收益  216.73（利息）
2007年初長期應收款凈額（攤余成本，本金）＝長期應收款余額2000－未實現(xiàn)融資收益216.73＝1783.27（萬元）
(2)2007年末確認利息收入
利息收入＝長期應收款攤余成本×實際利率
 
 收款（本＋息） 利息收入 還本  攤余成本（長期應收款－未實現(xiàn)融資收益）   
 ① ②＝④×8％ ③ ④   
2007.1.1    1783.27   
2007.12.31 1000 142.66 857.34（本） 925.93   
2008.12.31 1000（本息） 74.07 925.93 0   
合計 2000 216.73 1783.27  
借：銀行存款  1000
    貸:長期應收款   1000
     借：未實現(xiàn)融資收益     142.66
    貸：財務費用           142.66
2007年末長期應收款凈額（攤余成本）＝長期應收款余額1000－未實現(xiàn)融資收益余額74.07＝925.93（萬元）
（3）2008年末確認利息收入
借：銀行存款  1000
    貸:長期應收款   1000
     借：未實現(xiàn)融資收益     74.07
    貸：財務費用           74.07
2007年末長期應收款凈額（攤余成本）＝長期應收款余額0－未實現(xiàn)融資收益余額0＝0（萬元）                 
（五）可供出售金融資產(chǎn)
1．可供出售金融資產(chǎn)概念
    可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應收款項；（2)持有至到期投資；（3)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。例如，企業(yè)購入的在活躍市場上有報價的股票、債券和基金等，沒有劃分為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)或持有至到期投資等金融資產(chǎn)的，可歸為此類。
2．可供出售金融資產(chǎn)的會計處理
    可供出售金融資產(chǎn)的會計處理，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理有些類似，例如，均要求按公允價值進行后續(xù)計量。但是，也有一些不同。例如，可供出售金融資產(chǎn)取得時發(fā)生的交易費用應當計入初始入賬金額、可供出售金融資產(chǎn)后續(xù)計量時公允價值變動計入所有者權益、可供出售外幣股權投資因資產(chǎn)負債表日匯率變動形成的匯兌損益計入所有者權益等。
    可供出售金融資產(chǎn)的賬務處理也可分為取得時、持有期間和出售時三個步驟：
（1）取得時
①企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應按其公允價值與交易費用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。
②企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目，按支付的價款中包含的已到付息期但尚未領取的利息，借記“應收利息”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目。
（2）持有期間
持有期間有三件事：收到股利或利息的處理、期末按照公允價值計量、期末計提減值。
①資產(chǎn)負債表日，可供出售債券為分期付息、一次還本債券投資的，應按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“應收利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
    可供出售債券為一次還本付息債券投資的，應于資產(chǎn)負債表日按票面利率計算確定的應收未收利息，借記“可供出售金融資產(chǎn)——應計利息”科目，按可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整”科目。
    ②資產(chǎn)負債表日，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計分錄。
    確定可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，按應減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，按應從所有者權益中轉(zhuǎn)出原計入資本公積的累計損失金額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)減值準備”科目。
對于已確認減值損失的可供出售金融資產(chǎn)，在隨后會計期間內(nèi)公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失事項有關的，應按原確認的減值損失，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目；但可供出售金融資產(chǎn)為股票等權益工具投資的(不含在活躍市場上沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益工具投資)，借記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。
（3）處置時
出售可供出售的金融資產(chǎn)，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—成本、公允價值變動、利息調(diào)整、應計利息”科目，按應從所有者權益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。
【例1】
甲公司有關可供出售金融資產(chǎn)交易情況如下：
①2007年12月5日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)：
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本  100
    貸：銀行存款        100
②2007年末，該股票收盤價為108萬元：
借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動       8
    貸：資本公積——其他資本公積    8    “利潤平滑”
③2008年1月15日處置
借：銀行存款  110  
    資本公積——其他資本公積    8
貸：可供出售金融資產(chǎn)                  108
        投資收益 （110－100）                10
      （六）金融資產(chǎn)減值
    1．金融資產(chǎn)減值損失的確認
    企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)(含單項金融資產(chǎn)或一組金融資產(chǎn)，下同)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應當確認減值損失，計提減值準備。
    表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，是指金融資產(chǎn)初始確認后實際發(fā)生的、對該金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量有影響，且企業(yè)能夠?qū)υ撚绊戇M行可靠計量的事項。金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項：
    (1)發(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難；
    (2)債務人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等；
    (3)債權人出于經(jīng)濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步；
    (4)債務人很可能倒閉或進行其他財務重組；
    (5)因發(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易；   
    (6)無法辨認一組金融資產(chǎn)中的某項資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認以來的預計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等；
    (7)債務人經(jīng)營所處的技術、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本；
    (8)權益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌。
    (9)其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。
     2．金融資產(chǎn)減值損失的計量
    （1）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量
     ①持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本后續(xù)計量，其發(fā)生減值時，應當在將該金融資產(chǎn)的賬面價值與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間差額，確認為減值損失，計入當期損益。
    以攤余成本計量的金融資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，應當按照該金融資產(chǎn)的原實際利率折現(xiàn)確定，并考慮相關擔保物的價值(取得和出售該擔保物發(fā)生的費用應當予以扣除)。原實際利率是初始確認該金融資產(chǎn)時計算確定的實際利率。對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實際利率作為折現(xiàn)率。即使合同條款因債務方或金融資產(chǎn)發(fā)行方由于發(fā)生財務困難而重新商定或修改，在確認減值損失時，仍用條款修改前所計算的該金融資產(chǎn)的原實際利率計算。
    短期應收款項的預計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)。
    ②對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產(chǎn)區(qū)分開來，單獨進行減值測試。如有客觀證據(jù)表明其已發(fā)生減值，應當確認減值損失，計入當期損益。對單項金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。實務中，企業(yè)可以根據(jù)具體情況確定單項金額重大的標準。該項標準一經(jīng)確定，應當一致運用，不得隨意變更。
    單獨測試未發(fā)現(xiàn)減值的金融資產(chǎn)(包括單項金額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產(chǎn)，不應包括在具有類似信用風險特征的金融資產(chǎn)組合中進行減值測試。
    ③對持有至到期投資、貸款和應收款項等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發(fā)生的事項有關(如債務人的信用評級已提高等)，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。
    【例1】應收甲公司貨款1000萬元，預計未來現(xiàn)金流量（或現(xiàn)值）為900萬元，則計提100萬元壞賬準備：
借：資產(chǎn)減值損失   100
    貸：壞賬準備     100
     （3）可供出售金融資產(chǎn)
可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益（注：不能將發(fā)生的減值損失藏在資本公積中，而應體現(xiàn)在利潤表里）。該轉(zhuǎn)出的累計損失，等于可供出售金融資產(chǎn)的初始取得成本扣除已收回本金和已攤余金額、當前公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額。
【例2】甲公司于2007年7月1日購入股票100萬元，作為可供出售金融資產(chǎn)。
借：可供出售金融資產(chǎn)——成本  100
    貸：銀行存款    100
 2007年9月30日，該股票的公允價值下降為90萬元，則：
借：資本公積——其他資本公積  10
    貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 10
 2007年12月31日，該股票下跌到60萬元，甲公司判斷該股票發(fā)生了減值：
借：資產(chǎn)減值損失   40
    貸：資本公積——其他資本公積  10
        可供出售金融資產(chǎn)減值準備  30
        可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動 30
此時，應將損失反映在利潤表中，不能“藏”在資本公積中。
（七）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移
 1．金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的概念
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，是指企業(yè)（轉(zhuǎn)出方）將金融資產(chǎn)讓與或交付給該金融資產(chǎn)發(fā)行方以外的另一方（轉(zhuǎn)入方）。如出售應收債權、應收票據(jù)貼現(xiàn)。
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移可能是整體轉(zhuǎn)移和部分轉(zhuǎn)移。
2．金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的會計處理
（1）終止確認
企業(yè)收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權利終止的以及已將金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬轉(zhuǎn)移給轉(zhuǎn)入方的，應當終止確認該金融資產(chǎn)。終止確認，是指將金融資產(chǎn)或金融負債從企業(yè)的賬戶和資產(chǎn)負債表內(nèi)予以轉(zhuǎn)銷。
【例1】
甲企業(yè)銷售一批商品給乙企業(yè)，貨已發(fā)出，增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為200000元；增值稅銷項稅額為34000元。當日收到乙企業(yè)簽發(fā)的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，該票據(jù)的期限為3個月。相關銷售商品收入符合收入確認條件。
    甲企業(yè)的賬務處理如下：
    ①銷售實現(xiàn)時   
    借：應收票據(jù)    234000
        貸：主營業(yè)務收入    200000
            應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)    34000
   ②3個月后，應收票據(jù)到期，甲企業(yè)收回款項234000元，存入銀行
    借：銀行存款    234000
        貸：應收票據(jù)    234000（終止確認）
③如果甲企業(yè)在該票據(jù)到期前向銀行貼現(xiàn)，甲公司貼現(xiàn)獲得現(xiàn)金凈額231660元，銀行不擁有追索權，則甲公司賬務處理如下：   
    借：銀行存款    231660
        財務費用      2340（貼現(xiàn)息）
        貸：應收票據(jù)        234000
【例2】
應收賬款出售
2007年3月15日，甲公司銷售一批商品給乙公司，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為300000元，增值稅銷項稅額為51000元，款項尚未收到。雙方約定，  乙公司應于2007年10月31日付款。 2007年6月4日，經(jīng)與中國銀行協(xié)商后約定：甲公司將應收乙公司的貨款出售給中國銀行，價款為300000元；在應收乙公司貨款到期無法收回時，中國銀行不能向甲公司追償。甲公司與應收債權出售有關的賬務處理如下：
    2007年6月4日出售應收債權
    借：銀行存款    300000
        營業(yè)外支出    51000      
        貸：應收賬款    351000
（2）不符合終止確認的條件
金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移后，企業(yè)仍保留了金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有的風險和報酬的，不應當終止確認該金融資產(chǎn)。
【例3】
甲公司將應收票據(jù)100萬元貼現(xiàn)，取得貼現(xiàn)凈額95萬元，銀行擁有追索權。該應收票據(jù)的期限為6個月，企業(yè)已持有2個月，貼現(xiàn)期4個月。甲公司的賬務處理如下：
①貼現(xiàn)時
借：銀行存款    98
        短期借款——利息調(diào)整      2
    貸：短期借款——成本     100
②計算利息費用
4個月的利息費用＝短期借款攤余成本98實際利率（6.12%12）期限4＝2（萬元）
借：財務費用   2
    貸：短期借款    2
③如果票據(jù)到期，承兌人支付了票據(jù)款，甲公司處理如下：
借：短期借款   100
    貸：應收票據(jù)  100
如果票據(jù)到期，承兌人沒有支付了票據(jù)款，甲公司處理如下：
借：應收賬款   100
    貸：應收票據(jù) 100
（3）繼續(xù)涉入的情形
 金融資產(chǎn)既沒有轉(zhuǎn)移也沒有保留金融資產(chǎn)所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當分別下列情況處理：①放棄了對該金融資產(chǎn)控制的，應當終止確認該金融資產(chǎn)；②未放棄對該金融資產(chǎn)控制的，應當按照其繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度確認有關金融資產(chǎn)，并相應確認有關負債。繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的程度，是指該金融資產(chǎn)價值變動使企業(yè)面臨的風險水平。